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摘　要:未到期責任準備金是非壽險公司的重要負債，其合理性和準確性對保險公司的經營結果和財務狀況會產生重要影響。近年來，隨著非壽險產品費率的調整，未到期責任準備金的充足性逐步成為未到期責任準備金評估測試的重要內容，而維持費用的確認困擾著未到期責任準備金充足性測試。本文從會計基本原理和會計假設出發，分析了未到期責任準備金中維持費用的作用和目的，創造性地提出了未到期責任準備金遵循即時清算假設，并以此為基礎，結合公司實際，明確了維持費用應涵蓋的具體內容。對維持費用作用的厘清，在一定程度上明確了維持費用在未到期責任準備金評估中的地位，有利于實務上計算和評估未到期責任準備金，提高了未到期責任準備金在行業內不同主體間的可比性，提高了保險公司財務狀況的質量和經營成果的真實性。

關鍵詞:財產保險公司未到期準備金維持費用合理性探討

保險作為金融的重要組成部分，具有較為明顯的行業特點；與其他行業相比，保險具有明顯的“收入在前、成本在后”的特點。為真實反映公司的經營結果和財務狀況，保險公司需要利用精算評估方式對未到期責任準備金、未決賠款準備金等未來成本進行確定，以確保在特定時點能及時、全面反映保險公司的成本，客觀公正地反映企業的經營結果和財務狀況。盡管現有精算技術已成體系運用于實際工作中，但由于不確定性的客觀存在，且精算評估結果嚴重依賴于評估假設和評估人員的專業判斷，精算評估結果的偏頗與否，會影響到保險公司短期經營結果和會計報告的公允性。在過去較長時間內，非壽險公司財務報告的爭議主要存在于未決賠款準備金的合理性上，對未到期責任準備金合理性歧義較少。主要原因在于保費較為充足，未到期責任準備金基本以“1/365”提取，評估假設和專業判斷較少。近年來，隨著我國保險逐步回歸保險保障本源，監管部門對保險條款費率嚴重脫離實際的產品，采取了較為嚴格的管控措施，收費高、風險保障低的產品退出了市場，保險公司的產品費率逐步貼近風險實際。與此同時，我國財產保險市場呈現出經營主體不斷增加，市場競爭加劇，保險產品費率在競爭中逐步走低、且保單獲取成本在競爭中有走高的趨勢。費率監管和市場競爭的雙重作用，導致我國財產保險公司的部分保險產品出現收費不足。特別是2020年9月實施車險綜合改革后，占我國財產保險規模超過60%的保險產品基本實現了費率市場化，在“降費、增保、提質”方針的指導下，商業車險費率大幅下降、保險責任進一步擴大，部分財產保險公司車險業務出現了保費不足的情況。保費不足的存在，導致了會計期末需要計提保費不足準備金，精算技術和專業判斷也逐步從未決賠款準備金擴展至未到期責任準備金的提取。隨著保費不足準備金逐步成為非壽險公司未到期責任準備金充足性的評估重點，有關保費不足準備金評估方法、評估假設合理性成為了保險公司精算、財務以及業務部門重點探討、存在爭議較大的事項之一。由于相關監管文件中沒有明確保費不足準備金中維持費用的規定，維持費用自然成為近期專業人士探討和關注的重點內容。為厘清提取未到期責任準備金中維持費用的作用和特征，真實反映保險公司的經營結果和財務狀況，本文擬從財務的角度探討非壽險公司未到期準備金評估中維持費用假設的依據、目的和作用，以幫助保險行業相關專業人員合理確定維持費用和準確提取保費不足（未到期）準備金。

一、未到期責任準備金的構成及監管要求

（一）財產保險公司提存未到期責任準備金的定義及構成

未到期責任準備金是指保險人為尚未終止的非壽險保險責任提取的準備金。從定義中可以看出，未到期責任準備金是保險公司為滿足已簽發、起保但保險期限還未終止的保單在未來發生的賠款、退保以及為處理賠款或退保而需發生的相關費用計提的準備金。具體來說，未到期責任準備金主要由三個方面組成：一是已經簽發、起保但未滿期保單在未來期限內可能發生的退保支出；二是起保但未滿期保單在剩余保險期限內可能發生的賠款支出；三是為處理退保或賠款需要發生的必要費用支出，包括為處理賠款或退保需要支付的相關人員工資、IT系統費用、財務費用和其他必要費用等。

（二）未到期責任準備金的相關監管要求

2005年，中國保險監督管理委員會的《保險公司非壽險業務準備金管理辦法》中明確規定：保險公司在評估未到期責任準備金時，要對其充足性進行測試。未到期責任準備金的提取金額應不低于以下兩者中較大者：一是預期未來發生的賠款與費用扣除相關投資收入之后的余額；二是在責任準備金評估日假設所有保單退保時的退保金額。當未到期責任準備金不足時，應提取保費不足準備金，提取的保費不足準備金應能彌補未到期責任準備金和上述兩者較大者之間的差額。根據監管要求可以看出，在保費充足的情況下，未到期責任準備金就是假設所有保單退保的金額；在保費存在不足的情況下，預期未來發生的賠款、相關費用和投資收益是影響未到期責任準備金的重要因素。從實際操作來看，預期賠款可以通過精算模型來測算，投資收益可以根據公司資產配置及各自的預期收益來計算，目前行業內爭議不大；但相關維持費用如何確定，各公司處理方式上差異較大，且對最終未到期責任準備金影響較大，進而會影響保險公司的經營結果和期末資產負債狀況，并影響了行業內公司會計信息的可比性。

