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稅收征收的優先權范文第1篇

關鍵詞 稅收優先權 法律保障 法律沖突 解決方式

一、稅收優先權概述

（一）稅收優先權的含義

所謂稅收優先權，是指納稅人未繳納的稅款與其他債務同時存在，且其剩余財產不足清償全部債務時，稅收可以排除其他債權而優先受清償的權利。一般情況下，稅收優先僅僅是指優先于普通債權，如果稅收優先權與其他同樣可以優先受償的權利同時存在時，清償順序則須有所區別。

（二）稅收優先權的性質及其種類

1.稅收優先權的性質。稅收優先權的性質是先取特權，它是指法律賦予特種債權比一般債權甚至擔保物權，先予從債務人的財產中取得清償的權利。這種優先債權不能由當事人隨意設定，必須由法律在有充分的令人信服的理由下規定，這就決定了先取特權必須是一種法定的債權上的優先權。《稅收征收管理法》規定的稅收優先權具有先取特權的特征，即稅收優先權是附屬于稅收債之上的，它是依據法律的直接規定而產生的，稅收優先權的設立是為了保證稅收之債的受償，它以納稅人的全部財產為擔保。

稅收優先權具有物權性。稅收在實質上是一種債權，其優先權應當是法定優先權；就標的物而言，民法之抵押權是以特定不動產和動產為客體，而法定優先權系存于債務人特定財產或全部財產之上，兩者皆優先于一般債權，故具有對世效力，具有物權性，是一種獨立的權利。

2.稅收優先權的種類。稅收優先權也可以分為一般優先權和特別優先權兩種。一般優先權是指基于法律的規定，對債務人的全部財產優先受償的權利；特別優先權是指對債務人的特定財產優先受償的權利，并依其客體的不同可分為動產優先權和不動產優先權。稅法上的優先權主要是指一般優先權，然而也決非不可能出現特別優先權。例如，我國《海商法》規定的船舶優先權中船舶噸位的優先權即是一種就船舶價值有限受償的特別優先權。

二、稅收優先權的現狀及問題

（一）我國稅收優先權的現狀

1.《稅收征管法》關于稅收優先權的規定。我國2001年4月28日修訂、頒布的《中華人民共和國稅收征收管理法》第四十五條規定了稅收優先權，賦予稅務機關特定的民事權利，依靠民法的債權規則解決相關的稅收爭議，是我國稅收立法的一次革命性突破，標志著我國首次確立了稅收優先權制度，這對于規范稅務機關的征稅行為、保證國家稅收收入的實現具有重要意義。我國《稅收征管法》第45條第1款這一規定過于粗糙、簡略，缺乏可操作性，執行起來具有一定的困難。因此，現有的稅收優先權制度存在明顯的缺陷，有待進一步細化和完善。

2.其他部門法關于稅收優先權的規定。（1）有關企業破產、清算方面的法律法規關于稅收清償順序的規定。我國《民事訴訟法》第204條及我國《破產法》第37條作了集中而又一致的規定，即企業的破產清償順序依次為：破產費用、破產企業所欠職工工資和勞動保險費用、破產企業所欠稅款和破產債權。我國《公司法》第195條、《合伙企業法》第61條、《個人獨資企業法》第29條、《城鎮集體所有制企業條例》第18條、《保險法》第88條及《商業銀行法》第71條也都作了大致相同的規定。（2）是擔保法律制度中關于與稅收優先權有關的擔保物權的規定。《擔保法》第33條、第63條、第82條分別規定了抵押權、質權和留置權的優先受償權；《民法通則》第

89條第2款和第4款分別規定了抵押權和留置權的優先受償權。但是，無論是《民法通則》還是《擔保法》都沒有規定擔保債權和稅收債權之間的優先力問題。（3）《海商法》規定了工資、社會保險費以及在船舶營運中發生的人員死亡的賠償請求等海事請求優先，以及《民用航空法》的民用航空器優先權。

（二）我國稅收優先權存在的問題

1.稅收優先權在不同權力之間的沖突中被弱化。稅務機關在對納稅人采取保全措施或強制措施查封、扣押納稅人的商品、物品或其他財產時，常常發現所要查封、扣押的物品已被司法機關或其他行政執法機關先行查封、扣押，而對稅務機關已經查封、扣押的物品，司法機關或其他行政執法機關二次進行查封、扣押。甚至有些司法或執法機關在執法過程中發現了涉稅的違法行為，但以種種借口阻礙稅款的入庫甚至挪用稅款，這里不同的權力沖突a生了稅務執法功能弱化的后果。在稅款優先和不得重復執行的矛盾中，稅款優先就很難得到實際的執行。

2.稅收優先權在納稅人違法操作下被架空。很多納稅人在破產清算或違規操作中，或利用法律規定不完善的漏洞使稅收優先權被架空。有些地方推行所謂的“無震蕩破產”，即先解決職工的安置問題，后向法院申請破產。在這類破產案件中，破產企業的職工安置費用、離退休職工將來可能支付的全部退休金，都隨著工資、勞保費用被歸了第一清償順序，且數額十分巨大，破產企業的財產在支付完這些不盡合理的費用之后，能夠用于清償稅款的也就為數不多，有時連這些費用的支付都不夠，更別提清償所欠稅款了，這就是我國特有的“零破產”現象。還有少數企業申請破產的主要動機，就是借機擺脫大量的稅款以及其他債務，借破產之名行逃債之實，這種情況下的稅款優先更是空中樓閣。

三、國稅收優先權制度的完善建議

（一）健全稅收優先權的相關法律體系

1.消除我國稅收優先權立法體系的內部矛盾。應對《破產法》和《民事訴訟法》的相關規定加以修改，將附擔保物權的債權列入破產債權的范圍，將已設定擔保的財產列入破產財產的范圍，并且應規定破產財產在優先支付破產費用后按下列順序清償：破產企業所欠職工工資及勞動保險費用，稅收及附擔保物權的債權，普通債權。稅收債權與附擔保物權的債權間的受償順序依《稅收征管法》第四十五條的規定。當然，為了不使擔保物權制度受到過大的破壞，可以規定在用破產財產清償擔保債權之前清償其他費用或債權時，應遵循未設定擔保的財產優先，已設定擔保的財產為后的順序。

2.理清稅收債權與其他債權的受償順序。《稅收征管法》有關此方面的立法過于簡單，并且有不合理的地方。首先，法律應明確國稅與地稅間的平等受償地位及不同種類稅收債權相互間的受償順序，即特殊稅收債權優先于一般稅收債權；具有公益費用性質的稅收債權優先于其他稅收債權；附擔保物權的稅收債權就特定的擔保財產優先于其他稅收債權；征稅機關對其采取強制措施及提出交付要求在先的稅收債權優先。其次，應明確稅收債權優先于其他所有公法請求權（具有公益費用性質的除外）。再次，在稅收優先權與擔保物權相競合時，應明確特殊稅收優先權作為其課稅對象或與之密切相關的特定財產優先于一切擔保物權，留置權優先于一般稅收優先權，一般稅收優先權優先于在其公示之后設立的質權、抵押權。

