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財政立憲是在民主、憲政、法治以及和諧社會的背景下，在憲法上確立財政收入法定和財政支出法定原則，并建立相關(guān)的保障制度，以確保納稅人及其代表控制國家的財政收入和財政支出的制度建設(shè)。研究財政立憲必須首先明確財政立憲的基本構(gòu)成要素，這樣，一方面可以為財政立憲確定一個奮斗的目標，另一方面，也可以為探討財政立憲的本質(zhì)特征奠定堅實的基礎(chǔ)。財政立憲的基本要素是構(gòu)成財政立憲的基本要件，這些要件可以從制度、主體和環(huán)境三個方面來概括。財政立憲首先是一項制度建設(shè)，它由一系列基本的制度和原則所組成；其次，財政立憲體現(xiàn)的是主體之間的關(guān)系，它由一系列主體之間的制衡關(guān)系所組成；第三，財政立憲是在一定的環(huán)境下存在和運作的，它是一個大系統(tǒng)的一個有機組成部分。財政立憲的基本要素是財政立憲存在與運作所不可缺少的組成部分，其中包括制度性要素、主體性要素和環(huán)境性要素。前兩者主要體現(xiàn)為內(nèi)部要素，后者主要體現(xiàn)為外部要素。

一、財政立憲制度性要素

財政立憲在制度上體現(xiàn)為兩大核心支柱：稅收法定原則和預(yù)算法定原則。[1]稅收法定原則也稱為稅收法定主義，基本含義是稅收的開征應(yīng)當通過法律明確規(guī)定，沒有法律依據(jù)不能開征新稅。稅收作為一種“法定之債”，其是否存在有一些基本的構(gòu)成要件，這些要件被稱為稅收要素。因此，稅收法定原則也可以表述為稅收要素必須而且只能由法律明確規(guī)定。[2]從更深層次的含義來講，稅收法定原則就是稅收要素必須而且只能由納稅人及其代表來決定，即“無代表，不納稅”。由于現(xiàn)代國家均為稅收國家，稅收占據(jù)了財政收入的絕大部分。因此，稅收法定原則在一定程度上體現(xiàn)了財政收入法定原則。

預(yù)算法定原則，基本含義是國家的年度財政收支，特別是財政支出必須由議會（國會，或者其他納稅人代表機關(guān)，下同）所通過的預(yù)算予以明確規(guī)定，沒有具有法律效力的預(yù)算作為依據(jù)，不能進行任何財政支出。預(yù)算法定原則的實質(zhì)在于國家的財政支出應(yīng)當由納稅人及其代表來決定。雖然預(yù)算是對國家的年度財政收入和支出所進行的預(yù)先估算，但是，預(yù)算本身并不能作為開征新稅的依據(jù)，也不能決定財政收入的多少，它所控制的主要是財政支出的數(shù)量及用途，因此，預(yù)算法定原則在一定程度上可以認為是財政支出法定原則。

財政立憲的實質(zhì)在于在憲法的層面上確立財政法定原則。完整的財政活動包括財政收入和財政支出兩個部分，[3]因此，財政法定原則可以具體化為財政收入法定原則和財政支出法定原則。現(xiàn)代稅收國家的財政收入主要體現(xiàn)為稅收，因此，財政收入法定原則主要體現(xiàn)為稅收法定原則，而財政支出法定原則實質(zhì)就是預(yù)算法定原則。因此，稅收法定原則和預(yù)算法定原則就是財政立憲的兩大基本制度要素。

（一）稅收法定原則

關(guān)于稅收法定原則的內(nèi)容，學界通說一般認為包括三個具體原則：稅收要素法定原則、稅收要素明確原則以及征稅合法性原則。[4]也有學者把第三項原則界定為依法稽征原則，具體含義是基本相當?shù)摹5]本文所論述的基本要素與基本內(nèi)容并不是完全一致的，基本要素強調(diào)最基本的組成元件，基本內(nèi)容強調(diào)最基本的組成部分。前者強調(diào)微觀的元素，后者強調(diào)宏觀的部件。如果把稅收法定原則比喻為一個蘋果的話，前者強調(diào)的是蘋果中所含的各種營養(yǎng)元素，如三大營養(yǎng)元素（蛋白質(zhì)、脂肪、碳水化合物）、礦物質(zhì)（鈣、鐵、磷等）和維生素（B1、B2、E、胡蘿卜素等）等，而后者強調(diào)的是蘋果的組成部分，如果皮、果肉、種子等。本文將稅收法定原則分解為三大基本要素：性質(zhì)明確的稅收、議會制定的合憲法律以及稅收要素確定。

1.性質(zhì)明確的稅收

稅收法定原則的第一個要素就是“稅收”，這是稅收法定原則的出發(fā)點和針對的對象。如果不能確定稅收的含義和范圍，那么，所謂的稅收法定原則就是一紙空文。但是，從歷史發(fā)展的角度來看，似乎并沒有隨著稅收法定原則的確立而形成一個明確的稅收定義。稅收的含義和范圍是歷史形成的，它更多的是以一種傳統(tǒng)和慣例的形式而存在于人們的頭腦中，而不是以明確的定義的方式而存在的。

就現(xiàn)代各國憲法中所確立的稅收法定原則而言，尚沒有在憲法中明確規(guī)定稅收含義的。但并不等于稅收法定原則在各國憲法中是一個空洞的原則，現(xiàn)代各國一般有三種方法來解決這一問題。[6]

第一，通過效力層次僅次于憲法的稅收基本法來對稅收的含義予以界定。如《德國稅收通則法》（Reichsabgabenordnung）第3條規(guī)定：“稱租稅者，謂公法團體，為收入之目的，對所有該當于規(guī)定給付義務(wù)之法律構(gòu)成要件之人，所課征之金錢給付，而非對特定給付之特定相對給付者；收入得為附隨目的。”[7]

第二，通過排除的方法來限定稅收的范圍，即雖然沒有明確規(guī)定稅收是什么，但明確規(guī)定了哪些不屬于稅收。如《約旦哈西姆王國憲法》第111條規(guī)定：“稅捐不包括國庫根據(jù)政府部門為公眾提供服務(wù)而征收的各種費用，也不包括國有產(chǎn)業(yè)上繳國庫的收益。”這里通過把行政規(guī)費和國有企業(yè)上繳利潤排除在稅收的范圍之外，一方面表明這些財政收入不受稅收法定原則的約束，[8]另一方面也在某種程度上從反面闡明了稅收的一些基本特征，如具有對價性質(zhì)的負擔（如行政規(guī)費）不屬于稅收，依據(jù)所有權(quán)取得的收入（如國有企業(yè)上繳利潤）不屬于稅收。

第三，通過把與稅收相類似的財政收入均納入法定原則之中來確保稅收法定原則的實施。立法機關(guān)或行政機關(guān)擱置或架空稅收法定原則的主要方法是通過征收費或其他財政收入的形式來規(guī)避稅收法定原則，這些財政收入形式往往僅僅在名稱上不同于稅收，但實質(zhì)就是一種稅收，但由于其采用了不同于稅收的名稱，因此，就可以規(guī)避稅收法定原則的約束。針對這種情況，有些國家的憲法在確定稅收法定原則的同時，還相應(yīng)確定了行政收費和其他財政收入形式法定的原則。這樣，立法機關(guān)與行政機關(guān)就無法規(guī)避稅收法定原則的適用了。如《巴林國憲法》第88條規(guī)定：“未經(jīng)法律規(guī)定，不得開征任何新稅、修改或取消舊稅。除非法律有規(guī)定，任何人不得全部或部分免除納稅。除非法律有規(guī)定者外，不得要求任何人額外納稅、付費或強行攤派。法律規(guī)定征收捐稅、費用及其他公共基金的規(guī)則以及稅款、基金支出的程序。”

