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摘要：《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第5號(hào)—生物資產(chǎn)》準(zhǔn)則中對(duì)生物資產(chǎn)的確認(rèn)與計(jì)量進(jìn)行了相關(guān)的規(guī)定。但由于生物資產(chǎn)的自然增值的特性，在確認(rèn)與計(jì)量上難度較大。目前我國(guó)大部分農(nóng)業(yè)企業(yè)會(huì)計(jì)核算中還無(wú)法提供生物資產(chǎn)和農(nóng)產(chǎn)品的詳細(xì)核算資料。準(zhǔn)則中只是指導(dǎo)性的說(shuō)明，實(shí)際可操作性不夠強(qiáng)。對(duì)桃生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)中的費(fèi)用支出設(shè)立臺(tái)賬，在生物資產(chǎn)的未成熟期與成熟期將費(fèi)用資本化與費(fèi)用化處理，并進(jìn)一步核算出桃生產(chǎn)性生物資產(chǎn)與產(chǎn)品成本核算。

關(guān)鍵詞：生物資產(chǎn)；成本核算；資本化；費(fèi)用化

生物資產(chǎn)作為農(nóng)產(chǎn)品中的重要組成部分與人們的生活密切相關(guān)。但由于生物資產(chǎn)的自然增值的特性，在確認(rèn)與計(jì)量上難度較大。現(xiàn)有的研究多數(shù)集中在生物資產(chǎn)的價(jià)值評(píng)估上，具體針對(duì)某類(lèi)果樹(shù)成本核算方面理論與實(shí)踐的研究涉及較少。以新疆烏市地區(qū)100畝桃園為研究對(duì)象。通過(guò)實(shí)地調(diào)研的數(shù)據(jù)為依據(jù)，采用定性與定量的分析方法，針對(duì)桃樹(shù)這類(lèi)生物資產(chǎn)進(jìn)行討論。對(duì)桃樹(shù)各個(gè)生長(zhǎng)階段的費(fèi)用支出進(jìn)行歸集與分配，進(jìn)一步核算出桃的產(chǎn)品成本。桃樹(shù)作為我國(guó)的主栽品種，種植面積較多，無(wú)論從實(shí)務(wù)還是理論層面都對(duì)涉農(nóng)企業(yè)的發(fā)展有重大的指導(dǎo)意義，也為相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的不斷完善提供切實(shí)有效的理論基礎(chǔ)，推動(dòng)生物資產(chǎn)準(zhǔn)則的不斷完善與發(fā)展。

1桃生物資產(chǎn)與產(chǎn)品成本核算

1.1生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的概念生產(chǎn)性生物資產(chǎn)是指為產(chǎn)出農(nóng)產(chǎn)品、提供勞務(wù)或出租等目的而持有的生物資產(chǎn)[1]，主要包括果樹(shù)、食用油料等在內(nèi)的經(jīng)濟(jì)林、以生產(chǎn)薪炭材和提供燃料的薪炭林、成齡的能進(jìn)行配種、繁殖、提供畜產(chǎn)品的產(chǎn)畜以及供人們?cè)谏a(chǎn)中使役的役畜等[2]。文章以生產(chǎn)性生物資產(chǎn)—桃樹(shù)為例，進(jìn)行折舊方法的分析和討論。

1.2產(chǎn)品成本核算

1.2.1確定成本計(jì)算對(duì)象與計(jì)算期成本核算對(duì)象就是分清楚對(duì)那些生物資產(chǎn)和產(chǎn)品成本進(jìn)行核算。本文中的生物資產(chǎn)成本核算對(duì)象就是選取的案例——新疆A桃園內(nèi)種植面積100畝的桃樹(shù)，產(chǎn)品成本對(duì)象是桃樹(shù)在達(dá)到預(yù)定生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)目的后產(chǎn)出的農(nóng)產(chǎn)品——桃。成本計(jì)算期是指明確對(duì)哪個(gè)時(shí)期的生物資產(chǎn)與產(chǎn)品成本進(jìn)行核算。文中是對(duì)桃樹(shù)費(fèi)用的投入來(lái)作為成本核算期的，按照桃樹(shù)生產(chǎn)周期來(lái)確定。1.2.2確定成本項(xiàng)目桃樹(shù)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過(guò)程中的費(fèi)用可以分為計(jì)入產(chǎn)品成本的生產(chǎn)費(fèi)用和不計(jì)入產(chǎn)品成本的經(jīng)營(yíng)管理費(fèi)用。農(nóng)產(chǎn)品生產(chǎn)成本項(xiàng)目一般包括以下幾項(xiàng)：(l)生產(chǎn)成本。生產(chǎn)成本指計(jì)入農(nóng)產(chǎn)品生產(chǎn)成本的生產(chǎn)費(fèi)用,包括直接物質(zhì)費(fèi)用、直接人工費(fèi)用和間接費(fèi)用。(2)期間費(fèi)用。期間費(fèi)用指與農(nóng)產(chǎn)品生產(chǎn)過(guò)程沒(méi)有直接關(guān)系或關(guān)系不密切的費(fèi)用,包括土地承包費(fèi)、管理費(fèi)、銷(xiāo)售費(fèi)、財(cái)務(wù)費(fèi),屬于多業(yè)或多品種共同發(fā)生的,應(yīng)先按各業(yè)分?jǐn)?種植業(yè)分?jǐn)偛糠衷侔串a(chǎn)值或種植面積在各農(nóng)產(chǎn)品品種之間進(jìn)行分?jǐn)俒3]。

