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[摘要]本文主要對投資性房地產(chǎn)計量模式發(fā)生變更的會計處理進行探析，并歸納總結(jié)了由于投資性房地產(chǎn)計量模式變更而發(fā)生或轉(zhuǎn)回的暫時性差異對所得稅費用的影響類型，以及進行納稅調(diào)整的規(guī)律性。

[關(guān)鍵詞]投資性房地產(chǎn)；計量模式變更；賬務(wù)調(diào)整

投資性房地產(chǎn)計量模式變更，是指投資性房地產(chǎn)采用成本模式計量的，可以變更為公允價值模式計量；而已采用公允價值模式計量的，卻不能再變更為成本模式計量。另外計量模式的變更應(yīng)作為會計政策變更處理，并要求采用追溯調(diào)整法進行賬務(wù)調(diào)整。其基本的調(diào)賬原則是:“將轉(zhuǎn)換日投資性房地產(chǎn)公允價值與投資性房地產(chǎn)賬面價值之間的差額，調(diào)整計量模式變更當期期初的留存收益（包括未分配利潤和盈余公積）。”實際調(diào)賬時，還應(yīng)區(qū)分以下兩種情況。

一、不考慮計量模式變更對所得稅費用的影響

（一）歸納類型

1.當公允價值＞賬面價值時

（1）借:投資性房地產(chǎn)——成本（轉(zhuǎn)換日投資性房地產(chǎn)的公允價值）

投資性房地產(chǎn)累計折舊或累計攤銷（成本計量模式下已累計折舊或已累計攤銷）

投資性房地產(chǎn)減值準備（成本計量模式下已計提的減值準備）

貸:投資性房地產(chǎn)（成本計量模式下的賬面余額）

利潤分配——未分配利潤（公允價值高于賬面價值之間的差額）

（2）借:利潤分配——未分配利潤（公允價值與賬面價值之間差額的10%）

貸:盈余公積

2.當公允價值＜賬面價值時

（1）借:投資性房地產(chǎn)——成本（轉(zhuǎn)換日投資性房地產(chǎn)的公允價值）

投資性房地產(chǎn)累計折舊或累計攤銷（成本計量模式下已累計折舊或已累計攤銷）

投資性房地產(chǎn)減值準備（成本計量模式下已計提的減值準備）

利潤分配——未分配利潤（公允價值低于賬面價值之間的差額）

貸:投資性房地產(chǎn)（成本計量模式下的賬面余額）

（2）借:盈余公積

貸:利潤分配——未分配利潤（公允價值與賬面價值之間差額的10%）

3.當公允價值＝賬面價值時

借:投資性房地產(chǎn)——成本（轉(zhuǎn)換日投資性房地產(chǎn)的公允價值）

投資性房地產(chǎn)累計折舊或累計攤銷（成本計量模式下已累計折舊或已累計攤銷）

投資性房地產(chǎn)減值準備（成本計量模式下已計提的減值準備）

貸:投資性房地產(chǎn)（成本計量模式下的賬面余額）

（二）實例分析:

甲企業(yè)將原價為100萬元，已計提折舊20萬元，已計提減值準備10萬元，賬面價值為70萬元，已對外出租兩年的一棟寫字樓于2008年1月1日，決定將其由成本模式轉(zhuǎn)換為公允價值模式計量。轉(zhuǎn)換當日該寫字樓的公允價值為78萬元（或70萬元，或65萬元），甲企業(yè)按凈利潤的10%計提盈余公積。

要求:根據(jù)上述資料對投資性房地產(chǎn)計量模式變更做出會計處理。

參考答案:

1.公允價值78萬元＞賬面價值70萬元時:

（1）借:投資性房地產(chǎn)——成本78

投資性房地產(chǎn)累計折舊20

投資性房地產(chǎn)減值準備10

貸:投資性房地產(chǎn)100

利潤分配——未分配利潤8（78－70）

（2）借:利潤分配——未分配利潤0.8（8×10%）

貸:盈余公積0.8

2.公允價值65萬元＜賬面價值70萬元時:

（1）借:投資性房地產(chǎn)——成本65

投資性房地產(chǎn)累計折舊20

投資性房地產(chǎn)減值準備10

利潤分配——未分配利潤5（70－65）

貸:投資性房地產(chǎn)100

（2）借:盈余公積0.5（5×10%）

貸:利潤分配——未分配利潤0.5

3.公允價值70萬元＝賬面價值70萬元時:

