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【摘要】隨著我國資本市場的發展，注冊會計師制度以及對市場經濟的的作用逐漸得到了廣泛的認可，但是還存在市場競爭無序、組織形式落后、審計質量低下，公信力下降等問題，需要規范市場秩序、組織形式結構、改進審計方法，提升人們對注冊會計師制度的信心。

【關鍵詞】注冊會計師；審計；誠信危機；會計舞弊

一、我國注冊會計師審計的誠信危機的起因

注冊會計師審計之所以又被稱為獨立審計，就在于其是靠獨立性安身立命的。早在我國奴隸制社會，人們就已經認識到了審計監督獨立性的必要性，如我國西周時期的宰夫(已經具備了現代外部審計特征)掌理治朝之法，就地稽察財物出入情況，監視群吏執行朝法，以維護國王的利益；稽察發現違法亂紀之事，宰夫可以越級向天官乃至國王報告；宰夫系獨立于財計部門之外的職掌。2001年下半年，以銀廣夏、麥科特為代表的我；上市公司造假案成了當年中國股票市場大幅下跌的導火索，廣大投資者因此蒙受了巨額損失，為其出具審計報告的會計師事務所及注冊會計師受到了有關部門的嚴厲查處，注冊會計師也一度成為社會各界指責的焦點。不少上市公司宣布開始聘請國外會計公司，中國注冊會計師面臨著前所未有的誠信危機。

二、我國注冊會計師審計的誠信危機的原因

1．會計事務所規模較小，容易受審計客戶利益所左右。2001年，我國平均每家會計師事務所僅有約12名注冊會計師。

由于受成本效益原則的制約，這些小規模會計師事務所不可能建立起規范而有效的質量保證體系。加之用人機制上存在的問題，小規模會計師事務所人員流動極為頻繁，大多數注冊會計師只關心自己的收入，對如何約束自己的行為來維護本所的質量和信譽不感興趣，審計質量低下，誠信度不高。不僅如此，我國絕大部分小規模會計師事務所采取的是有限責任公司組織形式，而不是合伙制。這種制度安排與合伙制相比，會計師事務所更容易為了利益放棄自己的獨立性和公正性。

2．審計理念落后，審計質量不高。注冊會計師審計是企業外部治理的重要工具。上述系列會計丑聞證明，注冊會計師審計不但沒有發揮其應有的外部治理作用，而且成了會計造假的保護傘。究其原因，由于管理層舞弊常常繞過內部控制，自然能夠避開以內部控制評價為基礎的注冊會計師審計。在管理層舞弊面前，傳統的依靠評價內部控制來確定審計風險和審計程序的制度審計方法已經很難有所作為。制度導向審計模式在現代審計工作中，曾經展現了其高效準確的特點，進入2O世紀后半期，由于企業管理層舞弊的現象經?；推毡榛沟弥贫葘驅徲嫷?a href="http://m.sdfengxin.cn/lunwen/dyjylw/kjzclw/201012/703818.html" target="_blank">缺陷暴露無遺。一方面內部控制制度存在著固有的局限性，即使是設計最完美的內部控制制度，也不可能防范所有風險。更重要的是，內部控制制度可能因員工的串通舞弊而形同虛設，特別是企業最高管理層可以很輕松地超越控制的限制：另一方面眾多的實際訴訟案件表明，被審計單位管理層的確存在著提供虛假會計報表的利益驅動，導致內部控制失效。正是基于這種管理舞弊的盛行，以發現管理舞弊為核心的風險導向審計模式才應運而生。

3．審計市場供需失衡，存在嚴重的不正當競爭現象。我虱絕大多數上市公司都有國有企業背景，現代企業制度建設尚未全面到位，國有股的利益尚沒有人格化到個人，從而出現了所有虛位的現象。實證研究表明當第一大股東為國家股時，對注冊會計師審計的需求缺乏動力。在所有者虛位的情況下，企業經營者自然不希望外部注冊會計師審計對自己進行約束，因而，上市公司對注冊會計師審計報務的內在需求嚴重不足。在會計市場需求不足的情況下，會計信息不可能真正成為一種社會公共產品。會計市場需求不足的情況下，上市公司有條件頻繁地更換那些不聽話的會計師事務所會計市場的不正當競爭并不是我國獨有。早在二十世紀七十年代末、八十年代初，美國經濟陷入滯脹，由于企業的經濟狀況不佳，大多數企業希望聘請收費較低的會計公司，以求節省審計費用。同時，一些會計公司則采用不正當的手段(包括低價競爭)招攬審計業務，導致審計質量下降，行業整體形象嚴重受損。