（二）建立欠稅公告信息網絡

《中華人民共和國稅收征管法實施細則》及《欠稅公告辦法（試行）》都規定公告機關應當按期在辦稅場所或者廣播、電視、報紙、期刊、網絡等新聞媒體上公告納稅人的欠繳稅款情況，但畢竟公告的時間、地點有所限定，給債權人查閱帶來一定不便，導致其設置抵押的盲目性。因此，應發揮電子信息化的作用，實現網絡信息互通，尤其是稅務機關與設置抵押權密切相關的銀行、工商抵押登記部門的聯網。例如，實現銀稅聯網，使銀行作為債權人可直接登陸稅務機關的欠稅公告版面，查看債務人是否有欠稅情況，從而保障債權人的權益，從源頭上阻止合法抵押權與稅收優先權的沖突。

（三）健全稅收優先權司法保障制度

雖然《稅收征管法》做出了稅收一般優先權的規定，但稅務機關應如何行使稅收優先權，我國現行法律并未做出明確規定，這就使稅收優先權流于形式，很難付諸實踐。《稅收征管法》及相關法律應明確規定，征稅機關行使稅收優先權與第三人發生權利爭議時，不能采取查封、扣押、凍結、拍賣、變賣等行政強制絳寫朧苯又蔥心傷叭說牟撇而優先受償。由于稅務機關與其他債權人處于平等地位，不同于與欠繳稅款納稅人間的稅款征納關系，如果稅務機關以行政強制執行方式行使稅收優先權，必然不利于交易安全和社會經濟信用制度的實施。因此，應規定在此種情形下由人民法院居中裁判解決。同時，應規定在第三人已取得財產的情形下，稅務機關可以以國家法定人的身份提起優先權之訴，通過人民法院請求行使撤銷權，撤銷欠繳稅款的納稅人的清償行為，以達到稅款優先受償的目的，從而保障稅收優先權的有效行使。為了使稅收撤銷的權力充分發揮其應有的保障稅收優先權實現的作用，還應對納稅人在納稅期滿前為本無擔保的債權設定擔保，提前清償本應在納稅期之后清償的債權，稅務機關也可以行使稅收撤銷權。此外，對征稅機關工作人員、納稅人及其債權人侵犯稅收優先權的行為，應承擔相應的民事責任、行政責任乃至刑事責任。

（四）建立稅務部門和擔保登記部門的信息交換機制

為保護善意第三人的合法權益，應建立稅務部門和擔保登記部門的信息交換機制，稅務機關應當將欠稅情況通知辦理擔保物權登記的部門，供社會公眾查閱，使社會公眾能夠在辦理抵押時知道債務人是否存在欠稅，以便作出相應決定，在稅務機關、納稅人、被擔保人就清償順序達成協議前，擔保登記部門不得為其辦理擔保手續，使稅務機關能更好地依法行政，提高稅務行政效率。

四、結語

《中華人民共和國稅收征收管理法》規定了稅收優先權制度，賦予稅收優先于無擔保債權和抵押權、質權和留置權受償的權利。稅收優先權是基于國家利益和公共利益的需要而產生的一種特殊債權的法定優先權。隨著經濟的不斷發展，稅收已深入千家萬戶，與人們的生活息息相關，因此，稅法與其他法律所保護的權利之間關系的協調日益重要。但目前的稅法對稅收優先權的規定過于簡單，而稅收優先權在事實上對抵押、質押等傳統擔保物權是一種侵蝕，如果在立法上不對稅收優先權的性質、效力及實施的方式詳加規定，必然會帶來不確定性，構成對私人財產權的侵犯，使稅務機關在執法實務中無法可依，不具有可操作性。因而，應該借鑒各國及地區的稅收優先權制度，并結合我國稅收征管的現狀，在立法上明確稅收優先權的行使期間和適用范圍，強化稅收優先權的特定化，規范稅收優先權的公示制度和公告制度，盡量減少對擔保物權制度的沖擊，使得稅務機關在法律授權的范圍內依法行使征稅權。

（作者單位為北京大唐恒通機械輸送技術有限公司）

參考文獻

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稅收征收的優先權范文第2篇

【關鍵詞】稅收優先權 內部效力 清償

一、理清稅收優先權內部效力關系的必要性

關于稅收優先權的效力的大量研究從稅收優先權與私法請求權的沖突、與其他公法請求權的沖突等角度進行了深入的探討，尤其是對稅收優先權與無擔保債權的效力關系、與抵押權、質權、留置權等擔保物權的效力關系、與罰款、沒收違法所得的效力關系的研究尤為深入。但既有研究很少涉及一個實踐難題：當幾種不同的稅收債權競存而債務人的財產不足以清償競存的稅收債務時，如何確定眾多不能得到完全清償的稅收債權的清償順序？也即是本文所說的稅收優先權的內部效力問題。

本文所討論的不同稅收債權之間的優先性，是在假設可能先決地決定稅收債權受償秩序的其他情形均相同的前提下進行的，下文亦如是。

對于不同稅收債權之間是否存在內部優先性的問題，目前主要存在兩種明顯對立的觀點，一種觀點認為，稅收優先權是針對稅收債權與稅收之外的一般債權的關系而言的，是稅收債權作為一個整體相對于其他債權而言的，不同種類和性質的稅收債權之間不應該存在受償秩序上的優劣。

但對此存在另一種觀點，認為稅收不僅相對于其他債權享有優先權，在不同稅收債權之間因為其稅收的性質的不同，應該有受償先后秩序之分。這種區分方式往往將稅收優先權的效力分為內部效力和外部效力，外部效力即指稅收債權相對于其他一般債權可以得到優先受償的效力，而內部效力則是指不同稅收債權競存時的受償順序問題。

譬如，有文獻指出“稅收優先權的效力不僅表現在稅收債權與其他債權競存時的受償順序上，也表現在稅收債權相互間競存時的受償順序上。前者是稅收優先權的外部效力，后者則是稅收優先權的內部效力。”有學者認為“《稅收征管法》有關此方面的立法過于簡單，且有不合理之處……沒有對稅收債權內部的受償順序進行規定。”并指出“法律應明確國稅與地稅間的平等受償地位及不同種類稅收債權相互間的受償順序。”為了解決實踐中不同稅收債權競存且債務人財產不足以清償時競存稅收之間相互沖突導致稅收秩序混亂，充分發揮不同稅種及稅收制度的作用，有必要理清競存稅收債權之間的內部關系，確定不同情形中如何解決這種沖突的基本原則以因應實踐的需要。

二、稅收優先權的內部效力范式的構建

（一） 中央稅與地方稅之間的順位分析

在分稅制體制下，稅收分別為中央稅、地方稅以及中央與地方共享稅。當中央稅與地方稅發生競存而納稅義務人的財產不足以清償全部稅賦時，何者優先受償？對此，世界上很多國家，如美國、法國、瑞士等，均在立法上肯定國稅優先于地稅原則，以保障中央政府的財政收入及國家公共利益的實現。

如，日本《國稅征收法》第8條規定：“對納稅人的總財產，除本章另有規定的場合外，國稅優先于一切捐稅和其他債權而予以征收。”我國《稅收基本法（草案）》的總則部分曾規定有國稅優先原則，具體條文為“中央稅優先于地方稅，中央有優先選擇稅種和稅源的權利，當納稅人的財產不足以清償其全部稅收債務時，應當優先清償中央稅。”參見國家稅務總局關于《中華人民共和國稅收基本法（草案）））（討論第三稿）的說明。

中央稅與地方稅究竟應不應該存在先后順序問題，目前尚存在不同觀點，一種觀點認為中央稅應該優先與地方稅，這種反對二者不應有先后順序的觀點認為，學者反對國稅優先于地稅的實質是受債權平等思想的影響。并認為從我國實踐來看，在分稅制下，確立國稅優先于地稅原則也是必要的。這種主張的原因主要是為了保障中央財力，鞏固和維護中央權力并實現公共利益。