1.3桃生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過(guò)程中費(fèi)用的歸集與分?jǐn)?/p>

以選取的A果園為例，占地面積為100畝。園內(nèi)主要以桃為主，品種包括水蜜桃、油桃、蟠桃等。主要以種植、批發(fā)和初加工為主。A桃園于2010年種植，2011—2013為生長(zhǎng)期，主要以桃樹(shù)的營(yíng)養(yǎng)生長(zhǎng)為主，一般不結(jié)果。費(fèi)用的支出主要在桃數(shù)苗木費(fèi)、種植挖坑費(fèi)、防蟲(chóng)藥費(fèi)以及清理果園費(fèi)等。從2014年開(kāi)始，桃樹(shù)進(jìn)入盛產(chǎn)期，是桃樹(shù)產(chǎn)量最高、收益多而穩(wěn)定、投入較少的時(shí)期，持續(xù)年數(shù)因樹(shù)木的品種和經(jīng)營(yíng)管理水平而不同。此后桃樹(shù)隨著樹(shù)齡增加樹(shù)冠持續(xù)的衰老，逐步進(jìn)入衰退期。產(chǎn)果10年以后產(chǎn)量就會(huì)逐年下降，衰退期時(shí)桃樹(shù)的經(jīng)濟(jì)收益較低，如果持續(xù)經(jīng)營(yíng)將出現(xiàn)高成本低回報(bào)的情形，甚至虧損。因此多數(shù)農(nóng)戶或企業(yè)會(huì)選擇及時(shí)采伐、更新樹(shù)種。預(yù)計(jì)桃樹(shù)的折舊年限為13年。對(duì)每年所產(chǎn)生的所有相關(guān)費(fèi)用支出憑證、賬簿進(jìn)行搜集與整理。

1.4正確劃分收益與資本性支出

在桃樹(shù)的生長(zhǎng)階段，所有費(fèi)用的投入都用于桃樹(shù)生物資產(chǎn)自身的營(yíng)養(yǎng)物質(zhì)需要，這一階段桃樹(shù)沒(méi)有產(chǎn)出，因此應(yīng)將費(fèi)用資本化計(jì)入到生物資產(chǎn)中去。在桃樹(shù)進(jìn)入穩(wěn)定高產(chǎn)的階段，生物資產(chǎn)的外在形態(tài)基本不會(huì)再發(fā)生變化，企業(yè)的主要活動(dòng)是對(duì)生物資產(chǎn)的日常管理，該支出不再增加生物資產(chǎn)自身價(jià)值，隨之發(fā)生的費(fèi)用不進(jìn)行資本化處理，應(yīng)當(dāng)費(fèi)用化計(jì)入當(dāng)期的產(chǎn)品成本與當(dāng)期損益。這就如同自建的固定資產(chǎn)，在竣工之前所發(fā)生的費(fèi)用需要資本化，待其竣工后，與之相關(guān)的費(fèi)用就費(fèi)用化。