縱觀上述三種方法，可見第三種方法是最實用的，也是最能實現(xiàn)稅收法定原則最初的宗旨的。無論國家運用什么方式和名義，只要國家“不支付對價”（或者“無償”）地“剝奪”人民的“財產(chǎn)”，就應(yīng)當受到法定原則的約束，無論是稅收法定原則還是其他的法定原則。通過法律明確規(guī)定稅收是什么實際上是無濟于事的，[9]正如《德國稅收通則法》的規(guī)定一樣，它無法防止政府以征收非稅收的名義開征新稅。對于人民而言，無論是征收什么，只要是無償?shù)貜淖约菏种腥∽吡吮緛韺儆谧约旱呢敭a(chǎn)，就應(yīng)當受法定原則的約束。

2.議會制定的合憲法律

稅收法定原則中的“法”顯然是指最高立法機關(guān)所通過的狹義的法律，如果把行政機關(guān)所制定的規(guī)范性文件也納入這里的“法”的范疇，那么，稅收法定原則就失去了其應(yīng)有的控制政府征稅權(quán)的功能。[10]

從歷史來看，稅收法定原則在英國一直就是指議會擁有征稅權(quán)，而這里的“法”就是專指議會、后來是專指下院所通過的規(guī)范性文件。

從各國憲法的現(xiàn)實規(guī)定來看，其中所規(guī)定的稅收法定原則一般也是指狹義的法律，但關(guān)于狹義法律的表述方式有所不同，歸納起來主要有以下幾種方式：

第一，僅僅指明“法律”，但其法律的具體含義則必須根據(jù)憲法上下文以及聯(lián)系憲法全文的表達方式來確定。如《日本國憲法》第84條規(guī)定：“新課租稅，或變更現(xiàn)行租稅，必須有法律或法律規(guī)定的條件為依據(jù)。”這里的法律是狹義的還是廣義的，僅僅從這一條的文字表述中很難得出結(jié)論，必須從日本憲法的上下文和整體聯(lián)系中才能得出結(jié)論。通過綜合考察日本國憲法有關(guān)法律一詞的用法及有關(guān)條款的規(guī)定，可以認為，這里的“法律”指的是由日本國會通過的狹義的法律。[11]大多數(shù)規(guī)定稅收法定原則的國家采用的是這種方式。

第二，通過明確指出立法的主體來界定稅收法定原則中“法”的含義，明確了立法主體，顯然也就明確了“法”的具體含義。如《瓦努阿圖憲法》第23條：“任何稅收、稅收的變動或公共基金的開支，必須依照或符合議會通過的有關(guān)法律。”

第三，間接規(guī)定稅收法定原則，即通過把開征稅收和減免稅等稅收事項納入議會或國會的職權(quán)范圍內(nèi)來達到稅收法定之目的。如《烏茲別克斯坦共和國憲法》第123條規(guī)定：“稅收確定權(quán)屬于烏茲別克斯坦共和國議會。”

為了防止立法機關(guān)背離納稅人利益而通過損害納稅人利益的稅法，現(xiàn)代各國憲法對于稅收法定原則中的“法”的“品質(zhì)”還進行了諸多限制，以確保立法機關(guān)的立法符合最基本的民主、憲政和法治精神下的公平、正義理念，也就是確保為“良法”。歸納起來，主要有以下四點限制：

第一，稅收立法必須滿足公平原則。公平的基本標準是量能課稅，如《意大利共和國憲法》第53條規(guī)定：“所有人均須根據(jù)其納稅能力，負擔公共開支。稅收制度應(yīng)按累進稅率原則制訂。”

第二，稅收立法必須滿足現(xiàn)代社會稅法所應(yīng)遵循的其他基本原則，包括稅收效率原則、社會正義原則、財政需要原則、禁止溯及既往原則和最低生活費不課稅原則等。如《秘魯共和國憲法》第77條規(guī)定：“所有人都有繳納應(yīng)繳稅捐和平均承受法律為支持公共服務(wù)事業(yè)而規(guī)定的負擔的義務(wù)。”第139條規(guī)定：“稅捐的設(shè)立、修改或取消，免稅和其他稅收方面好處的給予只能根據(jù)專門法律進行。征收稅捐須遵循合法、一致、公平、公開、強制、準確和經(jīng)濟的原則。在稅收方面不設(shè)查抄稅，也沒有個人特權(quán)。”

第三，規(guī)定基本稅收制度來約束法律。有些國家對具體稅收制度的宗旨和原則也作了詳細的規(guī)定，這可以看作是對稅收法定原則中的“法”的嚴格要求。如《葡萄牙共和國憲法》第107條規(guī)定：“一、個人所得稅旨在縮小不平等，應(yīng)在考慮以家庭為單位的需要和收入的基礎(chǔ)上，實行完全的累進稅率。二、企業(yè)主要根據(jù)其實際收入納稅。三、遺產(chǎn)稅和遺贈稅實行累進稅率，以利于公民間的平等。四、消費稅旨在使消費結(jié)構(gòu)適應(yīng)經(jīng)濟發(fā)展和社會公平的變化著的需要，對奢侈消費應(yīng)征收重稅。”

第四，對稅法有效期的限定。有些國家甚至對“稅法”的有效期也作了規(guī)定，可以看作是對稅收法定原則中的“法”進一步予以限定的特殊形式。如《比利時王國憲法》第111條規(guī)定：“國家稅須每年投票通過。規(guī)定國家稅的法律，如不展期，其有效期僅為一年。”

第五，一項法律只準開征一項稅收，不準一項法律開征多項稅收，即“一稅一法”。如《組織澳大利亞聯(lián)邦法》第55條規(guī)定：“除征收關(guān)稅或消費稅的法律外，各種征稅法律應(yīng)限于一種賦稅項目。”

3.稅收要素確定

稅收法定原則并不是指所有稅收事項均應(yīng)由法律予以規(guī)定，而只是強調(diào)最基本的稅收事項應(yīng)當由法律予以規(guī)定。最基本的稅收事項就是稅收要素。什么是稅收要素？各國稅收憲法的規(guī)定是不同的，大體可以分為以下幾種類型：

第一，將稅收要素籠統(tǒng)地規(guī)定為征收稅款。如《巴基斯坦伊斯蘭共和國憲法》第77條規(guī)定：“非由議會法令規(guī)定或根據(jù)議會法令授權(quán)，不得為聯(lián)邦用途而征收捐稅。”多數(shù)國家采用這一方式。

第二，將稅收要素界定為稅收的種類、稅率、稅收優(yōu)惠等。如《大韓民國憲法》第59條規(guī)定：“稅收的種類和稅率，由法律規(guī)定。”

第三，將稅收要素界定為開征新稅、修改和取消舊稅。如《黎巴嫩共和國憲法》第81條規(guī)定：“征收捐稅只能根據(jù)黎巴嫩全國各地都適用的統(tǒng)一法律，在黎巴嫩共和國境內(nèi)進行。”第82條規(guī)定：“非根據(jù)法律，不得修改或取消任何稅收。”

第四，將稅收要素界定為開征新稅、修改和取消舊稅、減免稅和超額納稅。如《科威特國憲法》第134條規(guī)定：“非有法律規(guī)定，一般不得征收新稅，修改或廢除舊稅。非有法律規(guī)定，任何人不得全部免除或部分免除應(yīng)繳的該項稅款。除法律另有規(guī)定者外，不得要求任何人支付其他稅款、費用或承受其他負擔。”