另一種觀點反對在中央稅和地方稅之間區分先后秩序，認為中央稅與地方稅背后所代表的中央政府利益與地方政府利益屬于國家利益的不同層次，兩者需要相互協調，并不存在何者優先的問題。較之前一種主張，贊成此觀點的聲音居多。

筆者認為，應該看到，在我國分稅制的制度設計中，國稅與地稅各有其存在的理由和價值，中央財政與中央權力和全國統籌發展、地方財政與地方發展同等重要，二者相輔相成，中央稅與地方稅之間不宜存在一般優先權。若片面地過分中央權力和中央稅的征收，忽視地方發展的實際需要和地方稅對地方的重要性和緊迫性，必將損害地方創收的積極性與稅收征管的自覺性、自主性，地方進而可能采取各種各樣的變通做法來滿足本地發展的實際需要，導致地方預算外資金膨脹，以費擠稅，這不僅會侵蝕國稅的稅基，而且將擾亂正常的社會經濟秩序，勢必造成社會整體經濟效率和社會公共福利的減損。為了保障國稅與地稅收入的穩定均衡，不應無條件地確定國稅優于地稅的原則，即國稅與地稅原則上不存在優先劣后的問題。

（二）不同種類、不同性質的稅收債權之間的效力關系分析

一般情況下，當納稅人的財產不足清償全部債務時，多適用按債權比例受償的原則。但針對特定情形，為了更為合理和有效地實現稅收征管的目的，應該規定不適用比例受償的例外情形，此種例外在采取稅收優先權的其它國家和地區中有這方面規定的體現。如我國臺灣地區的《關稅法》規定了關稅優先權制度，關稅債權在征收環節上有其特殊性，理由是如果進口貨物或物品未完成報關手續，其它稅收債權就不可能發生。臺灣地區的模式所體現的特殊問題特殊對待的立法精神值得借鑒，筆者認為我國有必要在立法中對某些特殊稅收債權以稅收優先權的內部效力予以特殊保護，以下具體論述：

（三）特殊稅收債權就特定財產優先于一般稅收債權受償

此處所說的特殊稅收主要是指相對于其他稅收而言具有標的物特定性、公示性強、等特點的稅收債權，由于其標的物特定且公示性強，因而應優先于一般稅收優先權。對此，我國臺灣地區有相關立法例可資參考，如前述所舉我國臺灣地區《稅捐稽征法》第6條規定：“土地增值稅的征收，就土地之自然漲價部分，優先于一切債權及抵押權”。

若依我國臺灣地區稅法的精神，對特殊稅種債權和普通稅種債權，當競存的稅種中部分為特殊稅種時，則無論普通稅種上是否設立了稅收擔保，都應就特定范圍內的價值劣后于特殊稅種受償；當彼此均為普通稅種或特殊稅種時，則在稅收優先性無任何差別。

在我國臺灣地區立法中，土地增值稅于自然漲價部分優先于一切債權，關稅則就應稅貨物本身價值優先于一切債權。

但這種優先權僅限于特定范圍內的價值，當與普通稅種稅收債權競合時，特殊稅種就特定范圍內的價值優先普通稅種受償，但一旦脫離特定范圍的價值，特殊稅種的債權便喪失了優先其他一切債權受償的權利，轉為普通稅種的稅收債權受償。

筆者認為，較之我國現在沒有明確規定而導致不同稅種之間出現混亂關系的狀況，臺灣地區的此種做法是較為科學合理并且值得借鑒的。當然，這種優先只能針對作為特殊稅收優先權標的物的特定財產而言，一旦離開特定財產的范圍，特殊稅收債權便喪失了優先于一般稅收債權的特權，轉變為一般稅收債權受償。

（四）主稅稅收債權與附加稅稅收債權按比例受償

亦稱本稅、獨立稅、正稅，正稅指通過法定程序由最高權力機關公布稅法、或授權擬定條例以草案形式開征，具有獨立的計稅依據并正式列入國家預算收入的稅收。而附加稅是指按照主稅隨正稅按照一定比例征收的稅，其納稅義務人與獨立稅相同，但是稅率另有規定，附加稅以正稅的存在和征收為前提和依據。

常見的附加稅有城市維護建設稅和交易費附加，前者是以納稅人實際繳納的增值稅、消費稅、營業稅稅額為計稅依據，按納稅人所在地分別適用不同的稅率。有前述定義可知，主稅的存在是附加稅得以產生和計稅的前提，但二者各自有不同用途，附加稅主要用于增加社會福利、發展教育以及滿足地方政府的財政需要。因此，當主稅與附加稅競存時，不宜主張主稅優先于附加稅受償，較為合理的做法是按比例增收，以保障附加稅用途和目的的實現。

（五）附納稅擔保的稅收債權就特定財產優先于其他稅收債權受償

為了保證稅款的征繳，許多國家設立了納稅擔保制度。納稅擔保是指，經稅務機關同意或確認，納稅人或其他自然人、法人、經濟組織以保證、抵押、質押的方式，為納稅人應當繳納的稅款及滯納金提供擔保的行為。依據《稅收征管法》、2001年修正的《海關法》、002年的《稅收征收管理法實施細則》及2005年《納稅擔保試行辦法》之規定，以保障特定的稅收債權能就擔保財產而得以優先受償。從原因上分，納稅擔保可分為貨物放行的擔保、阻止稅收保全的擔保、離境清稅的擔保、稅收復議的擔保等。

從形式上，納稅擔保可以分為人的擔保和物的擔保。物權擔保作為保障債務清償的重要制度之一被引入稅法，有助于增進稅收債權安全，減弱稅款征納的侵益性，為各國稅收立法競相采納。納稅擔保的性質至今沒有明確界定，有學者認為，納稅擔保是一種私法契約，也有學者認為，納稅擔保制度的核心是行政合同觀念。進而對于附納稅擔保的稅收債權是否具有優先效力也有支持和反對的不同聲音，有學者認為附納稅擔保的稅收不具有更優的效力，但若不保障附納稅擔保的稅收的優先效力，則納稅擔保的意義大為削弱。筆者認為根據基本法學理論和擔保的法律性質，納稅擔保將私法制度作為實現公法目的的法律工具和手段，具有公法屬性。附納稅擔保的稅收債權就特定財產應優先于無納稅擔保的稅收債權受償，否則納稅擔保制度將失去應有的積極作用。

（六）征稅機關采取強制措施及提出交付要求在先的稅收債權優先受償

在稅收征收程序上，《日本征收法》定了“扣押優先”制度和“交付要求優先”制度。前者是指采取扣押措施的稅收優先于僅有繳納要求而未采取扣押措施的稅收；后者是指對納稅人財產的強制變賣價款，先有交付要求的稅收優先于后有繳納要求的稅收而予以征收。采取這兩種做法，有利于鼓勵征稅機關及時征繳稅款，以穩定稅收和交易秩序。

中國不妨借鑒次制度作為進一步規范稅收秩序的輔助措施。當然，這種稅收債權的此種優先權僅限于在稅收債權之間產生相對的效力，在稅收債權與非稅收債權間則不應采取扣押優先與交付要求優先的原則。對于“扣押”的理解，筆者認為應作廣義的理解，將其理解為對財產的流動性的限制行為為宜，也即是說，不僅一般意義上的對財產的扣押能夠產生這種內部優先效力，其他性質和作用與扣押相似的強制措施，如查封、凍結等也可以作為內部優先效力的行為基礎。

