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摘要分析了我國上市公司財務報表舞弊的主要形式和主要舞弊手法，指出了財務報告舞弊的成因，針對目前我國上市公司的現狀，主要從關聯方交易、營業收入、成本、稅務等幾個方面分析了財務報告舞弊的主要手法，對上市公司的管理有一定的借鑒作用。

關鍵詞財務報表財務舞弊上市公司

1我國上市公司財務舞弊的主要表現形式

財務舞弊是指財務造假主體在會計信息加工處理和報告過程中，為獲取不正當的經濟利益，采用欺騙性手段故意謊報重要性質和實質性財務事實的違法、違紀行為。我國上市公司財務舞弊經歷了從公開到隱蔽，從單一到多樣，從集中在期末的舞弊到連續、均勻、系統地舞弊，從真賬假做到假賬真做的過程。

1.1利用不當的會計政策和會計估計舞弊

由于同一交易或事項往往有多種可供選擇的會計處理方法，加之我國的具體會計準則還沒有涉及到企業核算的方方面面，因此，許多上市公司就利用會計政策和會計估計的選擇和變更來操縱利潤，粉飾經營業績。

1.1.1選用不當的股權投資核算方法

中國企業會計準則已對長期投資的核算作了詳細規定：當投資企業對被投資企業的投資滿足一定條件時，如具有控制、共同控制或重大影響時，應采用權益法；反之則采用成本法。但很多公司在這兩種方法上做文章，當被投資公司盈利時，不該用權益法的投資也用權益法核算，當被投資公司虧損時，該用權益法核算的又改成成本法核算。

1.1.2選用不當的借款費用核算方法

根據中國企業會計準則的規定，對借款所發生的利息費用、匯兌損益及相關的金融機構手續費，在籌建期間發生的與長期資產購置有關的借款費用，可以予以資本化，計入這些長期資產的成本，待長期資產投入使用后，直接計入當期損益。然而，不少上市公司就通過濫用借款費用的會計處理來調節利潤。

1.1.3選用不當的收入、費用確認方法

上市公司為了利潤最大化或平滑利潤，通常在產品或資產的風險或報酬未完全轉移之前就確認銷售業務和其他資產的轉讓收入。

1.1.4選用不當的折舊方法

延長折舊年限，由加速折舊法改為直線法，甚至不提折舊等虛增利潤，在實際操作中屢見不鮮。

1.1.5選用不當的合并政策

同長期股權投資核算相對應的是納入合并報表的合并范圍，所以上市公司還常常通過改變合并范圍來調節利潤。

1.2利用剝離與模擬等“會計創新”舞弊

剝離與模擬是與企業改制上市相伴而生的。在行政審批制下，由于實行“規模控制，限報家數”政策，股票發行額度成為十分稀缺的資源。企業通過激烈競爭拿到的股票發行額度往往與其資產規模不相匹配，只好將一部分經營業務和經營性資產剝離，或者進行局部改制，

將原本不具有獨立面向市場能力的生產線、車間或若干業務拼湊成一個上市公司，并通過模擬手段編制這些非獨立核算單位的會計報表。一方面，剝離與模擬在中國證券市場發展中功不可沒，如果不允許剝離與模擬，許多企業(特別是國有企業)是不具備上市資格的，是無法通過股份制改造和上市擺脫困境的。另一方面，剝離與模擬猶如“整容術”，通過將劣質資產、負債及相關的成本和潛虧剝離，便可輕而易舉地將虧損企業模擬成盈利企業，但是剝離與模擬影響了會計信息的真實性。

1.3利用資產重組和關聯交易舞弊

從理論上說，資產重組、關聯方交易與財務舞弊并不存在必然的聯系，如果資產重組與關聯交易確實以公允的價格定價，且在報表及附注中按會計準則的要求做了恰當的披露，則不會對信息使用者產生誤導。但事實上，上市公司的很多資產重組和關聯交易都采用了協議定價的原則，定價的高低取決于公司的需要，使得利潤可以在關聯方之間轉移。這樣資產重組與關聯方交易就成為一種十分重要和常見的財務舞弊手段。