第五，將稅收要素界定為實體和程序兩個部分。如《巴林國憲法》第88條規(guī)定：“未經(jīng)法律規(guī)定，不得開征任何新稅、修改或取消舊稅。除非法律有規(guī)定，任何人不得全部或部分免除納稅。除非法律有規(guī)定者外，不得要求任何人額外納稅、付費或強行攤派。法律規(guī)定征收捐稅、費用及其他公共基金的規(guī)則以及稅款、基金支出的程序。”

第六，在將基本稅收事項予以法定的同時，還授予行政機關(guān)一定限度的變更權(quán)。如《土耳其共和國憲法》第73條規(guī)定：“稅、捐、費及其他財政負擔的課征、變更或廢止均由法律規(guī)定。得授權(quán)內(nèi)閣根據(jù)法律規(guī)定的上限和下限，變更有關(guān)稅、捐、費和其他財政負擔的減免率和例外照顧率。”

第七，在對基本稅收事項予以法定的同時，還強調(diào)其他金錢給付性負擔法定。如《愛沙尼亞憲法》第113條規(guī)定：“國稅、義務(wù)性納金、關(guān)稅、強制保險的罰金和支付款項均由法律規(guī)定。”

除了對“定”的對象的限制外，還有對“定”的程度的限制，即是否可以授權(quán)行政機關(guān)通過行政法規(guī)來規(guī)范稅收事項。世界各國對于稅收法定原則的表述使用了各種不同的方式，這種不同的方式在某種側(cè)面上反映了其對于稅收法定原則“定”的程度的界定。縱觀世界各國稅收憲法對稅收法定原則的表述，可以歸納出以下幾種不同的界定程度：

第一，強調(diào)基本稅收事項必須由法律予以規(guī)定，即規(guī)定基本稅收事項的載體必須是法律，而不能是其他的規(guī)范性法律文件。這是對稅收法定原則最嚴格的限定。如《巴林國憲法》第88條規(guī)定：“未經(jīng)法律規(guī)定，不得開征任何新稅、修改或取消舊稅。除非法律有規(guī)定，任何人不得全部或部分免除納稅。除非法律有規(guī)定者外，不得要求任何人額外納稅、付費或強行攤派。法律規(guī)定征收捐稅、費用及其他公共基金的規(guī)則以及稅款、基金支出的程序。”多數(shù)在憲法中規(guī)定稅收法定原則的國家采取這種嚴格的稅收法定主義，但憲法沒有規(guī)定并不表明這些國家的行政機關(guān)并不享有任何稅收立法權(quán)，實際上，由于稅收立法的復(fù)雜性、技術(shù)性和變動性，任何國家的稅收立法權(quán)都不可能由立法機關(guān)獨享。

第二，強調(diào)基本稅收事項必須由法律予以規(guī)定，但可以授權(quán)最高行政機關(guān)在法律規(guī)定的限度內(nèi)進行有限的稅收立法。如《土耳其共和國憲法》第73條規(guī)定：“稅、捐、費及其他財政負擔的課征、變更或廢止均由法律規(guī)定。得授權(quán)內(nèi)閣根據(jù)法律規(guī)定的上限和下限，變更有關(guān)稅、捐、費和其他財政負擔的減免率和例外照顧率。”

第三，強調(diào)基本稅收事項必須由法律予以規(guī)定或授權(quán)。如《巴基斯坦伊斯蘭共和國憲法》（1973年）第77條規(guī)定：“非由議會法令規(guī)定或根據(jù)議會法令授權(quán)，不得為聯(lián)邦用途而征收捐稅。”很多國家采用這種方式。

第四，強調(diào)基本稅收事項必須依據(jù)法律或法律規(guī)定的條件。如《日本國憲法》第84條規(guī)定：“新課租稅，或變更現(xiàn)行租稅，必須有法律或法律規(guī)定的條件為依據(jù)。”

第五，明確規(guī)定某些事項不得授權(quán)立法。如《希臘共和國憲法》第78條規(guī)定：“有關(guān)征稅對象、稅率、減免稅和給予補貼，均須立法權(quán)力機關(guān)規(guī)定，不得委托授權(quán)。”

憲法通過對“稅收”、“法”和“定”三個基本要素的界定，就形成了一個完整的財政立憲制度下的稅收法定原則。

（二）預(yù)算法定原則

根據(jù)上文對于稅收法定原則基本要素的界定與分析，預(yù)算法定原則實際上也是由三個基本要素所組成：“涵蓋全部財政收支的預(yù)算”、“受憲法約束的一年期法案”和“預(yù)算外開支由法律確定”。

1.涵蓋全部財政收支的預(yù)算

關(guān)于預(yù)算的含義，主要是學者研究的課題，各國憲法以及基本法并沒有給預(yù)算下一個嚴格的定義。世界各國憲法主要是通過對預(yù)算范圍的規(guī)定來對預(yù)算進行界定的。預(yù)算作為納稅人及其代表控制政府財政收支的主要制度，理應(yīng)包括全部公共性的財政收支項目，這一點基本為世界各國憲法所肯定。如《芬蘭共和國憲法》第66條規(guī)定：“每一財政年度的全部收支項目應(yīng)列入年度預(yù)算……”第68條規(guī)定：“償付公債本息及其他應(yīng)由國家財政負擔的支出，以及依照現(xiàn)行條例的規(guī)定必須當年支付的支出，應(yīng)全部列入年度預(yù)算。預(yù)算還必須包括應(yīng)急撥款，以備雖未列入預(yù)算，但根據(jù)法律或者命令必須支付的特殊項目的支出，以及政府為應(yīng)付無法預(yù)見的意外支出的需要。”

2.受憲法約束的一年期法案

預(yù)算法定原則中的“法”實際上是指立法機關(guān)通過的具有法律效力的預(yù)算案。因此，對于“法”的界定，實際上就是對預(yù)算案的界定。與稅收法定原則對于“法”具有諸多限制一樣，預(yù)算法定原則對于“法”也有諸多限制。這些限制的主要目的是為了真正實現(xiàn)預(yù)算的功能，防止政府架空議會，使得預(yù)算變成“走過場”，同時也防止議會背離納稅人的整體利益。概括起來，世界各國憲法對預(yù)算案的要求主要有以下幾個方面：

第一，采取法律的形式。預(yù)算雖然不是法律，但是，它實際上是議會所通過的最重要的文件之一，在某種程度上，它比某些法律還重要，因此，為了確保預(yù)算的嚴肅性，確保預(yù)算的嚴格執(zhí)行，世界各國憲法均強調(diào)采取頒布法律的形式頒布預(yù)算，以確保其具有與法律同等的效力。如《芬蘭共和國憲法》第66條規(guī)定：“年度預(yù)算由議會通過后，按照頒布法律的方式予以頒布。”

第二，預(yù)算編制權(quán)屬于政府。雖然議會是納稅人的代表，但議會并不能等同于納稅人。議會也有可能背離納稅人利益，因此，需要另一個代表納稅人利益的主體——政府來制衡議會。在預(yù)算法定原則領(lǐng)域，政府牽制議會的重要制度就是預(yù)算的編制權(quán)屬于政府，議會無權(quán)自己編制預(yù)算、自己批準預(yù)算。為了真正貫徹這一制度，憲法還需要規(guī)定議會無權(quán)增加預(yù)算數(shù)額及其項目，否則，就相當于為議會自己編制預(yù)算、自己批準預(yù)算留下了一個口子。很多國家的憲法規(guī)定了這一制度，如《大韓民國憲法》第57條規(guī)定：“不經(jīng)政府同意，國會無權(quán)增加政府提出的支出預(yù)算各項的金額或設(shè)置新費目。”

