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摘要：電子商務的發展給傳統稅制和稅收征管提出了新挑戰。不同國家、經濟組織在考慮各自基于政治經濟利益、財政稅收利益、科技發展水平的基礎上采取了不同稅收政策和征管措施。電子商務對我國現行稅制和征管體系提出挑戰，借鑒國際經驗和依托電子商務稅收征管的應遵循的基本原則，有助于了建立健全基于我國國情的電子商務稅收征管模式和措施。

關鍵詞：國際；電子商務；稅收征管

電子商務發展迅猛不僅創造了新的消費需求與引發了新的投資熱潮，也加速了制造業與服務業轉型升級，正成為經濟發展新的原動力。電子商務市場也對傳統稅制產生了一定沖擊，給稅收征管帶來新的問題和挑戰，如何建立一種與傳統稅收征管相銜接又與國際接軌的新型征管模式已迫在眉睫。

一、國際上主要經濟體關于電子商務稅收政策

（一）美國。

美國的政策傾向于對電子商務免稅。1995年12月美國制定了與電子商務有關的稅收政策，并確定了電子商務稅收政策的基本原則。1998年10月，美國國會通過了《互聯網免稅法案》，其內容主要包括：（1）三年內避免對互聯網課征新稅。（2）三年內避免對電子商務多重課征或稅收歧視。（3）關于遠程銷售的稅收問題。此外，該法案還禁止對電子商務征收聯邦稅，指定互聯網為免關稅區等。2000年3月美國電子商務咨詢委員會通過《互聯網免稅法案》強調：即使征稅也要堅持稅收中性原則、不能阻礙電子商務的發展；征稅應符合美國與國際社會現行稅收制度不能開征新稅。

（二）歐盟。

歐盟的政策傾向于對電子商務征稅。1997年7月，歐洲電信部長級會議通過了支持電子商務的宣言，主張官方應盡量減少不必要的限制幫助民間企業自主發展電子商務，以促進因特網業競爭和擴大因特網的商業應用。該文件初步闡明了歐盟為電子商務的發展創建“清晰與中性的稅收環境”的基本政策原則。2000年6月，歐盟委員會進一步規定：在2000年內出臺旨在消除電子商務國際間稅收障礙的指導方針。2001年12月，歐盟各國財長會議決定對歐盟以外地區的供應商通過互聯網向歐盟消費者銷售數字產品征收增值稅，稅率依歐盟各國現行增值稅稅率而定。根據歐盟有關決議，從2003年7月1日起，歐盟將對境外公司通過互聯網向歐盟15個成員國出售計算機軟件、游戲軟件等商品和提供網上下載音樂等服務征收增值稅。這作為國家與國家間第一次大范圍征繳電子商務稅收的行動，引起了國際上的廣泛關注。

（三）經濟合作與發展組織（OECD）。

OECD在1996年6月就著手研究電子商務稅收問題。OECD于1997年在芬蘭討論了電子商務的稅收問題。在1998年渥太華會議和1999的巴黎會議上，OECD國家就電子商務稅收問題進一步達成共識并增加了五項條款：一是明確電子商務中消費稅的概念和稅收規范；二是在被消費的地方征收消費稅；三是確保在各國間合理分配稅基，保護各國的財權、避免雙重征稅；四是定義常設機構時，只有計算機設備的硬件構成常設機構；五是稅收范本適用于電子商務的跨國交易。這些條款在國際上得到了廣泛認可。2014年，OECD在稅收措施報告并提出，一方面要確保歸屬于經濟活動承擔地的稅收，另一方面要確保國家對在線向消費者銷售產品的行為有效征稅。

（四）印度。

印度政府先后頒發了一系列促進電子商務發展的政策，并于1998年全面修改并制定了相關法律。由于電子商務引發的稅收問題日漸突出，從保護本國利益的角度出發，印度政府于1999年4月了一項關于電子商務稅收的規定，對在境外使用計算機系統，但款項由印度公司向美國公司支付的，均被視為來源于印度的特許權使用費并在印度征收預提稅。印度對電子商務征收預提稅，在稅種的選擇上基本采取拓展現行稅制的做法，將電子商務納入現行稅制的征稅范圍，并未開征新稅，符合國際稅收的中性原則。在稅收管轄權上，印度不同意發達國家強調的居民稅收管轄權，希望通過堅持以“屬地原則”為主來維護本國對國際稅收的管轄權。