二、維持費用的會計假設及探討

面對市場費用不斷攀高、保險產品費率持續下降、競爭日益嚴峻的保險市場，財產保險公司需要在可持續發展的角度來探討未到期責任準備金（含保費不足準備金）的提取問題。未到期責任準備金作為保險公司的一項負債，其合理性不僅影響保險公司的財務狀況、償付能力以及資產負債管理匹配情況，也對保險公司的財務結果、股東回報等產生重要影響。鑒于此，近年來保險企業、保險行業及第三方鑒證機構圍繞如何評估和確定未到期責任準備金，特別是保費不足準備金存在著許多探討，并從方法論逐步走向理論和實務操作相結合的討論；從精算模型走向了相關費用標準合理性的討論。如前所述，我國相關監管文件中沒有對影響準備金的維持費用做概念性界定。保險相關的利益關系人對維持費用的作用理解不同，導致在實務操作中各方對維持費用的范圍、內涵的確定存在較大差異。有的認為未到期責任準備金的維持費用應遵循持續經營假設；有的認為未到期責任準備金中的維持費用僅限于承擔未來保險責任的相關費用支出，只需遵循清算假設或即時清算假設即可；由于兩種假設在性質上差異巨大，因此在實務操作中衍生出了不同的費用分類方法。從目前行業未到期責任準備金中維持費用的實務操作來看，較為流行的方法有兩種，即“費用三分法”和“費用四分法”。“費用三分法”將保險公司的費用劃分為保單獲取成本（首日費用）、理賠費用和其他費用；“費用四分法”將保險公司的費用按照性質劃分為保單獲取成本（首日費用）、理賠費用、其他承保相關費用和其他理賠相關費用。由于不同費用劃分方法反映出的是不同的會計假設，客觀上需要回歸會計理論來探討其分類的合理性。

（一）持續經營假設、清算假設和即時清算假設的異同

持續經營假設是四大會計基本假設之一。會計基本假設是企業會計確認、計量、記錄和報告的前提，是對會計核算所處的時間、空間等所做的合理假定。一般來說，會計確認、計量和報告應當以企業持續、正常的生產經營活動為前提；即假設會計主體的生產經營活動將無期限持續下去，在可以預見的將來不會倒閉清算，會計主體才能按既定用途使用資產，基于在公開市場交易資產或負債，按既定的合約條件清償債務。清算假設，也叫清償假設，是指資產所有者在某種壓力下被強制進行整體或拆零，經協商或以拍賣方式出售。這種情況下的資產評估具有一定的特殊性，適應強制出售中市場均衡被打破的實際情況，資產評估價值大大低于繼續使用或公開市場條件下的評估價值。即時清算假設，是指企業在對外部提供財務資料時，假定企業的整體產權在會計報表日轉讓，因而對企業的會計資料及會計記錄之外的相關信息采取時點清算的方法進行計量。對未來有確切現金流的資產，采用現值計價；對未來現金流不確切的資產，選用重置成本法計價；對未來無用途的資產，以變現價值計價，同時按照債務的現值確認其價值。從以上定義可以看出，持續經營假設、清算假設和即時清算假設存在較大的異同。三種假設都是對所處的經營狀態的一種判斷，其目的是為了更合理、更準確地記錄公司的資產和負債的價值，公允地反映企業某一時間的財務狀況。不同點在于：持續經營假設是假定會計主體的生產經營活動將持續下去，在可預見的將來不會倒閉清算。清算假設則正好與之相反，即企業或資產所有者在某種壓力下被強制進行整體或拆零出售，一般在企業經營無法持續，進入破產重整或徹底清算時采用的核算或估值假設；清算假設下，企業的資產一般會屈服于債權人或者法律的壓力，被迫降價變現。即使清算假設不同于真正的清算，是一種在持續經營情況下的清算假設，是假定在會計截止日進行清盤處理，以在現實客觀的基礎上完全了解企業的財務狀況，以便更好地對未來進行決策；即時清算只是對會計信息的清算，而非企業在法定破產清算程序下做出的真正清算；而是在某種特定情況下，采用可行的計量方法，以突出反映資產和負債的客觀價值。