1.4虛構經濟業務舞弊

1.4.1虛構銷售

虛構銷售業務是性質最為嚴重也最難以審查的舞弊方法之一。如以銀廣夏為代表的上市公司為了虛構銷售業務往往從原始的銷售合同開始就全套造假；黎明股份的虛構行為更是百密無疏，即通過與關聯企業或非關聯企業對開增值稅發票的形式，虛構購銷業務，在回避增值稅的情況下虛增收入和利潤。

1.4.2虛構資產評估

虛假的資產評估包括未經正規程序立項的資產評估、虛無資產評估和不恰當的評估。瓊民源就對未具有完全產權的資產進行評估，確認巨額的資本公積。

1.5稅務舞弊手法

1.5.1所得稅返還款確認期間的陷阱

目前一部分上市公司執行地方財政返還18%的所得稅優惠政策。對于返還的所得稅款，有的采用權責發生制來確認，有的則采用收付實現制來確認，亦即于實際收到所得稅返還款時確認收益。如確認政策有變動，則不同期間的所得稅返還款確認金額就存在較大彈性。此種手法在那些“經常”得到“補貼收入”的上市公司也很常見。1.5.2通過內部轉移價格規避增值稅

對于實行垂直一體化的上市公司而言，如果上游環節免交增值稅，但其免交的增值稅額仍可作為下游環節的進項稅額進行抵扣，則上市公司可通過提高上游環節的內部轉移價格，提高進項稅額，從而達到規避增值稅的目的，對于免交增值稅的企業，其被抵扣的進項稅額將直接降低成本，提高利潤。

1.6利用成本進行舞弊

1.6.1不同成本費用項目之間的分類變化

雖然企業財務會計制度對成本以及各項費用有較為明確的劃分，但有些項目的歸類仍有一定的彈性。比如銷售折扣，有的將其單列為一個項目，有的將其歸為銷售費用，作為給分銷或零售商的銷售傭金。該種歸類的變化會導致費用比率的非經常性的波動。此外，在銷售費用和管理費用之間，也有一些歸類上的隨意性，如對銷售辦事處的租金及折舊支出，有的將其歸入管理費用，有的將其歸入銷售費用。如果上市公司的成本費用歸類發生變化，則費用比率也會發生相應的變化。

1.6.2相互間或在不同時間和項目間轉移費用

有的上市公司為了虛增利潤，不少費用經常不當期入賬，或交由母公司承擔，更多的是通過折舊的計提方式、存貨的計價方式和其他的一些跨期攤派項目來調節利潤。常見的做法是：當上市公司經營不理想時，其母公司就會或者調低上市公司應交納的費用標準，或者承擔上市公司的相關費用，甚至將以前年度已交納的費用退回，從而達到轉移費用、增加利潤的目的。1.6.3隨意改變廣告費用與商標使用費的性質

對于擁有自有品牌的上市公司而言，其廣告費用的政策變化主要是：將廣告費用視為收益性支出計人當期銷售費用，或者是將廣告費用支出視為資本性支出分期攤銷，這一政策的變化對于廣告費用支出較大的消費品類公司影響很大。而對于使用控股公司品牌的上市公司而言，—種情況是由控股公司支付當期廣告費用，而上市公司則按該品牌產品的銷售額提取一定比率支付給控股公司作為商標使用費。另一種情況是，上市公司除支付商標使用費外，還支付當期廣告費用。前一種情況高估了上市公司的當期利潤，后一種情況則是低估了上市公司的當期利潤。

1.7地方政府“援助”舞弊

目前，利用上市公司募集資金對推動區域經濟發展有著非常重要的作用。所以在上市指標爭取難度大、殼資源緊張的情況下，許多地方政府往往不愿讓上市指標作廢，讓已上市公司失去寶貴的籌資資格。于是有的地方政府紛紛向上市公司伸出“援助之手”，采用稅收優惠、財政補貼的形式幫助上市公司實現一定的盈利目標，這些補貼往往數額巨大且缺乏正當理由。這種地方政府“援助”為不少上市公司操縱利潤、粉飾財務報表開了方便之門。

