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摘要：公司財務欺詐是諸多因素在公司財務活動中的綜合反映。文章對各種公司財務欺詐理論對公司財務欺詐根源的分析進行了概述，并著重從制度戰略理論的角度探討了財務欺詐的成因與防治措施。

關鍵詞：財務欺詐；制度戰略理論

近年來，發生在美國、歐洲的安然、施樂、帕瑪拉特等一系列重大的財務欺詐丑聞，致使整個CPA行業面臨前所未有的誠信危機，極大地打擊了眾多投資者的信心，影響了所在國家資本市場的穩定。近年連續發生的銀廣廈、鄭百文、猴王集團等造假事件，使我國也同樣面臨著如何規范財務信息披露制度和重塑公司信用的難題。因此，剖析公司財務會計欺詐行為背后的深層次原因，進行國際對比和反思，采取針對性措施，無疑將對我國資本市場的進一步改革開放和經濟持續穩定的快速發展有著重要意義。

一、公司財務欺詐的涵義與根源

美國注冊會計師協會（AICPA）在SAS82《在財務報表審計中對欺詐的考慮》中把財務欺詐定義為“在財務報表中蓄意錯報、漏報或泄露以欺騙財務報表使用者。”公司財務欺詐是指會計活動中相關當事人為了逃避納稅、分取高額紅利、提取秘密公積金等謀取私利的目的，事前經過周密安排而故意制造虛假會計信息的行為。

財務欺詐的發生既有公司治理結構不完善、產權關系模糊、會計審計制度缺陷等微觀方面的原因，也有法規體系不健全、市場監管弱化等宏觀方面的問題，是社會上諸多因素在會計活動中的綜合反映。

二、財務欺詐理論綜述

（一）欺詐三角理論

唐納得·卡瑞塞博士是欺詐研究領域享有盛名的教授，他在該領域做出了開創性的貢獻，被稱為反舞弊專家。他建立并發展了欺詐三角理論（圖1），以解釋為何人們會進行欺詐。卡瑞塞得出結論：當動機、機會和理性程度三個重要因素歸在一起時，進行欺詐的傾向就會出現。在一個人真正進行的欺詐中，三個因素中的每一個都是必要的并且相互關聯的。缺少任何一項因素，都不會使一個人進行欺詐。每個公司的執行者需要明白此欺詐三角，并明白為什么員工從事各種各樣的欺詐行為。

（二）欺詐范圍理論

在20世紀80年代，伯明翰·揚大學的史蒂夫·W·阿爾伯察博士就研究并分析了欺詐行為。其研究表明，那些居住條件高于平均水平并有個人或賭博債務，有試圖擁有個人地位的欲望，或有從家庭及周圍同伴身上得來的身份壓力的工作者最容易進行欺詐。那些認為自己工資過低，不被重視的員工也更可能從其工作中行竊。

（三）其他欺詐理論

除了前面描述的傳統欺詐理論，馬丁·T·畢格曼（MaetinT.Biegelman）在《防范欺詐與內部控制的執行路線圖》一書中設計了一些新的理論。如：欺詐的薯條理論、欺詐的爛蘋果理論、低掛水果的欺詐理論、欺詐的加減法理論、舞弊的員工是欺詐者的理論等等。

三、制度戰略理論中財務欺詐原因與改革對策

通過上述欺詐理論發現，所有財務欺詐案的源頭，都可以歸結為“利益驅動”。因此，發案公司管理人員為利益所驅動，就會不惜損害投資人的利益；審計人員為利益所驅動，就會置委托人的利益于不顧。本文將從企業制度戰略理論全面探討這個問題，具體包括：財務披露制度，審計制度，財務事件調查制度等，正是在這些方面的不完善給財務欺詐預留了空間。所謂制度戰略（institutionalstrategy）是企業在進行資源競爭過程中與制度結構管理相關的活動方式，是與制度、規則和標準（制度環境）的形成和轉化相關的組織活動方式。我們著重從組織對制度壓力的戰略性回應，針對制度上的缺陷探討應對的對策。