若已經扣押財產的征稅機關超過扣押期間仍怠于強制變賣納稅人的財產，則扣押機關喪失對所扣押財產的優先受償權，此時應當適用“交付要求”優先原則決定清償順序。納稅人即使欠多筆稅款也不能按比例分攤，否則后來的稅收債權將會因為前面怠于執行的稅收債權的存在而變得不可獨立執行，阻礙稅收的實現。若一律按發生時間的先后來確定稅收的優先受償，還會使執行的稅收處于不穩定的狀態，適用“交付優先主義”的原則是比較妥當的。

（七）具有共益費用性質的稅收債權優先于其他稅收債權受償

根據共益費用優先權優先于其他優先權的原則，屬于共益費用范圍的稅收債權自應優先于其他稅收債權。如強制執行過程中拍賣、變賣相關物品所產生的稅收與強制執行前已存在的稅收相比，相當于一種共益費用。

（八）不同地區間稅收管轄權的協調

由于企業跨區經營等經濟活動的存在，不同地區對統一企業可能享有不同的稅收管轄權，這就存在國內不同地區之間稅收管轄權的協調的問題。譬如，同一企業的同一責任財產上可能會了出現兩個分屬不同稅收管轄權的稅收債務，從理論上講，這些競存的稅收債權應屬于同一順位受償，在具體受償額上，筆者認為以按比例受償的方式清償較為合理。

三、結論

通過對不同稅收債權競存時受償順序的具體分析，本文初步構建了稅收優先權內部效力的基本框架，即特殊稅收債權就特定財產優先于一般稅收債權受償、附納稅擔保的稅收債權就特定財產優先于其他稅收債權受償、征稅機關對其采取強制措施及提出交付要求在先的稅收債權優先受償、具有共益費用性質的稅收債權優先于其他稅收債權受償、中央稅不宜優先于地方稅受償、主稅稅收債權與附加稅稅收債權按比例受償。

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稅收征收的優先權范文第3篇

一、稅收司法保障的含義

所謂稅收司法保障：就是通過司法權的行使，來排除稅法運行中的障礙，以開通被阻滯的稅法運行渠道和彌補被破壞的稅收秩序而采取的各種措施的總稱。稅法司法保障制度如何建立，直接影響到稅款的有效征收，關系到稅收管理權能否在實踐中得以貫徹執行。因此，對稅收司法保障的研究有著重大的現實意義和社會意義。

二、現行稅收司法保障的內容及問題

我國稅收司法保障規范散見于多個基本法律部門，尚未形成完整的制度體系，但他們都體現了稅收司法保障的價值目標，筆者根據多年經驗，將有關稅收司法保障的內容作些整理并提出問題，和大家共同探討：

（一）稅收優先權司法保障

《中華人民共和國稅收征收管理法》第四十五條規定：“稅務機關征收稅款，稅收優先于無擔保責權，法律另有規定的除外；納稅人欠繳的稅款發生在納稅人以其財產設定抵押、質押或納稅人的財產被留置之前的，稅收應當先于抵押權、質押權、留置權執行。納稅人欠繳稅款，同時又被行政機關決定處以罰款，沒收違法所得的，稅收優先于罰款、沒法違法所得。稅務機關應對納稅人欠繳稅款的情況定期予以公告。”但稅務機關在行使稅收優先權的過程中存在以下幾個問題：

1、欠繳稅款的納稅人在繳納所欠稅款前優先清償了無擔保債權或發生在后的抵押權、質權、留置權而使所欠稅款不能足額受償時，稅務機關應如何行使稅收優先權，我國法律未作出明確規定，稅收優先權流于形式，難予付諸實踐。

2、《中華人民共和國民事訴訟法》第九十四條第四款規定：“財產被查封、凍結的，不得重復查封、凍結。”表面上看，稅收優先權由于與不得重復執行的矛盾而無法執行，實則不然。《最高人民法院關于適用〈中華人民共和國民事訴訟法〉若干問題的意見》第102條規定：“人民法院對抵押物，留置物可以采取財產保全措施，但抵押權人，留置權人有優先受償權。”如果稅款發生在先，則較之抵押權、質權、留置權有優先性，利用邏輯推理的方法可推斷出稅務機關仍可行使稅收優先權，可以從被人民法院采取保全措施而查封、凍結的財產中優先受償，但這僅僅是邏輯推理，法律沒有明文規定。

3、稅務機關在行使稅收優先權時，極有可能與擔保物權設定在后的抵押權人，質權人、留置權人發生權利爭議，尤其是質權人、留置權人對欠繳稅款的納稅人的財產尚處于一種占有和控制的狀態，稅務機關如果對抵押權人、質權人、留置權人占有和控制的欠繳稅款納稅人的財產采取強制執行措施來行使稅收優先權的話，稍有不慎，就會有損于交易安全和經濟信用制度，不利于爭議得到公正、合理、徹底的解決。

（二）稅收代位權，撤消權司法保障

《稅收征管法》第五十條規定：“欠繳稅款的納稅人，因怠于行使到期債權，或者放棄到期債權，或者無償轉讓財產，或者以明顯不合理的低價轉讓財產，而受讓人知道該情形，對國家稅收造成損害的，稅務機關可以依照合同法第七十三條，七十四條的規定行使代位權，撤消權。稅務機關依照前款規定行使代位權、撤銷權的不免除欠繳稅款的納稅人尚未履行的納稅義務和應承擔的法律責任。”值得一提的是：如果欠繳稅款的納稅人（即〈合同法〉中的所謂債務人）的其他的債權人先與稅務機關行使代位權而致稅務機關無法行使代位權或雖行使代位權但不足以清償納稅人所欠稅款，法律應如何處理，則沒有明確規定。

（三）有關部門協助依法履行納稅義務的規范

《稅收征管法》第十五、十七、六十、七十三條都對有關部門的相應協助義務和責任做了明確的規定，但當有關部門協助義務的違反惡化到一定程度，需要有關部門承擔刑事責任時，我國法律缺乏相應的規定，只能責令有關部門承擔行政責任，甚至有的部門承擔行政責任的依據也找不到。

（四）稅務執法人員依法履行職責的規范

《稅收征管法》第五章的有關條款和《刑法》第八、九章的有關條款對稅務執法人員的執法行為作出了較為嚴厲的規定，同時，稅務機關通過一系列的學教活動強化為納稅人服務的意識，真誠尊重納稅人，主動服務納稅人，增強為國聚財，執法為民的使命感、責任心。這就從稅務隊伍建設的角度來保障稅收法律關系的正常運行。

（五）保障和維護稅收征管秩序的法律規范

《稅收征管法》第五章的有關條款和《刑法》第三章第六節危害稅收征管罪的規定，構成了較為完備的保障和維護稅收征管秩序的行政、刑事制度規范，但仍有待完善之處，僅以偷稅罪與非罪，偷稅行為與不申報行為為例說明。《刑法》第201條規定：“納稅人采取偽造、變造、隱慝、擅自銷毀帳簿、記帳憑證，在帳簿上多列支出或者不列、少列收入，經稅務機關通知申報而不申報或者進行虛假的納稅申報的手段，不繳或者少繳應納稅款，偷稅數額占應納稅額的10%以上不滿30%且偷稅數額1萬元以上不滿10萬元的，或者因偷稅被稅務機關給予二次行政處罰又偷稅的，處3年以下有期徒刑或拘役，并處偷稅數額1倍以上5倍以下的罰金；偷稅數額占應納稅額的30%以上且偷稅數額在10萬以上的，處3年以上7年以下有期徒刑，并處偷稅數額1倍以上5倍以下的罰金。扣繳義務人采取前款所列手段，不繳或少繳已扣、已收稅款，數額占應納稅額10%以上且數額在1萬元以上的，依照前款的規定處罰。對多次犯有前兩款行為，未經處理的，按照累計數計算。”