（二）即時清算假設確認未到期責任準備

金中維持費用的合理性從以上未到期責任準備金的定義和監管要求可以看出，保險公司計提未到期責任準備金有三個主要目的：一是為了滿足會計配比性原則的要求，使保險公司確認的營業收入與合同期限進行匹配；二是確保被保險人在未來發生風險事故后，保險公司有足夠的能力滿足償付的需要；三是為未滿期保單未來退保支出儲備資金。在這三個基本前提下，之所以準備金辦法中規定“當預期未來發生的賠款與費用扣除相關投資收入之后的余額，小于在責任準備金評估日假設所有保單退保時的退保金額時，取大者”，實質上是遵循會計謹慎性原則的要求確保新簽保單在初始計量時不實現首日利得。如果撇開會計謹慎性原則的要求，保險公司計提未到期責任準備金的實質作用就是滿足已簽發保單未到期責任的履行，履行的方式表現為未來的賠付支出或退保支出，以及為處理賠款或退保需要發生的必要費用支出。這部分費用不是傳統意義上的保險公司持續經營的維持費用，僅是為承擔已經簽發保單的未來責任發生的支出，是清算概念的負債支出。由于保險公司會計核算需要在每個會計期末提取未到期責任準備金，客觀上要求保險公司在計算未到取責任準備金時遵循即時清算假設，以合理衡量持續經營狀態下未來保險義務的客觀價值。即時清算假設確認維持費用的合理性在于：一是保險公司在會計期末評估未到期責任準備金時，公司仍處于持續經營的狀態中，并未進入破產清算階段；二是未到期責任準備金本身是為已簽發保單的承擔未來責任而計提的儲備，在這特定時點具有清算的意味；三是已簽發保單未來責任的履行，除了要考慮保險事故的賠款支出、未到期責任的退保支出外，還需要考慮為確保事故處理和退保操作發生的必要費用支出，即按照債務的現值全面計價債務成本，這本身就是即時清算假設的要求。

三、基于即時清算假設下維持費用的確定

（一）財產保險公司費用構成

按照費用的成本性態與保單關系的緊密程度，財產保險公司的費用可以分類為保單獲取成本、理賠費用、管理費用三個主要部分。保單獲取成本指保險公司為銷售保單而發生的相關成本，包括支付中介機構的手續費、支付銷售的工資及提成、為獲取保單發生的招待費用、銷售支持費用等；理賠費用指保險事故發生后為處理賠案發生的費用，包括公估費用、查勘費用（含查勘汽油費用、差旅費及查勘設備折舊費等）、賠案處理人員的工資和績效、IT系統運維費用等；管理費用是指為維護公司正常運行而發生的支持性費用，包括公司客戶維護費用、管理人員的工資和績效、IT系統費用等。管理費用按照與保單獲取的緊密程度，又可分為保單獲取而發生的支持費用和為維護客戶而發生的支持類費用；具體來說，為保單獲取而發生公司的支持費用包括保險公司產品管理部門發生的費用、渠道管理部門發生的費用、以及其他部門為保單獲取、核算發生的費用等。為維護客戶而發生的支持類費用包括保險公司客戶服務部門發生的費用、其他部門為維護保單發生的費用等。

（二）即時清算假設下維持費用的內容

如前所述，未到期責任準備金中維持費用實質上是為處理未到期保單可能發生的賠款或退保而發生的相關支出。在即時清算假設下，未到期責任準備金中的維持費用僅指配合處理未到期保單可能發生的賠款或退保發生的相關費用，應屬于狹義的維持費用，只包括三個主要部分：一是處理未到期保單可能發生的賠案而需要發生的費用，該部分費用可以根據已到期保單的賠案處理費用來預計，其費用金額和比率應與傳統意義上的理賠費用基本一致。二是未到期保單退保需要發生的費用，包括為處理退保需要的操作人員的工資性支出、相關退保系統的折舊和維持費用等。三是為支持未到期保單賠案處理或退保處理需要發生的其他管理類成本，包括相關管理人員的工資性支出、資金劃撥的銀行結算費用、相關職場費用等，但不包括為獲取新保單發生的保單獲取成本、為支持獲取新保單而發生的管理費用、為已滿期保險責任履行需要的理賠費用等。因此，狹義的維持費用在實務操作上應與公司實際的理賠費用率基本一致，略高于公司的理賠費用；主要涉及未來保單責任的履行可能會發生退保相關費用，以及在即時清算假設下的為處理賠案的相關管理費用。

四、結論

保險公司提取未到期責任準備金的目的，是為履行已起保還未到期保單可能發生的未來保險責任。這部分保險責任，包括未到期保單的賠付、退保責任，和與之相關的維持費用等。未到期責任準備金的提取，雖然是公司可持續經營情況下會計核算的需要，但其目的是為了明確會計期末準備金負債的現值，具有清算的概念。因此，筆者認為保險公司在評估未到期責任準備金時，對維持費用應采取即時清算假設來確定，以確保保險公司會計期末的未到期責任準備金貼近實際，也符合會計準則的要求。從操作實務來看，未到期責任準備金提取中的維持費用率在金額或比率上更貼近保險公司的理賠費用，略高于理賠費用即充足和合理，絕不可將支持新保單獲取的相關管理支持類費用計算在內，否則將明顯高估維持費用和未到期責任準備金，高估負債，從而使會計報表信息有失公允。

參考文獻：

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作者：戴成峰 單位： 天安財產保險股份有限公司