第三，預(yù)算案不能成為征稅依據(jù)。議會通過的預(yù)算案雖然也是法律，但它是一種特殊的法律，即對未來財政收支進行預(yù)先估計的法律，而其核心目的并不在于對未來的財政收入進行控制，因為是否征稅，如何征稅應(yīng)當遵循稅收法定原則，這是憲法和稅法以及未來年度的經(jīng)濟發(fā)展狀況所決定的問題。預(yù)算案的本質(zhì)功能在于控制財政支出，因此，預(yù)算案本身不能開征新稅。預(yù)算法定原則做出這一限定，主要有三方面原因：一是由于預(yù)算大多由政府提出，議會所進行的審查往往是形式的，如果允許預(yù)算案規(guī)定稅收事項就很容易將稅收法定原則被擱置和架空；二是由于預(yù)算案是對政府將來財政支出的預(yù)計與估測，如果預(yù)算案可以規(guī)定稅收事項，政府財政支出就容易膨脹，稅收法定就無法制約預(yù)算，反而被預(yù)算所制約；三是由于預(yù)算案基本是每年都要制定，如果預(yù)算案可以規(guī)定稅收事項，那么，稅收的固定性和穩(wěn)定性就難以保證，稅收法定也就成了形式上的原則。很多國家的憲法明確規(guī)定了這一原則，如《科威特國憲法》第143條規(guī)定：“預(yù)算法不得包括規(guī)定新稅、增加現(xiàn)有稅額、修改現(xiàn)行法律或者不頒布憲法規(guī)定應(yīng)該頒布一項特別法律的任何條款。”

第四，不得剝奪人民依法享有的權(quán)利。預(yù)算案雖然是為了控制未來的財政支出，但是，如果某些財政支出是為了確保人民的基本權(quán)利，那么，預(yù)算案不能停止這些款項的支付。如《芬蘭共和國憲法》第70條規(guī)定：“人民依法有權(quán)向國會索取或領(lǐng)受款項不受預(yù)算的限制。”

第五，預(yù)算案的效力期限為一年。世界各國一般以一年作為一個財政年度，預(yù)算作為對未來年度財政收支的預(yù)算，為了確保其準確性以及納稅人代表能夠真正控制國家的財政收支，以一個財政年度作為預(yù)算案的效力期限是比較合適的。[12]世界各國憲法均明確規(guī)定或者實質(zhì)上確立了年度財政預(yù)算制度，如《西班牙憲法》第134條第2款規(guī)定：“國家總預(yù)算為年度預(yù)算……”

第六，預(yù)算案必須遵循收支平衡原則。預(yù)算法定原則除了實現(xiàn)由納稅人控制國家的財政收支以外，另外一個重要功能是防止國家出現(xiàn)財政危機，為此，憲法應(yīng)當確立預(yù)算收支平衡原則。如《德意志聯(lián)邦共和國基本法》第110條規(guī)定：“預(yù)算收支必須平衡。”

第七，預(yù)算案不得成為非法定支出的依據(jù)。預(yù)算案所關(guān)注的是國家的公共財政支出，非公共財政支出，必須有相應(yīng)法律的規(guī)定才能進入預(yù)算，如《希臘共和國憲法》第80條第1款規(guī)定：“除組織法或其他專門法律有規(guī)定者外，薪金、津貼、補助費或補償費均不得列入國家預(yù)算或準許授予。”

第八，預(yù)算編制應(yīng)遵循相關(guān)的技術(shù)要求。預(yù)算的編制是一件非常復(fù)雜的事情，預(yù)算案本身也非常龐雜，無論是篇幅還是結(jié)構(gòu)。如果預(yù)算不按照一定的技術(shù)標準進行編制，納稅人代表根本無法看懂預(yù)算，更不用說審議了。因此，各國憲法和預(yù)算法一般均規(guī)定預(yù)算的編制應(yīng)當遵循明確性原則。當然，在明確的同時，還應(yīng)當遵循詳細性原則，否則，一個看不出具體的支出項目的框架式的預(yù)算根本無法進行實質(zhì)性的審議，即使通過了，也無法真正約束政府的財政支出權(quán)。對此，有些國家的憲法進行了明確規(guī)定，如《葡萄牙共和國憲法》第108條第5款規(guī)定：“預(yù)算須依照各項基礎(chǔ)分類與職能分類詳細、明確地說明開支情況，以防止出現(xiàn)秘密基金和秘密撥款。”

最后需要提及一點的是，與稅收和預(yù)算相關(guān)的法案一般被稱為財政法案，而在采取兩院制的國家，財政法案與其他法案相比往往有特別的立法程序。這里的特別之處就是，財政法案一般只能由下議院（包括類似下議院設(shè)置的其他議院，如眾議院等，下同）提出，而且下議院對財政法案擁有最終的決定權(quán)，即上議院（包括類似上議院設(shè)置的其他議院，如參議院等，下同）對財政法案的修改必須經(jīng)過下議院同意，即使上議院反對，只要下議院通過了，財政法案照樣可以成為法律。這一制度起源于英國，因為英國的上議院是貴族院，并不實際承擔稅負，而財政法案是與財政收支相關(guān)的法案，應(yīng)當由與此具有直接利害關(guān)系的下議院（又稱平民院，代表納稅人利益）行使最終的決定權(quán)。這一制度在1911年的《英國國會法》中予以確立，其第1條第1款規(guī)定：“凡下議院通過之財政案，于閉會一個月前，提交上議院，而該院于一個月內(nèi)不加修正并未通過者，除下議院別有規(guī)定外，應(yīng)徑行呈請國王核準。雖未經(jīng)上議院通過，仍應(yīng)認為國會之法令。”在英國的影響下，原英國殖民地的國家大多采取兩院制，而且一般也認為財政法案只能由下議院提出。至于上議院是否有修改權(quán)，不同國家有不同的規(guī)定。印度采取和英國一樣的制度，即上議院沒有修改權(quán)，而美國的上議院即參議院卻擁有修改權(quán)，原因在于參議院實質(zhì)上也是納稅人的代表。

3.預(yù)算外開支由法律確定

預(yù)算法定原則中的“定”的基本含義是不得在預(yù)算之外進行任何開支，也不得變更預(yù)算所規(guī)定的用途。如《芬蘭共和國憲法》第70條規(guī)定：“除預(yù)算本身有明文規(guī)定者外，列入預(yù)算的撥款不得超支，也不得轉(zhuǎn)入下一財政年度，凡議會通過的專項撥款不得挪作他用。”

預(yù)算畢竟只是一個預(yù)先的估算，很可能與社會發(fā)展的客觀狀況不相符合，因此，預(yù)算法定也有諸多例外，其中最主要的包括以下三種情況：超預(yù)算、預(yù)先開支和預(yù)算效力延長。

對于超預(yù)算的問題，各國憲法均持謹慎態(tài)度，一般需要重新進行一次類似通過預(yù)算案的程序進行補充預(yù)算的審議。即使如此，對于超預(yù)算也有諸多限制，例如《德意志聯(lián)邦共和國基本法》第112條規(guī)定：“超出預(yù)算撥款的支出和預(yù)算外支出須經(jīng)聯(lián)邦財政部長的同意。只有在不可預(yù)見的和不得不需要的情況下才能同意。細則由聯(lián)邦立法規(guī)定。”

關(guān)于預(yù)先開支的原則，世界各國憲法的規(guī)定一般有兩種方式，第一種方式是必要的支出可以預(yù)先進行，所謂必要，主要是指即使預(yù)算通過了，也必須進行的支出。如《德意志聯(lián)邦共和國基本法》第111條規(guī)定：“如果在會計年度終了時，法律還沒有確定下年度的預(yù)算，聯(lián)邦政府可以在這種法律開始實施前支付一切必要的費用：（1）維持法定的機構(gòu)和實行法律授權(quán)的措施；（2）履行聯(lián)邦應(yīng)付的法定的、契約的和條約的義務(wù)；（3）繼續(xù)進行建筑工程，采辦和其他公共設(shè)施，或繼續(xù)為這些目的而撥出補助費，但適當?shù)臄?shù)額必須在上一年度的預(yù)算中已經(jīng)撥付。”