首先，對“不申報”行為的定性問題。《稅收征管法》第六十四條第二款的不申報行為和第六十三條的偷稅行為在行政處罰上相同，之所以單獨規定“不申報”行為的行政處罰種類、幅度，正是由于《刑法》第201條認為“不申報”行為不構成偷稅，無論不申報的金額有多大，比例有多高也不構成偷稅罪，這就造成在某種程度上鼓勵以“不申報”方式偷稅，大大歪曲了刑法設定偷稅罪的立法本意，造成稅收刑事司法保障偏離方向。

其次，對“虛假納稅申報”的定性問題。納稅人生產經營后，能按照稅務機關的規定進行納稅申報，但未如實申報，或申報不準確，按照《稅收征管法》第六十三條的規定，則屬于偷稅行為，構成犯罪的要追究刑事責任。但如果該納稅人自開業經營后一直不申報，且金額、比例均達到偷稅罪的標準，卻不構成偷稅，更談不上偷稅罪。這在稅收司法實踐中則是難以理解的。

其三，對“偷稅數額，比例標準，受行政處罰次數”的界定，從《刑法》第201條的規定來看，至少存在以下四個漏洞：一是偷稅數額占應納稅額30%以上且偷稅數額在1萬元至10萬元的情形，二是偷稅數額占應納稅額10%至30%且偷稅在10萬元以上的情形，三是應納稅額是否包含國、地稅所有稅種在內的全部應納稅額，四是“受行政處罰次數”法律沒有明確規定是在一年內還是更長的時間，不具有操作性。

三、完善稅收司法保障的措施及建議

1、盡快建立稅收優先權司法救濟制度，即稅務機關通過人民法院請求行使撤銷權撤消欠繳稅款的納稅人非稅清償行為，以達到稅款優先受償的目的，從而保障稅收優先權的有效行使。

2、法律宜明文規定在財產被人民法院采取保全措施的情形下稅收的一般優先權，同時，制定在上述情形下稅務機關向人民法院申請優先受償的程序性規定。

3、稅務機關同抵押權人、質權人、留置權人發生權利爭議時，應明確選擇人民法院裁決，同時法律應明確規定“稅務機關已經依法予以公告”是稅務機關行使稅收優先權的構成要件之一，否則不得行使稅收優先權，并以公告時間作為稅收優先于其它擔保物權的時間標準。

4、如果欠稅的納稅人的其他債權人先于稅務機關行使代位權而致稅務機關無法行使代位權或雖行使代位權但不足以清償欠稅的，法律應創設規范：“納稅人的其他債權人在依法行使代位權前，須先行通知稅務機關并于一定期限后行使代位權”否則，稅收代位權、撤消權將遭到嚴重削弱。

5、改變協助納稅義務的有關部門只負行政責任，不負刑事責任的現狀，適時在刑事法律中補充規定相應的刑事責任條款，以增強有關部門協助的責任心、義務感。

6、建議《刑法》和《稅收征管法》補充規定：將“不申報”列為偷稅的范疇，同時對偷稅數額，比例標準，應納稅額，受處罰次數作出更為詳細的界定，使之更具操作性。

7、大力提升為納稅人服務的意識。稅務部門應適時開展為納稅人服務活動，真誠尊重納稅人，主動服務納稅人，實現征納雙方信息對等，地位平等。

稅收征收的優先權范文第4篇

有權利（力）義務的預先設定，就應該有保障制度的建立，這是一條顯而易見的法理。從某種意義上說，對稅收司法保障制度的規定如何，會在很大程度上影響稅款的有效征收，一國稅收司法保障制度的質量，可謂稅收的征收管理能否在實踐中取得成功的重要條件。對稅收司法保障問題進行研究的意義正在于此。司法是法運行的重要環節，在法的運行中占有特殊地位。所謂司法，是指國家司法機關依照法定職權和程序，具體適用法律處理各種案件的專門活動。它的宗旨在于排除法律運行的障礙，消除法律運行被阻礙或切斷的現象，以保證法律運行的正常進行，從而使社會保持法律秩序狀態。稅法在我國法律體系中屬于與憲法、行政法、刑法、民法和商法等基本法律部門相并立的經濟法部門。所謂經濟法，是指調整國家在調控社會經濟運行管理社會經濟活動的過程中，在政府機關與市場主體之間發生的經濟關系的法律規范的總稱。它是國家干預或管理社會經濟活動的法律表現。一般的講，稅法是調整稅收征納關系的法律規范的總稱。它集中地體現和反映了國家干預或管理特定領域內的社會經濟活動。稅法調整國家在調控社會經濟運行，管理社會經濟活動的過程中稅務機關與市場主體之間發生的特定經濟關系的過程不會是一帆風順的，肯定會遇到各式各樣的障礙，亦即各類案件，比如刑事案件、民事案件及行政案件等。這些案件實質上是各種違法犯罪行為給稅法運行設置的種種障礙，這些障礙造成了稅法運行的阻滯和稅收法律秩序的破壞。司法權的行使正是通過這些案件的審理，來排除稅法運行中的障礙，以開通被阻滯的稅法運行渠道和彌補被破壞的稅收法律秩序。上述司法權的行使就是稅收司法保障；預先為上述司法權的行使所設定的各項法律制度就是稅收司法保障制度。

二稅收司法保障制度體系及其完善

由于司法設置了以公力為后盾維護社會秩序和正義的最后一道防線，加之社會經濟生活的復雜性，一國稅收司法保障規范必然散見于一國法律體系中多個基本法律部門，但無不體現并統領于稅收司法保障的大目標下，進而形成相互協調的一類制度體系。我國法學理論界和實務界對于稅收司法保障問題的系統性研究尚處于起步階段，稅收司法保障制度體系尚未完善建構。但不可否認，我國法律體系的多個基本法律部門或多或少地存在稅收司法保障規范，這些規范體現了稅收司法保障的價值目標，都應歸于我國稅收司法保障體系。從我國法律體系基本法律部門的角度，可以把具有稅收司法保障功用的法律規范，大略分為以下幾類：

（一）稅收民事司法保障制度

如前所述，稅法屬經濟法部門。經濟法的出現，一方面打破了傳統的私法自治的局面，使私法關系滲透了國家干預的痕跡；另一方面也突破了大陸法系國家關于公法與私法劃分的傳統理論，使公法融入了對私權關系調整的內容。稅法的發展也充分體現和反映了這種法律性質及其內容的演變。公法私法化和私法公法化的互動變化，決定稅法在某些方面滲透（借用）了與私法相通但又不完全相同的一些制度，這些制度主要包括：優先權制度，代位權制度和撤銷權制度等。與這些制度的正常運行相適應，配合設置的以公力為后盾維護社會稅收秩序和正義的最后一道防線的司法制度是為稅收民事司法保障制度。