借:投資性房地產(chǎn)——成本70

投資性房地產(chǎn)累計折舊20

投資性房地產(chǎn)減值準備10

貸:投資性房地產(chǎn)100

二、考慮計量模式變更對所得稅費用的影響

在計量模式變更之前，假如投資性房地產(chǎn)會計折舊（或攤銷）方法，會計折舊（或攤銷）年限與稅法規(guī)定相同，但只要會計上計提了投資性房地產(chǎn)減值準備，就會使得計量模式變更前的賬面價值小于計量模式變更前后的計稅基礎(chǔ)。因為在此種情況下，投資性房地產(chǎn)計量模式變更前后的計稅基礎(chǔ)是相等的。基于上述情況，筆者將投資性房地產(chǎn)計量模式變更對所得稅費用的影響類型作了歸納。

（一）類型歸納

1.變更后賬面價值＜變更后計稅基礎(chǔ)時

（1）變更前賬面價值＝變更后賬面價值

計量模式變更時，無暫時性差異。

（2）變更前賬面價值＞變更后賬面價值

變更前后賬面價值之間的差額，就是計量模式變更時發(fā)生的可抵扣暫時性差異。

（3）變更前賬面價值＜變更后賬面價值

變更前后賬面價值之間的差額，就是計量模式變更時轉(zhuǎn)回的可抵扣暫時性差異。

2.變更后賬面價值＝變更后計稅基礎(chǔ)時

變更前后賬面價值之間的差額，就是計量模式變更時轉(zhuǎn)回的可抵扣暫時性差異。

3.變更后賬面價值＞變更后計稅基礎(chǔ)時

（1）變更前賬面價值與變更后計稅基礎(chǔ)之間的差額為轉(zhuǎn)回的可抵扣暫時性差異。

（2）變更后賬面價值與變更后計稅基礎(chǔ)之間的差額為發(fā)生的應(yīng)納稅暫時性差異。

（二）實例分析

A企業(yè)將原價為100萬元，已累計折舊20萬元，已計提減值準備10萬元，賬面價值為70萬元，已對外出租兩年的一棟寫字樓于2008年1月1日，決定將其由成本模式轉(zhuǎn)換為公允價值模式計量。轉(zhuǎn)換當日該寫字樓的公允價值假定有以下五種情況①70萬元，②65萬元，③77萬元，④80萬元，⑤86萬元。甲企業(yè)按凈利潤的10%計提盈余公積，所得稅率為25%，所得稅核算方法采用資產(chǎn)負債表債務(wù)法。對此項投資性房地產(chǎn)稅法折舊年限，折舊方法與會計折舊年限，折舊方法相同。稅法規(guī)定投資性房地產(chǎn)計提的減值準備，以及投資性房地產(chǎn)公允價值變動損益在計提與變動當期不計入納稅所得，實際發(fā)生當期計入應(yīng)納稅所得額。

要求:根據(jù)上述資料對投資性房地產(chǎn)計量模式變更做出會計處理。

分析過程如下表:

第一種情況會計處理:

借:投資性房地產(chǎn)——成本70

投資性房地產(chǎn)累計折舊20

投資性房地產(chǎn)減值準備10

貸:投資性房地產(chǎn)100l準備10

利潤分配——未分配利潤3.75

遞延所得稅資產(chǎn)1.25（5×25%）

貸:投資性房地產(chǎn)100

（2）借:盈余公積0.375（3.75×10%）

貸:利潤分配——未分配利潤0.375

第三種情況會計處理:

（1）借:投資性房地產(chǎn)——成本77

投資性房地產(chǎn)累計折舊20

投資性房地產(chǎn)減值準備10

貸:投資性房地產(chǎn)100

利潤分配——未分配利潤5.25

遞延所得稅資產(chǎn)1.75（7×25%）

（2）借:利潤分配——未分配利潤0.525（5.25×10%）

貸:盈余公積0.525

第四種情況會計處理:

（1）借:投資性房地產(chǎn)——成本80

投資性房地產(chǎn)累計折舊20

投資性房地產(chǎn)減值準備10

貸:投資性房地產(chǎn)100

利潤分配——未分配利潤7.5

遞延所得稅資產(chǎn)2.5（10×25%）

（2）借:利潤分配——未分配利潤0.75（7.5×10%）

貸:盈余公積0.75

第五種情況會計處理:

（1）借:投資性房地產(chǎn)——成本86

投資性房地產(chǎn)累計折舊20

投資性房地產(chǎn)減值準備10

貸:投資性房地產(chǎn)100

利潤分配——未分配利潤12

遞延所得稅資產(chǎn)2.5（10×25%）

遞延所得稅負債1.5（6×25%）

（2）借:利潤分配——未分配利潤1.2（12×10%）

貸:盈余公積1.2