第二種方式是規(guī)定按照上一年度的預(yù)算執(zhí)行必要的支出，如《大韓民國憲法》第54條第3款規(guī)定：“新會計年度開始但仍未議決預(yù)算案時，政府一直到國會議決預(yù)算案，為如下目的的經(jīng)費，可準用前年度的預(yù)算來執(zhí)行。（1）根據(jù)憲法、法律的規(guī)定設(shè)置的機關(guān)或其設(shè)施的維持和運營；（2）法律上履行支出義務(wù)；（3）繼續(xù)以預(yù)算承認的事業(yè)。”

關(guān)于預(yù)算效力的延長，既可以認為是預(yù)算法定原則例外的第三種情形，也可以認為是預(yù)先開支的一個特殊情形。對于上一年度的預(yù)算而言，是效力延長，對于新預(yù)算而言，則是預(yù)先開支。有些國家的憲法明確規(guī)定了預(yù)算效力延長的制度，如《西班牙憲法》第134條第4款規(guī)定：“如預(yù)算法在有關(guān)經(jīng)濟年度第一天之前未被批準，則上一年度預(yù)算自動延長，直至新預(yù)算通過。”

為了確保預(yù)算能夠真正得以執(zhí)行，憲法還必須規(guī)定一些事后監(jiān)督制度，這些監(jiān)督制度包括決算制度以及審計監(jiān)督制度。決算是與預(yù)算相對的一項制度，是對預(yù)算年度的真實財政收支狀況的統(tǒng)計，正是因為其不可或缺，因此，一般認為，廣義的預(yù)算制度本身就包含決算制度。世界各國預(yù)算制度均包括決算制度，一般也會在憲法中予以明確規(guī)定，如《德意志聯(lián)邦共和國基本法》第114條規(guī)定：“聯(lián)邦財政部長代表聯(lián)邦政府，每年向聯(lián)邦議院和聯(lián)邦參議院提交上一會計年度全部收支以及財產(chǎn)和債務(wù)的賬目以便批準。”

審計監(jiān)督是對整個預(yù)算年度財政收支狀況的檢查和審核，目的是確保各項財政收入和支出都嚴格依法進行，因此，審計監(jiān)督是納稅人及其代表控制政府財政收支的重要手段。世界各國憲法幾乎都規(guī)定了嚴格的審計監(jiān)督制度，如《芬蘭共和國憲法》第71條規(guī)定：“設(shè)立審計署負責審核國庫的賬目和資產(chǎn)負債表，包括賬目的數(shù)字是否正確，收支是否合法，以及是否符合預(yù)算的規(guī)定等。議會應(yīng)于每屆常會開會時任命五名國家審計委員，代表議會監(jiān)督預(yù)算的執(zhí)行，并審核財政狀況及其管理。國家審計委員接受議會的指示，有權(quán)要求有關(guān)當局提供任何必要的資料和文件。”

廣大納稅人是監(jiān)督政府財政收支是否合法的最權(quán)威的主體，也是成本最小的主體，因此，預(yù)算法定原則應(yīng)當充分動員廣大納稅人進行預(yù)算監(jiān)督。為了實現(xiàn)這一目的，對于政府的財政收支報告和賬目進行公開是前提性的條件。例如《美利堅合眾國憲法》第1條第9款規(guī)定：“一切公款收支的報告和賬目，應(yīng)經(jīng)常公布。”

二、財政立憲主體性要素

從主體的角度而言，財政立憲體現(xiàn)為三方主體之間的相互關(guān)系及其制度設(shè)計。財政立憲所解決的根本問題是如何有效為納稅人提供公共物品。公共物品為所有納稅人所必需，但是單個的納稅人往往沒有能力提供公共物品，市場機制又不能提供足量的公共物品，因此，提供公共物品的重擔就落到公共權(quán)力機構(gòu)——政府的身上。政府作為一個為納稅人提供公共物品的機構(gòu)，為了使其能夠真正履行提供公共物品的職責，必須賦予其一定的權(quán)利和權(quán)力，而一旦擁有權(quán)利和權(quán)力，政府往往變成一個壓迫和剝削納稅人的主體，即產(chǎn)生了政府定位及其職責的“異化”。[13]為了控制政府的異化，就需要設(shè)計一種制度來確保政府一方面不會任意向納稅人征稅，另一方面能夠按照有利于納稅人的原則來提供公共物品。這種制度就是財政立憲，或者稱為財政憲法。

由此可見，在財政立憲的制度設(shè)計中，基本主體是三個：納稅人、議會和政府。納稅人是財政立憲制度所保護的核心，是財政立憲制度的出發(fā)點和歸宿。議會是納稅人的代表機關(guān)，代表納稅人行使對政府的控制權(quán)。政府是財政立憲所控制的對象，同時也是在一定程度上代表納稅人制衡議會的主體。

（一）納稅人

納稅人在不同層面的含義是不同的，在稅法層面，納稅人就是具體承擔納稅義務(wù)的人。在不實行個人所得稅以及個人所得稅納稅人數(shù)量較少的國家，納稅人的總數(shù)量是比較少的。很多公民因其沒有直接負擔納稅義務(wù)而被排除在納稅人的范圍之外。但是在財政立憲的層面，納稅人實際上指的是廣義的與政府相對的承擔稅收負擔的群體。就一國政府所轄的全體國民而言，單獨就某個個人來考察，可能并沒有實際承擔納稅義務(wù)，如剛出生的嬰兒、一輩子都依靠社會救助生存的殘疾人等，他們可能并沒有給這個社會做過一分錢的貢獻，[14]因此，可能不屬于納稅人的范疇，但是就國民整體而言，他們就是納稅人，就是政府所應(yīng)當為之提供公共物品的對象。就公共物品的本質(zhì)而言，它本身就不應(yīng)當區(qū)分國民中哪些人納稅了，哪些人沒有納稅，而是應(yīng)當就國民整體征稅，為國民整體提供公共物品。

納稅人在財政立憲中的地位可以概括為一句話：納稅人是財政立憲制度所保護的核心，是財政立憲制度的出發(fā)點和歸宿。前文已經(jīng)指出，財政立憲制度就是為了解決給納稅人提供公共物品的難題而設(shè)計出來的。[15]無疑，納稅人是核心。由于在這一制度中，納稅人將諸多權(quán)力授予了政府，納稅人本身反而成為“弱者”，成為需要保護的群體。就歷史考察而言，財政立憲一直就是納稅人與君主及其政府不斷進行斗爭的勝利品，因此，納稅人是財政立憲制度“保護”的核心。財政立憲制度以納稅人的利益和需要為出發(fā)點，其本身是否完善，是否實現(xiàn)了其存在的價值，應(yīng)當以其是否維護了納稅人的利益，是否滿足了納稅人的需要為標準，因此，納稅人是財政立憲制度的出發(fā)點和歸宿。

在財政立憲制度中，納稅人主要通過選舉議會代表以及國家元首的方式來間接影響政府的財政收入和財政支出，通過輿論、新聞媒體、利益集團也可以對政府的財政收入和財政支出施加影響。但是，總體來講，納稅人的這種影響或者說對于財政收入和財政支出的決定權(quán)都是間接的，無論是個體的納稅人，還是納稅人整體一般都不具有直接決定政府的財政收入和財政支出的權(quán)力。