2桃生物資產(chǎn)與產(chǎn)品成本核算相關(guān)的會(huì)計(jì)處理

1.A桃園2010年種植當(dāng)年支付桃樹(shù)種苗費(fèi)45000元，土地管理費(fèi)每年12000元，定植當(dāng)年撫育領(lǐng)用肥料、其他材料耗費(fèi)10000元、農(nóng)藥5000元、水費(fèi)10000元、平整土地所需要的機(jī)械作業(yè)費(fèi)以及管理桃園所產(chǎn)生的人工費(fèi)，應(yīng)付人員工資35000元。（對(duì)桃樹(shù)生物資產(chǎn)采用成本法進(jìn)行計(jì)量。）借：生產(chǎn)性生物資產(chǎn)—未成熟生產(chǎn)性生物資產(chǎn)117000貸：原材料—樹(shù)苗45000—化肥10000—農(nóng)藥5000銀行存款22000應(yīng)付職工薪酬350002.2011—2013年桃樹(shù)的生長(zhǎng)期，土地管理費(fèi)每年12000元，補(bǔ)種新樹(shù)苗、領(lǐng)用肥料、其他材料耗費(fèi)20000元、農(nóng)藥10000元、水費(fèi)18000元、平整土地所需要的機(jī)械作業(yè)費(fèi)以及管理桃園所產(chǎn)生的人工費(fèi)，應(yīng)付人員工資30000元。借：生產(chǎn)性生物資產(chǎn)—未成熟生產(chǎn)性生物資產(chǎn)90000貸：原材料—樹(shù)苗5000—化肥15000—農(nóng)藥10000銀行存款30000應(yīng)付職工薪酬300003.2014年桃樹(shù)進(jìn)入盛產(chǎn)期，開(kāi)始穩(wěn)定產(chǎn)果，按歷史成本法進(jìn)行計(jì)量，則前期的費(fèi)用投入均資本化，計(jì)入到生物資產(chǎn)自然增值量上。此時(shí)，應(yīng)將未成熟期的生物資產(chǎn)轉(zhuǎn)入到生產(chǎn)性生物資產(chǎn)科目，累計(jì)額的生物資產(chǎn)賬面價(jià)值367370元（117000+90000+90000+90000）。借：生產(chǎn)性生物資產(chǎn)—成熟生產(chǎn)性生物資產(chǎn)387000貸：生產(chǎn)性生物資產(chǎn)—未成熟生產(chǎn)性生物資產(chǎn)3870004、從2014年起每年固定投入土地管理費(fèi)12000元、水費(fèi)18000元、化肥等其他材料耗費(fèi)18000元、農(nóng)藥10000元、應(yīng)付人員工資30000元。成熟期之后每年的費(fèi)用投入是一樣的。此時(shí)桃樹(shù)的生物資產(chǎn)自然增值量不再增加，后期所投入的費(fèi)用都應(yīng)費(fèi)用化計(jì)入當(dāng)期損益。借：生產(chǎn)成本—桃樹(shù)88000貸：原材料—化肥18000—農(nóng)藥10000銀行存款30000應(yīng)付職工薪酬30000假設(shè)桃樹(shù)預(yù)計(jì)折舊年限為13年，采用年限平均法計(jì)提折舊）折舊額為29769元（387000÷13）。會(huì)計(jì)處理如下:借：生產(chǎn)成本—桃樹(shù)29769貸：生產(chǎn)性生物資產(chǎn)累計(jì)折舊297693

小結(jié)

生產(chǎn)性生物資產(chǎn)與產(chǎn)品成本的核算是生物資產(chǎn)發(fā)展中的重要部分也是難點(diǎn)之處，我國(guó)頒布的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在這一部分的核算只有簡(jiǎn)單指導(dǎo)性的政策，實(shí)際的可操作性較差。因此，本文對(duì)桃生產(chǎn)性生物資產(chǎn)與產(chǎn)品成本核算的研究，將生產(chǎn)支出進(jìn)行歸集與分?jǐn)偅⑦M(jìn)行資本化與費(fèi)用化處理。為相關(guān)的經(jīng)濟(jì)林、林果業(yè)等生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的會(huì)計(jì)核算提供了可參考的依據(jù)。為企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的不斷完善奠定了一定的理論基礎(chǔ)。

參考文獻(xiàn)：

[1]高志輝.公允價(jià)值計(jì)量模式下生產(chǎn)性生物資產(chǎn)會(huì)計(jì)處理的探討——以林木類(lèi)資產(chǎn)為例[J].內(nèi)蒙古財(cái)經(jīng)大學(xué)學(xué)報(bào),2013(1):36-39.

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[3]高志輝.生物資產(chǎn)及農(nóng)產(chǎn)品成本核算問(wèn)題研究[D].呼和浩特：內(nèi)蒙古農(nóng)業(yè)大學(xué),2005.

作者：王瀟瀟，劉維忠 單位:新疆農(nóng)業(yè)大學(xué)經(jīng)濟(jì)與貿(mào)易學(xué)院