1.稅收優先權司法保障制度

關于稅收優先權，《中華人民共和國稅收征收管理法》（以下簡稱《稅收征管法》）第四十五條規定:“稅務機關征收稅款，稅收優先于無擔保債權，法律另有規定的除外；納稅人欠繳的稅款發生在納稅人以其財產設定抵押、質押或納稅人的財產被留置之前的，稅收應當先于抵押權、質押權、留置權執行。納稅人欠繳稅款，同時又被行政機關決定處以罰款、沒收違法所得的，稅收優先于罰款、沒收違法所得。稅務機關應當對納稅人欠繳稅款的情況定期予以公告。”但稅務機關在行使稅收優先權過程中仍然存在諸多問題，亟需建立并完善稅收優先權司法保障制度加以解決。

（1）雖然《稅收征管法》第四十五條做出了稅收一般的優先性的規定，但欠繳稅款的納稅人在繳納所欠稅款前優先清償無擔保債權或發生在后的抵押權、質權、留置權而致使所欠稅款不能足額受償時，稅務機關應如何行使稅收優先權，我國現行法律并未做出明確規定。稅收優先權流于形式，難于付諸實踐。因此，建立稅收優先權司法救濟制度也就成了當務之急。稅收優先權司法救濟制度是稅收優先權司法保障制度的重要組成部分，其制度核心是稅務機關通過人民法院請求行使撤銷權撤銷欠繳稅款的納稅人的上述清償行為，以達稅款優先受償的目的，從而保障稅收優先權的有效行使。

（2）《中華人民共和國民事訴訟法》（以下簡稱《民事訴訟法》）第九十四條第四款規定：“財產已被查封、凍結的，不得重復查封、凍結。”從本條規定看，稅收優先權似乎由于與不得重復執行的矛盾而無法行使。實則不然，《最高人民法院關于適用〈中華人民共和國民事訴訟法〉若干問題的意見》第102條規定：“人民法院對抵押物、留置物可以采取財產保全措施，但抵押權人、留置權人有優先受償權。”如果稅款發生在先，則較之抵押權、質權、留置權有優先性，利用邏輯的方法進行分析和根據“舉重以明輕”的法理，稅務機關仍可行使稅收優先權，從已被人民法院采取查封、凍結等財產保全措施的財產中優先受償。上述制度規定是稅收優先權司法保障制度的另一個重要方面——稅收以其強烈的公益性而致稅收優先權原則上優先于其他權利（力）（包括司法權）的行使。

惟上述稅收優先權司法保障制度仍有需待完善之處。首先，法律文件宜明確規定在財產被人民法院采取保全措施情形下，稅收的一般優先權；其次，制定在上述情形下可操作的稅務機關向人民法院申請優先受償的程序性規定。

（3）稅務機關依據《稅收征管法》第四十五條的規定依法行使稅收優先權時，極有可能與擔保物權設定在后的抵押權人、質權人、留置權人發生權利爭議。尤其是質權人、留置權人對欠繳稅款納稅人的財產尚居于一種占有和控制的狀態，于此等情形，稅務機關應如何行使稅收優先權是頗值研究的問題。稅務機關能否對抵押權人、質權人、留置權人占有和控制的欠繳稅款納稅人的財產采取行政強制執行措施來行使稅收優先權？筆者認為頗為不妥，因為稅務機關與抵押權人、質權人、留置權人間關系非同與欠繳稅款納稅人間稅款征納關系，乃是一種權利沖突關系，二者處于平等地位。雖然《稅收征管法》明確規定稅收一般的優先性，但在稅務機關與抵押權人、質權人、留置權人間發生權利沖突情形下，以行政強制執行方式行使稅收優先權對抵押權人、質權人、留置權人利益影響甚巨，稍有不慎就會有損于交易安全和社會經濟信用制度，無利于爭議得到公正、合理、徹底的解決。因此，在上述權利沖突情形，選擇由第三方（即人民法院）權衡利弊（即沖突權利各自所代表的利益），判斷各種權利的有效性，并最終居中裁判解決才不失為明智之舉。在實體法方面，根據《稅收征管法》第四十五條第三款“稅務機關應當對納稅人欠繳稅款的情況定期予以公告”的規定，法律應明確規定“稅款已經依法予以公告”是稅務機關行使稅收優先權的構成要件之一，否則不得行使稅收優先權，并以公告時間做為稅款優先于其他擔保物權的時間標準。以民事物權法理論為基礎，從而使公告的稅款取得公示的公信力，取得稅款優先于其他擔保物權的合理、合法的根據，有力維護社會

經濟信用制度；在程序法方面，基于稅務機關與抵押權人、質權人、留置權人間發生權利沖突關系的性質，法律應做出稅務機關參加訴訟應參照適用《民事訴訟法》的有關規定。這些都是稅收優先權司法保障制度的題中應有之義。

2.稅收代位權、撤銷權司法保障制度

關于稅收代位權和撤銷權，《稅收征管法》第五十條規定：“欠繳稅款的納稅人因怠于行使到期債權，或者放棄到期債權，或者無償轉讓財產，或者以明顯不合理的低價轉讓財產而受讓人知道該情形，對國家稅收造成損害的，稅務機關可以依照合同法第七十三條、第七十四條的規定行使代位權、撤銷權。稅務機關依照前款規定行使代位權、撤銷權的，不免除欠繳稅款的納稅人尚未履行的納稅義務和應承擔的法律責任。”《中華人民共和國合同法》（以下簡稱《合同法》）第七十三條規定：“因債務人怠于行使其到期債權，對債權人造成損害的，債權人可以向人民法院請求以自己的名義代位行使債務人的債權，但該債權專屬于債務人自身的除外。代位權的行使范圍以債權人的債權為限。債權人行使代位權的必要費用，由債務人負擔。”第七十四條規定：“因債務人放棄其到期債權或無償轉讓財產，對債權人造成損害的，債權人可以請求人民法院撤銷債務人的行為。債務人以明顯不合理的低價轉讓財產，對債權人造成損害，并且受讓人知道該情形的，債權人也可以請求人民法院撤銷債務人的行為。撤銷權的行使范圍以債權人的債權為限。債權人行使撤銷權的必要費用，由債務人負擔。”由此可見，《稅收征管法》第五十條、《合同法》第七十三條和第七十四條構成了稅收代位權、撤銷權司法保障制度的主要部分，但仍有待完善。《最高人民法院關于適用<中華人民共和國合同法>若干問題的解釋（一）》（以下簡稱《合同法解釋》）第二十條規定：“債權人向次債務人提起的代位權訴訟經人民法院審理后認定代位權成立的，由次債務人向債權人履行清償義務，債權人與債務人、債務人與次債務人之間相應的債權債務關系即予消滅。”有疑問的是，如果欠繳稅款的納稅人（即《合同法》中所謂“債務人”）的其他債權人先于稅務機關行使代位權而致稅務機關無法行使代位權或雖行使代位權但不足以清償納稅人所欠稅款，法律應如何處理？這一問題的解決正是稅收代位權、撤銷權司法保障制度需要進一步完善之處。值得注意的是，《合同法解釋》第二十條適用的前提是行使代位權的多個債權人居于平等的債權受償地位。由于擁有已經公告（公示）的稅款的優先權，稅務機關與納稅人（即《合同法》中所謂“債務人”）的其他債權人非居于平等地位。因此，法律應創設規范：納稅人（即《合同法》中所謂“債務人”）的其他債權人在依法行使代位權前，須先行通知稅務機關并于一定期限后行使代位權，《合同法解釋》第二十條才可適用。創設該規范是稅收代位權、撤銷權司法保障制度進一步完善的重要方面。否則，稅收代位權、撤銷權將遭到嚴重弱化。