為了使納稅人能夠真正控制政府的財政收支，公開政府財政收支狀況是一個基本前提。“陽光是最好的防腐劑”，公開是最佳的監(jiān)督手段。

不同的納稅人群體對于政府的財政收支的態(tài)度并不完全一致，由于富人承擔較重的納稅義務(wù)，而窮人往往享受較多的政府補貼，因此，富人往往傾向于降低稅率，減少社會保障方面的財政支出，而窮人則傾向于提高稅率，增加社會保障開支。同樣一個征稅法案或者預(yù)算法案，可能會遭到一部分納稅人的反對和一部分納稅人的支持。但是財政立憲制度提供了一些基本的原則和制度，這些原則和制度確保了雖然不同群體的納稅人之間存在利益和觀點上的差異，但不至于侵犯任何群體的基本權(quán)利。如稅率不能太高，否則就侵犯了富人的財產(chǎn)權(quán)，對于基本的生存資料不能征稅，否則就侵犯了窮人的生存權(quán)。財政立憲對于稅收立法和預(yù)算法案的通過所設(shè)計的一系列制度也保證了不同群體的納稅人必須通過協(xié)商、妥協(xié)而得到一個令大多數(shù)人滿意的結(jié)果而且不至于損害少數(shù)人的利益。

（二）議會

議會在財政立憲中扮演著非常重要的角色，它代表著納稅人對政府的財政收支行為進行控制。財政立憲從表面來看，就是議會對政府的財政控制，政府的財政收支大權(quán)都掌握在議會的手中。議會在財政立憲中是以控制者的身份出現(xiàn)的。

議會的基本職能是立法，因此，其控制政府財政權(quán)也是通過立法的形式來實現(xiàn)的。議會對于政府財政收入權(quán)的控制主要是通過稅收立法來實現(xiàn)的，而對政府財政支出權(quán)的控制主要是通過審議預(yù)算來實現(xiàn)的。財政立憲的兩大支柱：稅收法定原則與預(yù)算法定原則所強調(diào)的就是稅收和預(yù)算都應(yīng)當由議會來決定。

議會權(quán)力的來源是納稅人，議會行為的合法性基礎(chǔ)也是納稅人。議會所行使的一切權(quán)力都只不過是在代表納稅人來行使本來應(yīng)當屬于納稅人的權(quán)力。議會的行為必須在整體上代表納稅人的利益，否則，納稅人就可以通過選舉權(quán)的行使來更換議會中的代表，直到議會代表納稅人的利益為止。

由于議會在憲法和法律中都是一個獨立的主體，其所行使的權(quán)力在法律上也被視為它本身所享有的權(quán)力，因此，議會也有可能背離納稅人的整體利益。為了防止議會通過損害納稅人利益的法律，財政立憲也設(shè)計了一些制度來約束議會，如憲法直接規(guī)定稅法的一些基本原則和基本制度、將預(yù)算的編制權(quán)授予政府以及議會立法不得侵犯納稅人基本權(quán)等。[16]

（三）政府

政府在財政立憲制度中是一個被控制的對象。政府首先被假定為一個非常有可能任意剝奪納稅人的財產(chǎn)權(quán)、任意揮霍浪費國家財政收入的主體。之所以如此，是因為政府是作為歷史上國王的代表和執(zhí)行者而出現(xiàn)的，政府的行為就是國王的行為，而國王往往會做出任意剝奪納稅人的財產(chǎn)權(quán)、任意揮霍浪費國家財政收入的行為。現(xiàn)代社會中的政府雖然已經(jīng)不是國王的代表和執(zhí)行者，而變成了納稅人的政府以及納稅人的“仆人”，但是由于政府手中握有巨大的權(quán)力，而“一切有權(quán)力的人都容易濫用權(quán)力，這是萬古不易的一條經(jīng)驗。有權(quán)力的人們使用權(quán)力一直到遇有界限的地方才休止”。[17]在現(xiàn)代憲政制度的設(shè)計中，政府往往被認為是最危險的部門。因此，政府仍然被作為財政立憲所控制的對象。[18]

財政立憲控制政府財政收支權(quán)的主要手段就是稅收法定原則和預(yù)算法定原則，沒有法律依據(jù)政府不能征稅、不能開支。而法律是代表納稅人的議會所制定的，這樣，政府的財政收支大權(quán)就牢牢掌握在議會的手中了，同時也就間接掌握在了納稅人手中。

政府并不總是納稅人的對立面，政府的基本職能是為納稅人提供公共物品，政府的主要領(lǐng)導人是納稅人直接或者間接選舉產(chǎn)生的，因此，在憲政制度約束下，政府在整體上也是代表納稅人利益的。現(xiàn)代財政立憲制度在控制政府的同時，也是對政府財政收支行為的一種保障，因為政府征稅和進行財政支出都有了法律甚至是憲法的依據(jù)，納稅人必須服從。同時，現(xiàn)代財政立憲制度也賦予了政府一些自由裁量權(quán)以及監(jiān)督和制衡議會的權(quán)力。如在政府預(yù)算案被議會否決的情況下，政府可以解散議會，重新選舉，以求廣大納稅人的支持，另外，無論是征稅還是財政支出，主動權(quán)都在政府，議會不能主動征稅，也不能主動進行財政支出。

三、財政立憲環(huán)境性要素

財政立憲作為一種制度，必須有一定的環(huán)境才能繼續(xù)存在并保持良好的運作。財政立憲所賴以存在的外部條件就是其環(huán)境要素。從經(jīng)濟方面來講，稅收必須在國家的財政收入中占據(jù)主導地位，財政立憲才有實現(xiàn)與存在的必要性與可能性。從政治方面來講，民主、憲政必須成為國家基本的政治制度，財政立憲才有實現(xiàn)與存在的基礎(chǔ)。從文化傳統(tǒng)方面來講，稅收文化、民主文化、憲政文化和法治文化傳統(tǒng)必須成為占據(jù)主導地位的文化氛圍，財政立憲才能扎根于社會文化的土壤之中。

（一）稅收國家

在財政學上，一般把稅收收入占國家財政收入一半以上的國家稱為稅收國家。[19]財政立憲的核心是稅收立憲，它們都是以稅收的存在及其在整個國家財政中占據(jù)主導地位為前提的。稅收國家還有兩個相對應(yīng)的稱謂：夜警國家與無產(chǎn)國家。稅收國家是隨著產(chǎn)業(yè)資本主義制度的確立而逐漸形成的。產(chǎn)業(yè)資本主義制度下的經(jīng)濟是自由主義的社會經(jīng)濟。這一時代占據(jù)主導地位的財政思想是亞當•斯密的自由主義思想。國家不干預(yù)經(jīng)濟，只是負擔國王、維持治安以及其他基本的公共事業(yè)任務(wù)，這時的國家被形象地稱為“夜警國家”。國家在原則上拒絕自己擁有財產(chǎn)、資本并取得財政收入或者企業(yè)收入。因為把財產(chǎn)以及資本放在私人的手中，委托私人對財富進行經(jīng)營管理更為有利。這樣，國家就應(yīng)該是無產(chǎn)國家，越是廉價的國家，越是理想的國家。總之，這個時代的國家對于市場經(jīng)濟不過是寄食性存在的，這種寄食辦法，除了依靠稅收手段獲得財政收入外，別無它法。[20]

稅收的前提是納稅人私人財產(chǎn)權(quán)，稅收的本質(zhì)是國家無償?shù)貜募{稅人手中取走財產(chǎn)作為滿足公共需要的對價。這樣就產(chǎn)生了需要財政立憲來解決的核心問題：如何確保國家合理地從納稅人手中取走財產(chǎn)并按照納稅人的意志來支配這些財產(chǎn)。