2財務報告舞弊的成因

2.1巨大的利益誘惑

有些上市公司為了獲得通過正常經營渠道無法得到的超額利益，從股票市場上“圈”到更多的資金，目無法紀，肆意編造虛假會計信息；而有些中介機構、管理部門為了從中“分得一杯羹”，增加自己的收入和利益，在虛假會計信息生成和傳播過程中也扮演了不光彩的角色。由于我國特殊的經濟環境，許多股份公司都是由國有企業改組而成。有些國有企業為了改組成功，獲得向社會公開發行股票的資格，就在資產評估和財務報表上大做手腳，以求通過證監委的審批。不僅企業本身樂于這樣造假，當地政府也往往支持這樣做。因為成立股份公司既能籌集到數量可觀的資金發展地方經濟，又能提高地方政府的工作業績。有了地方政府的支持，其他的問題便會迎刃而解。而公司上市后，有些經營虧損的企業，為了滿足增發新股或者配股的條件，提高配股的價格，達到從資本市場上撈到更多資金的目的，經常采用虛增利潤、少報虧損的方法，制造、披露虛假會計信息，欺騙投資者。

2.2信息不對稱

美國羅切斯特大學著名會計學家R.瓦茨和J·齊默爾曼指出，會計是產權結構變化的產物，是為了監督企業契約簽訂和執行而產生的。生產力的發展引發了產權裂變，使所有權和經營權相分離，同時也產生了與現代企業制度相適應的體制：資本所有權與經營權分離與整合的組織機制—委托制和“股東大會—董事會—經理層”分層授權并以董事會為核心的產權控制模式。經理層行使經營權，直接指揮并控制企業、會計部門及其核算與報告活動，掌握了充分的內部信息；大股東憑借優勢股權成為董事會成員，能夠直接從企業取得較為詳細可靠的信息并監督經理層，經理層和大股東作為公司管理者控制了會計信息的生成和披露；中小股東由于股權比例小而遠離企業最終控制權，他們對于企業的經營管理完全是局外人，對會計信息的占有處于先天劣勢，只能以間接的方式獲取信息來監督經理層和大股東的履約情況，是會計信息的需求方。正是為了適應眾多且分散的中小投資者對會計信息的強烈需求，上市公司采用了公開披露的方式提供財務報表。也正是因為這種信息的不對稱，從而引發了財務報告造假問題。由此可以說，信息不對稱是虛假財務報告產生的客觀環境。

2.3監督體系不完善

2.3.1法律監督機制不完備

在日常工作中，經常出現有法不依、執法不嚴、違法不究的現象，企業法律意識淡薄，自我約束能力差。當企業的財務行為與會計法規制度發生抵觸時，往往片面強調搞活經營，而放松對違紀違規行為的監督。況且目前會計監督、財政監督、審計監督、稅務監督等監督標準不統一，部門間各自為政，功能相互交叉，不能有機結合和從整體上有效地發揮監督作用。內部審計機關作為國家監督體系的組成部分之一，單位領導迫于各種壓力不得不設立，但往往不能被企業真正所接納，基本上起不到監督的作用。

2.3.2注冊會計師監督不力

有些注冊會計師在審計工作中為了維持與上市公司的良好關系和眼前利益，不很好履行職責，有的違背職業道德。對虛假的會計信息不但不揭露，還出具無保留意見的審計報告等，為造假者服務。

2.4會計人員沒有履行職責

2.4.1會計人員屈從領導的壓力被動造假

目前，會計人員與單位負責人在地位上屬于從屬關系，會計人員的職業道德在單位的發揮也就不可避免地具有了從屬性。有關部門調查顯示，當前普遍發生的造假問題，大部分會計人員不是主觀故意的。雖然有些會計人員因缺失職業道德而造假，但究其根源還是手握大權的人在幕后指使的。如國內聞名的“銀廣廈”案、“藍田股份”案等，都是由企業負責人直接指使和策劃的。

2.4.2會計人員缺乏職業道德

在建立市場經濟體制的過程中，社會不良風氣給會計人員職業道德造成了重要的影響。部分會計人員不顧會計行業實事求是，客觀公正的道德規范，在個人利益的驅使下，不顧一切地故意偽造、變造、隱匿、毀損會計資料，有的還利用職務之便監守自盜，大肆貪污、挪用公款