（一）財務披露制度的缺陷及改革對策

1、網絡化經營活動。現代公司運營的一個最大特點就是公司的經營不再具有孤立性，而是其所屬的集團公司、聯合企業或者股東經營的一個組成部分。甚至在一定的情況下，為了一定的目的而組建一個新的法人，以完成一個特定的財務或者經濟目的。盡管現實中網絡化經營存在正常的經濟原因，但是它經常被濫用，成為財務欺詐的重要手段。安然利用特殊目的實體掩蓋真實的財務狀況，韓國的Lernout公司案就是明顯的例證。因此對投資人以及其他財務報告的使用者來說，正確了解上市公司的真實的經營狀況是非常重要的，財務報告應當正面給予披露。

2、無形資產。無形資產主要包括專利、產地、商標、專有技術、經營信息、獨特的組織結構（也就是供應鏈）、技術管理制度、人力資本等。研究發現，目前美國公司股票的80%在很大的程度上是建立在未來的價值基礎之上的，包括商標、商譽、生產能力等無形資產的價值。根據當前的會計制度，財務報告所反應的主要是有形財產，其中主要是貨物。無形資產價值的增加，已經引起了全世界的關注，爭論的焦點在于這種資產是否和怎樣在公司的正常財務報告中予以披露。在美國，公共注冊會計師協會和財務會計標準委員會都正在審查對無形資產報告的語言（Language）的問題，丹麥和澳大利亞率先給予了承認，歐洲的國家鼓勵公司對無形資產特定的方面，給予財務披露。事實上，在國外已經有很多的商業數據、軟件選擇和知識產權評估公司，其通過專業分析，提供一些專利資料，確定公司無形資產的價值。總之，當前的財務報告之所以不披露無形資產，原因是現在的會計制度不符合知識經濟的需要造成的。因此，為了預防會計欺詐，在財務報告中披露公司的無形資產，必須修改現行的會計制度，在資產負債表中承認無形資產。

3、風險披露。傳統的會計制度主要關注的是公司的資產、債務和經營成果（主要是收益和現金流），嚴重忽視經營風險披露。在最近二十年間，金融創新迅速發展，在經濟領域中，基于套頭交易、投機，出現了很多的債權證券、各種形式的資產證券、職工股特權等大量的金融衍生工具，使得公司、股東面對的經營風險越來越大，并且難以預測與防范。根據現在的會計制度，可預期的變化并不向投資人披露，使得投資人很難正確、全面地評價投資風險和回報。在這方面，最為典型的例子是美國的第一太平洋銀行案。因此，我們需要矯正目前的財務報告應當擴展報告的范圍，對公司的財務運營情況進行全面的披露。報告的資產應當包括有形資產和無形資產兩個方面。

（二）審計制度的缺陷及改革對策

1、審計師聘任制度的改革。在傳統的會計制度模式下，外部審計很難發揮作用的原因是審計師由公司的管理人員或者董事會選聘，使審計師很難獨立于公司當局。對于變革的方向，學界主要有兩個不同的觀點。第一種觀點主張股東選聘獨立審計師，即股東通過一個類似于“權爭奪”的程序，根據審計師的信譽和報價，決定審計師的人選，期限一般以五年為宜。由于我國還沒有引進“權爭奪”制度，這種觀點在我國實施的難度較大。第二種觀點認為，外部審計師應當由公司的審計委員會委托，使審計師獨立于公司管理層。這一做法被美國的薩班斯法案（Sarbanes-Oxle，Act，2002）所接受，我國證監會《上市公司治理準則》也采用的這種立場。