如果沒有稅收國家的存在，財政立憲是沒有必要的，既不可能產(chǎn)生，也不可能存在。[21]稅收國家的兩大核心要素是：私人財產(chǎn)權(quán)的確立以及稅收在財政收入中占據(jù)主導地位。就第一個要素而言，如果不存在私人財產(chǎn)權(quán)，一切生產(chǎn)資料都屬于國家，人們不過是在為國家打工，人們除了能夠獲得工資以外，沒有任何屬于自己的東西，一切利潤都屬于國家。在這種制度下，根本不需要稅收，即使存在稅收，一方面也僅僅是在非常有限的意義上調(diào)節(jié)著人們的收入，另一方面，這里的稅收不過是一種個人、企業(yè)與國家之間對利潤進行分配的手段，而不是我們通常意義上的無償取得納稅人財產(chǎn)的稅收。既然一切生產(chǎn)資料都是屬于國家的，那么，國家當然有權(quán)決定征收多少“利潤”（表面上可能采取稅收的形式），以及如何支配這些利潤。[22]人們是否有發(fā)言權(quán)，那要看這個國家所代表的是誰的利益，如果代表的是廣大人民的利益，那么，人民對于國家如何征收利潤，如何分配利潤就擁有發(fā)言權(quán)，但這里的發(fā)言權(quán)的基礎(chǔ)絕對不是因為人民是納稅人，而是因為國家是人民的。如果這個國家所代表的是個別人或者少數(shù)人的利益，那么，人民就沒有任何發(fā)言權(quán)了。在第一種情況下，國家是人民的，沒有必要運用財政立憲制度來控制國家；[23]在第二種情況下，既然財產(chǎn)是國家的，而國家又不屬于人民，人民根本沒有權(quán)力對國家的收入和支出指手畫腳，財政立憲制度也就無從建立。

就第二個要素而言，如果國家的主要財政收入不是稅收，而是國家所擁有的財產(chǎn)。雖然納稅人對于稅收部分有發(fā)言權(quán)，但是要想對國家的整個財政收入和支出進行控制，一方面難度比較大，另一方面，也不能僅僅靠納稅人的身份來控制國家的其他財政收支，而必須引入其他的身份，例如公民的身份，或者國家本身就是屬于人民的，例如人民民主專政國家。

（二）民主憲政

財政立憲是民主憲政制度下的一個具體制度，離開了民主憲政的大環(huán)境，財政立憲制度不可能單獨存在。

從歷史發(fā)展的角度來看，財政立憲，特別是其中的稅收法定原則是近代民主、憲政制度的開端，從稅收法定原則的確立到其他一系列民主、憲政原則的逐步確立，最終才演化成了現(xiàn)代的民主憲政制度。而民主憲政制度的最終確立反過來又促使了預(yù)算法定原則的確立，并最終實現(xiàn)了財政立憲。

財政立憲的實質(zhì)是讓納稅人來控制國家的財政收支，也就是在財政領(lǐng)域?qū)崿F(xiàn)民主。如果國家的基本政治制度沒有實現(xiàn)民主，那么，在國家政治生活的核心領(lǐng)域——財政領(lǐng)域根本不可能實現(xiàn)民主化，即使表面上采取了一些與民主國家相同或者類似的制度，這些制度也不可能如同在民主國家那樣真正發(fā)揮作用。至于什么是民主，恐怕不是本文所能解決的問題，但從財政立憲所體現(xiàn)的民主精神來看，民主的實質(zhì)并不深奧，無非就是讓生活在社會中的每一個人都能有機會來影響社會的基本制度和基本生活，或者說就是讓每個人來決定涉及到自己利益的重要事項。[24]民主的深奧和復(fù)雜在于具體的制度設(shè)計，即如何設(shè)計一套制度來確保實現(xiàn)民主的實質(zhì)，這是困擾世界各國的政治家以及學者的難題。

財政立憲所依賴的基本制度設(shè)計是憲政，財政立憲實質(zhì)就是財政領(lǐng)域的憲政制度。如果沒有一個憲政的背景，單獨一個財政領(lǐng)域是無法實現(xiàn)憲政的，即使具有了某些憲政制度下財政立憲的具體制度，那也不是真正的財政立憲，只能是一些有形式而無實質(zhì)的制度。至于什么是憲政，恐怕也不是本文所能解決的問題，但是從財政立憲所體現(xiàn)的憲政精神來看，憲政的實質(zhì)也不深奧，無非就是通過一個具有最高效力的規(guī)則來控制政府權(quán)力、保護人民權(quán)利，或者說，就是確保政府為人民服務(wù)的一套制度設(shè)計。憲政的難題也在于落實，設(shè)計一套憲法規(guī)則容易，真正實現(xiàn)憲政所欲達到的目的卻并不容易，有憲法而無憲政的國家從古至今都是不在少數(shù)的。

（三）納稅人意識

財政立憲所保護的是每一個納稅人的利益，財政立憲的實現(xiàn)和運作也需要每一個納稅人的積極參與，因此，整個社會的文化氛圍以及納稅人本身的素質(zhì)對于實現(xiàn)財政立憲也是至關(guān)重要的。由于整個社會的文化氛圍是通過每一個納稅人的行為體現(xiàn)出來的，而一個人的行為又是由其主觀意志所控制的，因此，本文將社會的文化氛圍以及納稅人的素質(zhì)概括為納稅人意識，可能不一定全面，但基本概括了其核心部分。

財政立憲并不是一個簡單的制度設(shè)計問題，它是一個整個社會參與的系統(tǒng)工程，它的形成往往需要經(jīng)過一個漫長的過程，在這個過程中，民主、憲政、法治的文化氛圍與傳統(tǒng)是至關(guān)重要的，這些文化氛圍與傳統(tǒng)最終都可以通過納稅人意識體現(xiàn)出來。這里所謂的納稅人意識并不是指納稅人的意識，而是指社會中的每一個人對于“納稅人”這樣一個概念的認識。財政立憲制度下的納稅人概念首先蘊含了一種民主的含義，即國家是為納稅人而存在的，是為了給納稅人提供公共物品而存在的，因此，國家應(yīng)當為納稅人服務(wù)，納稅人是國家的主人，國家的一切重要事項都應(yīng)當由納稅人決定。[25]其次，納稅人概念蘊含了一種憲政的含義，納稅人所承擔的納稅義務(wù)是由法律明確規(guī)定的，其最終依據(jù)是憲法，納稅人對政府財政收支的控制權(quán)也是以憲法作為最終依據(jù)的，憲政的精神實質(zhì)——控制政府權(quán)力、保護納稅人權(quán)利已經(jīng)在社會生活中扎根。第三，納稅人概念蘊含了一種法治的含義，納稅人的基本權(quán)利和義務(wù)、國家的基本權(quán)利和義務(wù)都是通過憲政制度下的法律具體確定的，法律成為統(tǒng)治整個社會的基本行為規(guī)則，法律的原則和制度能夠具體落實到現(xiàn)實生活中，法律能夠為每一個人所尊敬甚至崇拜。

如果社會中的每一個人或者絕大多數(shù)人都樹立了這種納稅人意識，那么，財政立憲制度就很容易在這個社會得以實現(xiàn)。社會中的每一個人都會積極參與到財政立憲制度的運作過程中，分別在自己的崗位上發(fā)揮應(yīng)有的作用。一旦有人背離這一制度，整個社會都會反對和譴責這種行為，相應(yīng)的財政立憲制度也很容易懲罰背離這一制度的人和行為。如果社會中的人普遍缺乏這種納稅人意識，或者所擁有的納稅人意識是片面的、殘缺的，那么，一方面這個社會很難自發(fā)地建立財政立憲制度，另一方面，即使從外面引入了財政立憲制度，這一制度也難以在這個社會中生根發(fā)芽，最終可能淪為一種擺設(shè)。