三、提高注冊會計師審計誠信度的措施

在市場經濟條件下，注冊會計師是有限理性的經濟人，存在著實現其價值最大化的傾向。必須在制度層面建立一種激勵和約束機制，引導注冊會計師在追求其自身利益最大化的同時，確保社會公眾利益最大化，以恢復注冊會計師職業的聲譽，重建公眾對注冊會計師的信心。

1．擴大會計師事務所規模，優化組織結構。國際會計職業界普通認為，由小會計師事務所審計大公司客戶，將不可避免地導致審計獨立性受損。如果會計事務所從單一客戶所取得審計費達到其總收入的5％，則其發表的審計意見的獨立性便會受．．盒盈財舍到置疑。事實上，美國安然事件中安達信喪失獨立性的最主要原因，就在于安達信對來自安然的收益過于依賴。學術界絕大多數的研究結論都支持大規模的審計事務所通常能提供更高質量的審計服務，于是四大在西方成為高質量審計的代名詞。漆江娜等人的實證研究證實了經四大審計的公司每單位資產操控性應計數略低于本土事務所審計的公司。大事務所要為他們的不名譽行為付出更大的代價，小型會計師事務所審計的上市公司更容易發生會計信息失真。近年來，受到中國證監會和中注協處罰的大多是小型會計師事務所。應當引導小規模會計師事務所轉化為合伙制，加快會計事務所整合，通過承擔無限責任的機制提高其風險防范意識和抗收買能力。

2．堅持風險導向審計，提高審計質量。風險導向審計模式最顯著的特點是，它立足于對審計風險進行系統的分析和評價，并以風險評估的結果作為出發點，制定相應的審計策略和與企業狀況相適應的多樣化審計計劃，將風險考慮貫穿于整個審計過程。風險導向審計把指導思想建立在合理的職業懷疑假設的基礎上，不只依賴對被審計單位管理層所設計和執行內部控制制度的檢查與評價，實事求是地對公司管理層是否誠信，是否有舞弊造假的驅動，始終保持一種合理的職業警覺，將審計的視野擴大到被審計單位所處的經營環境，捕捉潛在的風險點，將風險評估貫穿于審計工作的全過程。風險導向審計還不允許注冊會計師繞開內部控制，不管是否依賴內部控制，都必須實施風險評估程序，即通過了解被審計單位及其環境，以評價企業內部控制。風險導向審計的特點決定了，它特別適合于應對有能力規避內部控制約束的管理層舞弊，有助于完善企業內部控制。

3．切斷注冊會計師與企業經營者之間的利益關系，規范市場競爭。注冊會計師審計，實際上是所有者、管理者和審計師三方在進行博弈，切斷注冊會計師與企業管理層之間的利益關系，是保證注冊會計師獨立性，提高審計質量，樹立注冊職業形象的必要手段。必須完善上市公司審計委員會制度，組成完全由獨立董事組成的審計委員會，并由審計委員會全權負責聘任注冊會計審計。審計委員會制度安排的目的，是從人事方面切斷注冊會計師與企業管理層之間的利益關系。還可以考慮直接從經濟利益上切斷注冊會計師與企業管理層之間的利益關系，即在審計合約中引入保險公司一方，由上市公司向保險公司交納保險費，對財務舞弊進行保險。保險公司為了管理財務舞弊風險，必然會聘請注冊會計師審計，然后向注冊會計師支付報酬。在這種制度安排下，將審計師的委托方由管理者改成了保險公司，審計機構及人員的報酬由保險公司決定，以切斷注冊會計師與企業管理層之間的利益關系，有助于從根本上改變目前的審計執業環境。

參考文獻

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