2、非審計服務。審計師向上市公司提供審計服務的同時，由于收費低，往往還向審計客戶提供非審計服務。從理論上講，審計師向審計客戶同時提供非審計服務，是有損審計師的獨立性的。這是因為，審計客戶最后出具的財務報告其實包含著審計師的咨詢價值，即財務報告中包含著審計師的利益。審計師對這樣的財務報告進行審計，無異于自己評價自己的工作，因而審計師的公信力大大降低，因此應當禁止審計師向審計客戶提供非審計服務。事實上一些非審計服務，早在一些法規中給予了禁止，爭議的焦點集中在于咨詢服務上。美國的五個會計大公司堅決反對這種立法，理由很簡單，即認為咨詢服務會影響審計的獨立性，是沒有實證根據的，另外為了吸引和留住有才能的職員，會計公司需要咨詢業務。美國的薩班斯法沒有將咨詢服務列入禁止的業務之中，但是要求上市公司應對審計師提供的咨詢服務進行披露，從而在現實中已經間接地否定了審計師提供咨詢服務的可能性。我國的會計制度可以借鑒這種做法。

3、擇業自由問題。會計公司主管審計業務的合伙人，可否直接跳槽到被審計師的公司擔任管理人員，盡管從表面上看，這屬于擇業自由問題，但有很多研究表明，很多會計公司的前合伙人在被審計的上市公司擔任管理人員期間，仍在原會計公司領取養老金、分享盈利，或者與會計公司的審計師保持著密切的關系。會計公司對這樣的審計客戶進行審計，能否保持客觀、獨立的立場，則存在疑問。而且，這也很容易使會計公司與審計客戶形成一種長期的協作關系，進而損害審計師的獨立性。因此，會計公司的合伙人要想進入被審計的公司擔任管理人員，必須要有一個時間限制，借鑒我國公司法的競業禁止規定，設置為三年為宜，即會計公司對審計客戶提供審計服務結束之日起三年內，會計公司的合伙人、注冊會計師及其近親屬不得為審計客戶的管理人員或者受雇于審計客戶。

4、擴大審計報告的范圍。根據現行的法律法規，審計報告提供的信息僅限于財務報告，只就財務報告所涉及資料的真實性、程序的合法性等內容進行評價，并不披露具體的過程以及與財務報告相關但財務報告沒有涉及的內容，股東和債權人很難據此了解審計的對象和證明過程。因此，目前的審計報告應當被更為開放型的文件所取代，即凡是涉及到股東和債權人利益的重大問題，審計報告都應當從審計的角度給予反應，然后再附上反應公司財務狀況的財務報告。審計報告反應的重大問題，應當包括公司治理制度的適當性、內部控制的適當性、公司面對的非正常風險，以及審計過程中審計師提出的問題和建議，公司管理層的答復情況等。

（三）財務事件調查制度的缺陷及改革對策

財務造假事件的性質是比較復雜的，根據現行的法律制度，如果僅限于民事案件和行政案件的范圍，調查應該主要局限于主管部門。上市公司的主管部門有工商管理部門和證監會，會計公司的主管部門為財政部門，國有控股的上市公司的審計主管部門為我國的審計署。如果會計造假事件為刑事案件，偵查權由公安機關進行。由此可以看出，在我國會計造假事件的主管部門是多元化的，對會計造假事件時迅速做出反應是相當困難的，再加上會計造假事件的專業性很強，調查部門不僅要有豐富的偵查經驗，而且還需要相應的專業知識作為后盾，因此需要成立一個專門的組織負責調查處理會計造假事件，并增加調查的透明性。當前，對財務報告以及審計報告的調查，過程、結果并不向公眾公開。因此，資本市場、公司董事、以及會計師事務所對此知之甚少，有關禁止財務欺詐的法律法規，很難發揮其威懾力。每出現一起會計丑聞，公眾只能從一些新聞報道中了解一些結論性的細節，從而使投資人失去了識別財務報告真假的現實例證，對正在或者打算從事財務欺詐的公司，失去了警示作用。最后，內部交易應及時向調查組織進行報告。上市公司與公司的官員、董事、其近親屬或者其控制的公司，進行的交易，應當及時向主管部門或者調查組織進行報告。為了確保投資公眾能夠及時地了解這種交易，公司應當采用電子系統在交易發生的次日，向公眾進行披露。

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