【注釋】

1.稅收法定原則和預(yù)算法定原則雖然屬于理念和原則層面的東西，但是，一旦憲法和法律明確規(guī)定了這些原則，它們就成了一種憲法制度和法律制度。嚴格來講，這里應(yīng)當使用稅收法定制度和預(yù)算法定制度，但是為了論述的統(tǒng)一和方便，這里仍然使用稅收法定原則和預(yù)算法定原則的表述。

2.有學者強調(diào)稅法主體的權(quán)利義務(wù)必須由法律加以規(guī)定，與這里所強調(diào)的稅收要素必須由法律加以規(guī)定在實質(zhì)上是相同的，是一個事物的兩個方面。參見張守文：《稅法原理》（第3版），北京大學出版社2004年版，第33頁。

3.雖然學界一般把財政活動劃分為財政收入活動、財政管理活動和財政支出活動。但是嚴格來講，財政管理活動是分散在財政收入活動和財政支出活動中的，因為無論是收入活動還是支出活動，都涉及到管理的問題，而純粹的對財政收支進行管理的預(yù)算活動在本文中被列為更高層次的預(yù)算法定原則的內(nèi)容，因此，這里把財政活動劃分為財政收入活動和財政支出活動兩大類。參見劉劍文主編：《財稅法學》，高等教育出版社2004年版，第17頁。

4.參見劉劍文主編：《財稅法學》，高等教育出版社2004年版，第331-332頁。

5.參見張守文：《論稅收法定主義》，載《法學研究》1996年第6期。

6.參見翟繼光：《稅收法定原則比較研究——稅收立憲的角度》，載《杭州師范學院學報》（社會科學版）2005年第2期。

7.參見《德國租稅通則》，陳敏譯，（臺）“財政部”財稅人員訓練所1985年版，第3頁。

8.但并不表明它們不受法定原則的約束，如果憲法或其他的基本法確立了行政規(guī)費法定或國有企業(yè)上繳利潤法定原則，那么，它們同樣要受法定原則約束，這里只是強調(diào)它們不受稅收法定原則約束。

9.筆者也曾經(jīng)煞費苦心地從多種角度給稅收下過定義：從經(jīng)濟角度把稅收界定為：國家（政府）以其政治權(quán)力為依托而強制、固定、無償獲取的不具備懲罰性的財政收入；從法律角度把稅收界定為：國家根據(jù)法律所明確規(guī)定的稅收要素和征收程序而向國民所取得的財政收入；從憲法角度把稅收界定為：國家基于憲法的規(guī)定，并依據(jù)符合憲法理念的法律的規(guī)定而向國民征收的財政收入；從經(jīng)濟、法律和憲法三個角度把稅收界定為：國家基于憲法的規(guī)定，并依據(jù)符合憲法理念的法律所明確規(guī)定的稅收要素和征收程序，以其政治權(quán)力為依托而強制、固定、無償獲取的不具備懲罰性的財政收入。這種界定，就認識稅收的本質(zhì)而言是有益的，但是在解決這里所論述的防止稅收法定原則被擱置或者架空的問題時，并不能起到真正的約束作用。參見翟繼光：《論我國稅法的核心范疇與基本范疇》，載韋蘇文、陸桂生主編：《世紀論壇》，中國社會出版社2003年版，第77-86頁。

10.“憲法并不是政府的法令，政府如果沒有憲法就成了一種無權(quán)的權(quán)力了。”[美]潘恩：《潘恩選集》，馬清槐譯，商務(wù)印書館1981年版，第250頁。

11.《日本國憲法》第41條規(guī)定：“國會是最高國家權(quán)力機關(guān)，是國家唯一立法機關(guān)。”在日本國憲法中，只有國會才有權(quán)制定法律，其它機關(guān)無權(quán)制定法律。日本學者一般也認為國會是唯一立法機關(guān)。[日]新井隆一：《租稅法之基礎(chǔ)理論》，林燧生譯，（臺灣）“財政部”財稅人員訓練所1984年版，第4頁。

12.當然，議會以半年、季或者月為單位審議并通過預(yù)算案更有利于議會控制國家的財政支出，但是從效率原則出發(fā)，這種制度設(shè)計并不可行。各國議會每年一般只開一次會，預(yù)算案以一年為效力期限與此也有關(guān)系。

13.恩格斯在1891年就提出了工人階級要防止自己的“國家和國家機關(guān)由社會公仆變?yōu)樯鐣魅恕钡膯栴}。參見《馬克思恩格斯選集》第2卷，人民出版社1972年版，第334-335頁。

14.這里用了“可能”，是指在某些人看來可能沒有做過任何貢獻，但事實并非如此。他們的存在本身就代表了這個社會是一個尊老愛幼，充滿溫暖的大家庭，就像情人節(jié)送給情人的玫瑰花一樣，就使用價值而言，并沒有什么價值，或者幾乎沒有什么價值，但是其所蘊含的東西很有價值，而且越多越代表“愛”之深，因此，才有人愿意送九十九朵玫瑰。

15.這里用了“設(shè)計”一詞，但并不表明財政立憲制度是人為設(shè)計的制度，它既有人為設(shè)計的成分，也有社會自然演化的成分，如果運用一點擬人化的手法，自然演化也可以說成大自然設(shè)計的產(chǎn)物。這里的設(shè)計包含人為設(shè)計和大自然設(shè)計兩個意思。

16.人們普遍認為，最有效的法治意味著不僅行政機構(gòu)的權(quán)力，而且立法機構(gòu)的權(quán)力，都要受到憲法和法律的限制。參見[英];詹寧斯：《法與憲法》，龔祥瑞等譯，三聯(lián)出版社1997年版，第42頁。

17.[法]孟德斯鳩：《論法的精神》（上），張雁深譯，商務(wù)印書館1961年版，第154頁。

18.“政府所擁有的一切權(quán)力，既然只是為社會謀福利，因而不應(yīng)該是專斷的和憑一時高興的，而是應(yīng)該根據(jù)既定的和公布的法律來行使；這樣，一方面使人民可以知道他們的責任并在法律范圍內(nèi)得到安全和保障，另一方面，也是統(tǒng)治者被限制在他們的適當范圍之內(nèi)，不致為他們所擁有的權(quán)力所誘惑，利用它們本來不熟悉的或不愿承認的手段來行使權(quán)力，以達到上述目的。”[英]洛克：《政府論》（下篇），葉啟芳等譯，商務(wù)印書館1964年版，第86頁。

19.參見[日]北野弘久：《稅法學原論》（第4版），陳剛等譯，中國檢察出版社2001年版，第2頁。

20.參見[日]井手文雄：《日本現(xiàn)代財政學》，陳秉良譯，中國財經(jīng)經(jīng)濟出版社1990年版，第49-50頁。

21.這句論述似乎存在矛盾，既然連“產(chǎn)生”都不可能，何來“存在”？這里所強調(diào)的是，沒有稅收國家的前提條件，財政立憲制度不可能自發(fā)產(chǎn)生，即使人為引進這一制度，也不可能真正運作下去，也就是不能“存在”。

22.直至今天，人們還是習慣于將國有企業(yè)上交的稅收和利潤混在一起，稱為“利稅”。

23.即使需要控制國家，也可能是其他的制度，而不會是財政立憲制度。

24.“代議制政府就是，全體人民或者一大部分人民通過由他們定期選出的代表行使最后的控制權(quán)，這種權(quán)力在每一種政體中都必定存在于某一個地方，他們必須完全握有這個最后的權(quán)力。無論什么時候只要他們高興，他們就是支配政府一切行動的主人。”[英]密爾：《代議制政府》，汪瑄譯，商務(wù)印書館1982年版，第68頁。

25.參見翟繼光：《稅收是文明的對價》，載《中國財經(jīng)報》2004年10月19日第7版。