（二）稅收刑事司法保障制度

稅收刑事司法保障制度是一國稅收司法保障制度體系中極重要的組成部分。一般稅收違法行為惡化到一定的社會危害程度時，稅收刑事司法保障制度就會起到最強有力的糾正和排滯作用，從而保證異態稅收法律關系回歸正常的運行渠道。稅收刑事司法保障制度主要時由一國刑事法律中有稅收司法保障功用的規范組成。我國現行刑事法律已建立起的稅收刑事司法保障制度主要包括：

1.保障有關部門相應協助義務能夠依法履行的刑事制度規范

在稅收實踐中，許多涉稅案件或稅款征收的有關事項需要得到有關部門的通力配合。《稅收征管法》第十五、十七、六十、七十三條都對有關部門的相應協助義務和責任做了明確規定。但當有關部門的相應協助義務的違反惡化到一定程度，需要有關部門承擔刑事責任時，我國現行刑事法律中卻缺乏相應規定，只能責令有關部門承擔行政責任。甚至有的部門承擔行政責任的根據也很難找到。因此，應適時在刑事法律中補充規定相應的刑事責任條款，做為保障有關部門相應協助義務能夠依法履行的刑事制度規范。

2.保障稅務機關執法人員依法履行職責的刑事制度規范

這些制度規范是從在稅務機關內部從嚴治理執法隊伍的角度來保障稅收法律關系的正常運行。《稅收征管法》第五章的有關條款和《中華人民共和國刑法》（以下簡稱《刑法》）第八、九章的有關罪刑條款構成了保障稅務機關執法人員依法履行職責的刑事制度規范。

3.保障和維護稅收征管秩序的刑事制度規范

這些刑事制度規范是稅收刑事司法保障制度中極重要的組成部分，也是整個稅收司法保障制度體系的關鍵環節。主要由《稅收征管法》第五章的有關條款和《刑法》第三章第六節危害稅收征管罪構成。我國已建立起較完備的保障和維護稅收征管秩序的刑事制度規范，但仍有需待完善之處。本文限于篇幅，僅以偷稅罪為例，闡述上述制度規范需待完善之處。

關于偷稅罪，《刑法》第二百零一條規定：“納稅人采取偽造、變造、隱匿、擅自銷毀帳簿、記帳憑證，在帳簿上多列支出或者不列、少列收入，經稅務機關通知申報而拒不申報或者進行虛假的納稅申報的手段，不繳或者少繳應納稅款，偷稅數額占應納稅額的百分之十以上不滿百分之三十并且偷稅數額在一萬元以上不滿十萬元的，或者因偷稅被稅務機關給予二次行政處罰又偷稅的，處三年以下有期徒刑或者拘役，并處偷稅數額一倍以上五倍以下罰金；偷稅數額占應納稅額的百分之三十以上并且偷稅數額在十萬元以上的，處三年以上七年以下有期徒刑，并處偷稅數額一倍以上五倍以下罰金。扣繳義務人采取前款所列手段，不繳或者少繳已扣、已收稅款，數額占應繳稅額的百分之十以上并且數額在一萬元以上的，依照前款的規定處罰。對多次犯有前兩款行為，未經處理的，按照累計數額計算。”《刑法》關于偷稅罪的規定主要存在以下問題：

（1）對納稅中“不申報”行為性質的界定

《稅收征管法》第六十四條第二款規定：“納稅人不進行納稅申報，不繳或少繳應納稅款的，由稅務機關追繳其不繳或者少繳的稅款、滯納金，并處不繳或者少繳的稅款百分之五十以上五倍以下的罰款。”對“不申報”行為的行政處罰與對偷稅行為的行政處罰無異。《稅收征管法》之所以單獨明確規定對“不申報”行為的行政處罰的種類、幅度，正是由于《刑法》第二百零一條不認為“不申報”行為構成偷稅罪，而與《刑法》制度協調的結果。實際上，以“不申報”方式偷稅行為與以《刑法》第二百零一條規定的其他方式偷稅行為僅在犯罪構成要件的客觀方面不同而已。如果僅以行為方式判斷行為是否構成偷稅罪，而無視行為性質根本上的一致性，就會在某種程度上鼓勵以不申報”方式偷稅，大大歪曲刑法設定偷稅罪的立法本意，造成稅收刑事司法保障偏離方向。因此，刑法應補充規定，將“不申報”列為偷稅罪構成要件的客觀方面的行為方式之一。

（2）對“偷稅數額與比例標準”的界定

刑法對偷稅罪的定罪標準采用“偷稅數額的絕對數加上偷稅數額占應納稅額的百分比的方法”即“偷稅數額與比例標準”與“受行政處罰次數”兩個標準，只要行為人具備其一，即構成偷稅罪。刑法關于“偷稅數額與比例標準”的界定看似嚴密無懈可擊，實則不然，從該條文的規定看，至少存在兩個空檔。一是偷稅數額占應納稅額30%以上并且偷稅數額在1萬元以上不滿10萬元的；二是偷稅數額占應納稅額10%以上不滿30%并且偷稅數額在10萬元以上的。這兩種情形，根據“罪刑法定原則”就無法追究刑事責任。

（三）稅收行政司法保障制度

稅收司法保障制度的保障功用不應是單方面的，還應當提供對稅收法律關系中的納稅人等稅務當事人的合法權利的保障。這種保障即稅收行政司法保障制度，從訴訟角度看，也就是稅務行政訴訟方面的制度安排。如果不對納稅人等稅務當事人的合法權利提供稅收行政司法保障，不預先做出稅務行政訴訟方面的制度安排，那么稅務機關在稅收法律關系中的稅款征收的有效性就會受到極大質疑。

考慮到我國司法實踐的實際情況，我國稅收行政司法保障制度應著重研究解決以下幾個方面的問題：

1.稅務機關行政權力干預納稅人等稅務當事人的行政訴訟權利的問題。《中華人民共和國行政訴訟法》（以下簡稱《行政訴訟法》）第五十一條規定：“人民法院對行政案件宣告判決或者裁定前，原告申請撤訴的，或者被告改變其所作的具體行政行為，原告同意并申請撤訴的，是否準許，由人民法院裁定。”這在一定程度上約束了行政權力對訴訟權力的干預，但還不能從根本上解決這一問題。只有將制度建設與司法組織改革結合起來，才有可能從根本上解決這一問題。

2.稅務行政訴訟原告資格問題。《行政訴訟法》對間接行政相對人是否具備資格的問題并未明確，《稅收征管法》也僅提及納稅人、扣繳義務人、納稅擔保人等稅務直接行政相對人的原告資格。原告資格問題是關系稅收行政司法保障制度建構的基礎性問題，意義重大。《最高人民法院關于執行〈中華人民共和國行政訴訟法〉若干問題的解釋》第十二條規定：“與具體行政行為有法律上利害關系的公民、法人或者其他組織對該行為不服的，可以依法提起行政訴訟。”第十三條規定：“有下列情形之一的，公民、法人或者其他組織可以依法提起行政訴訟：（一）被訴的具體行政行為涉及其相鄰權或者公平競爭權的；（二）與被訴的行政復議決定有法律上利害關系或者在復議程序中被追加為第三人的；（三）要求主管行政機關依法追究加害人法律責任的；（四）與撤消或者變更具體行政行為有法律上利害關系的。”這些規定較好地解決了間接行政相對人資格問題。可見，在我國間接行政相對人同樣具備原告資格，其合法權利受到具體行政行為侵害時，可以提起行政訴訟。

三稅收司法保障組織建設構想

對稅務案件的處理是一項專業性極強的工作。因此，亟需建立專門的稅務司法保障組織，來做為稅收司法保障制度充分、有效發揮作用的組織保證。這在某種意義上也就是稅收司法保障制度本身。

首先，在稅偵警察基礎上，組建稅務警察，作為稅務機關的有機組成部分。作為稅務機關組成部分稅務警察，在稅收業務能力上，能夠在稅務機關的定期培訓、指導下得到有效地鞏固和提高；在工作協調上，能夠極大加強和有效開展與稅務稽查部門的合作，聯手有力打擊涉稅犯罪活動。

其次，建立我國的稅務法院，專門審理稅收司法保障過程中出現的涉稅民事、刑事、行政案件。稅務法院的建設應充分借鑒國外先進經驗，按照經濟區域而非行政區域設置；稅務法院的法官，應當由具有豐富法律專業、稅務專業知識的專門人才擔任；在管理體制上，實行自上而下的垂直領導；在人、財、物等司法機構資源配置上，由中央直接安排，使其脫離地方政府制約，減少地方行政權對司法權的干擾。

稅務法院的建立，是從稅收司法保障角度所采取的一次重大舉措，是著眼于保證稅務案件公正審理而在司法領域內進行的一次重大變革。而不是人民法院司法業務的簡單地重新分工。

注釋：

①鄭成良主編：《現代法理學》，吉林大學出版社1999年5月第一版，第320頁

②石少俠主編：《經濟法新論》，吉林大學出版社1996年9月第一版，第8頁

③石少俠主編：《經濟法新論》，吉林大學出版社1996年9月第一版，第6頁

稅收征收的優先權范文第5篇

的立法任務所激發的體系化的向縱深層次推進，出現了兩個相反相成的趨勢，他們的研究主要集中于比較法的及借鑒上，一方面是致力于體系的構建，一方面是著重于具體概念的重新檢討，隨著研究的深入，更深層次的矛盾逐漸顯露，那就是整體與部分之間的矛盾關系，具體來說就是形式邏輯的要求與法上錯綜復雜的關系（具體可以說是權利的爆炸）之間的矛盾。現有的關于優先權的研究可以說從一個方面集中體現的這一矛盾。筆者僅從這一角度，談談對于優先權這一概念的性質的思考。

二、辭源及現有學說

優先權這個詞是從外文翻譯而來的，拉丁文為Privilegia，法文為Privi1eges. 日本翻譯為“先取特權”。我國《民法通則》沒有對優先權作出規定，也沒有優先權的定義。只是在《海商法》、《民用航空法》、《稅收征收管理法》等法律中規定了船舶優先權、航空器優先權、以及稅收優先權，另外《民事訴訟法》、《破產法》（試行）、《公司法》、《保險法》和《商業銀行法》中也有一些特殊債權的清償順序的規定。

因民事基本法中沒有民事優先權的定義，對于優先權的概念，學者之間的分歧很大，眾說紛紜，概括起來主要有以下兩種觀點：第一種觀點認為，優先權并不是一種獨立的權利類型，而是一種權利與權利之間的一種優先效力，“物權的優先權，其基本涵義是指權利效力的強弱，即同一標的物上有數個利益相互矛盾、沖突的權利并存時，具有較強效力的權利排斥或先于具有較弱效力的權利的實現”。（1）史尚寬先生認為，優先權“謂物權有優先于債權之效力”。（2）有學者更直接指出，“民事優先權不是某類民事權利，而是某類民事權利的共同效力。” ；（3）另一種觀點認為，優先權是一種獨立的權利，但對于其權利的性質，又有兩種見解，一種認為優先權是一種擔保物權， “優先權具有支配性、優先性、從屬性、法定性、不可分性、物上代位性、變價受償性和一定條件下的追求性等擔保物權特征，是一項傳統的法定擔保物權。”（4） 有學者認為優先受償權的表述更為合適。據此認為優先受償權，就是由法律所定特種債權者就債務人之全部或特定財產（動產或不動產）優先受償之擔保物權。（5）另一種觀點認為，“優先權體現的是某些債權特別的效力，而不是與物權或債權等同的權利。” （6）

縱觀上述各種觀點，對于優先權的的看法是從兩個層次去探討的，首先是承不承認優先權是一種權利；其次，如果是一項權利的話，是何種性質的權利。我們認為優先權首先是一項權利，而不僅僅是一種權利效力。

三、優先權系一項權利

從優先權的沿革來看，優先權利制度發端于羅馬法，最初設立的優先權有妻之嫁資返還優先權和受監護人優先權，（7）這種優先權被稱之為“索要優先權”（Privilegium exigendi），（8）以后逐漸設立了國庫對于納稅人的稅捐優先權、喪葬費用優先權等就債務人的總財產上存在的一般優先權，另外還出現了諸如城市土地的出租人對由承租人以穩定方式帶入的物品享有的優先權；鄉村土地的出租人對土地的孳息享有的優先權；受監護人對任何人用他的錢購買的物享有的優先權，受遺贈或遺產信托受益人對繼承人或其他受托人通過繼承取得的財物享有的優先權；還有貸款人對用貸款蓋成的建筑物享有的優先權等就債務人的特定動產與不動產上存在的特別優先權，從而使優先權制度成為一個完整的體系。從羅馬法上的這種安排來看，其顯然并不是僅僅滿足于賦予特種債券以優先的效力，而是從保護弱者、維護公平正義的角度出發，賦予特定身份的主體的權利。優先權自在羅馬法確立以來，世界各國民法對其繼受程度各不相同。

現代意義上的優先權制度始于《法國民法典》， 該法這樣規定：“優先權，為按債務的性質，而給予某一債權人先于其他債權人、甚至抵押權人而受清償的權利。”（9）繼而《日本民法典》亦將優先權制度移植過來，命名為先取特權，所謂先取特權系指依據日本民法典及其他法律規定的特定債權人，對債務人的財產，有優先于其他一般債權人，就自己的債權獲得清償的法定擔保物權。（10）《意大利民法典》對此亦做了類似的安排。因此，如果認為優先權只是體現債權的一種優先效力顯然是忽視了其客觀存在及其歷史，并且，僅僅將之視為債權的一種優先效力，亦是與其立法的價值取向和政策不相符的。因為優先權的設定完全是基于法律的直接規定，法定性是其最大的特性，之所以在奉行意思自治的私法里強制賦予某些債權上成立優先權源于公共利益的需要以及對形式平等所造成的實質不平等的糾正。法定的目的并不僅僅是賦予某些債權以優先效力，而是賦予某些債權人以優先權來保護其脆弱的法律地位。

此外，不承認優先權為一項權利的另一個原因是，大陸法系傳統的財產權利體系并沒有給優先權留下足夠的制度空間，因此，要么從優先權的依附性著眼，將其視為債權的優先效力，從優先權的占有狀態和優先受嘗而言，將其視為法定的擔保物權，德國民法典就是這樣來安排的。然而正如下文所要闡述的，優先權與擔保物權有諸多區別，在不承認其為擔保物權的前提下，唯一的選擇就是將其視為一種債權的優先效力。筆者認為，因囿于體系而對此作出的牽強附會的觀點是站不住腳的，致力于將其涵攝到現有體系之中而忽略其本質的工作無疑是削足適履，舍本逐末。因此，無論從上，還是從實踐上，優先權都是一項權利，并非權利的優先效力。

四、優先權的性質