二、各國稅收政策和征管差異分析

（一）基于自身政治經濟利益考量。

美國在經濟、計算機、網絡技術、通信技術、軟件技術等方面一直處于絕對領先地位，互聯網干線的主要供應商集中在美國；全球互聯網用戶近60%在美國；95.4%的互聯網主機業務分布在發達國家，其中美國、加拿大占64%。網絡經濟和電子商務的發展過程就是互聯網巨頭大發展、大擴張、賺取高額利潤的過程。美國竭力主張對電子商務免稅，電子商務稅收框架以不阻礙電子商務的成長為目標體現了美國的全球經濟戰略，可進一步加速本國電子商務的發展使其始終占據這一領域的絕對優勢；美國提出的免征數字化產品關稅將使美國企業輕松越過關稅壁壘，通過網絡更多、更容易地進入別國市場。歐盟主張保留對電子商務的征稅權，并把互聯網經營活動看作新的稅源，是基于對自身經濟利益的考慮。歐盟在電子商務的發展上稍遜于美國，其政策傾向主要是擔心免稅會影響各個成員國的財政收入。歐盟認為如果為了促進電子商務放棄對互聯網經營征稅權將導致其財政上稅源流失和稅款損失，實際上就是將電子商務帶來的好處拱手讓給美國。發展中國家面對電子商務問題的不確定，主要是因為多數發展中國家電子商務發展不夠迅速。一些已開展電子商務的發展中國家，一方面顧及開征電子商務稅會阻礙電子商務的推廣發展。另一方面又擔憂如果不對電子商務征稅，電子商務的發展將造成本國經濟利益的損失。因此，在征稅與不征稅、如何征稅的難題中，持較為謹慎態度在所難免。

（二）基于財政和稅收利益考量。

發達國家多以所得稅為主體稅種，發展中國家多以流轉稅為主體稅種。所得稅不易產生稅負轉嫁，其課征對象是人而不是物。這使得電子商務征稅與否對各國稅收產生的影響存在較大差異。美國免征電子商務流轉稅對聯邦政府財政收入影響甚微。以流轉稅為主體的發展中國家，隨著電子商務的日趨興起和傳統產業的加速融合，電子商務交易量逐步擴大，如果對電子商務采取免稅政策，將會導致稅款的大量流失，進而影響財政收入總量。由此，電子商務對以所得稅為主的發達國家影響小，而對以流轉稅為主的發展中國家影響較大。不同經濟發展水平國家對電子商務在稅收管轄權方面也有分歧。目前西方發達國家的技術和經濟水平普遍高于發展中國家，發展中國家擔心無論電子商務征稅與否，電子商務將使產品和網絡服務可暢通無阻地進出各國、占領發展中國家的市場，擠跨發展中國家的同類產業。發展中國家也不同意發達國家的居民管轄權的觀點，因為發達國家的公民擁有大量的對外投資和跨國經營，能夠從國外獲取大量的投資收益和經營所得，發達國家強調居民稅收管轄權而非屬地管轄權優先原則會使作為網絡輸入國的發展中國家稅收大量流失，進而減少其財政收入。

（三）基于科技發展水平的考量。

在各種形式的電子商務活動中，數字化信息產品如書籍、音樂、視頻、電影和軟件等交易是最難以掌握和控制的。在傳統交易模式下上述產品均以實物形式進行交易，征稅對象明確、稅款容易征收；但在網絡交易模式下，這些產品以數字文件的形式通過虛擬網絡等傳輸，商家和消費者可以隨意下載、復制、打印或者保存，這不利于稅收征管和稅款征收。發達國家在數字產品出口方面占據絕對的優勢，而發展中國家在這方面更多的是開展進口業務而非從事出口業務，發展中國家和地區，如新加坡、墨西哥等，對數字化產品一般都征收較高的關稅。

三、以問題導向設計我國電子商務稅收征管原則

（一）電子商務征對稅收帶來的問題與挑戰。

一是電子商務對稅收制度的沖擊。電子商務表現出的革命性對現行稅收制度的激烈挑戰，形成了新的稅收漏洞，對于電子商務是否征稅、如何征稅、稅種選擇等已經成為我國目前制定相關政策的一個難題；二是電子商務對稅收稽征管理的沖擊?；ヂ摼W的出現，網上無形的商品交易的產生，對網上零售商進行征稅的難度遠遠超過對有形的交易及有形的零售商的征稅，而在商品交易無形化的同時，納稅人也正向無形化方向發展?，F在稅務機構征稅的依據在于能實實在在確定納稅對象，隨著互聯網上電子貨幣和密碼技術的發展，納稅對象的確認將越來越難，并且互聯網的運用使逃稅與避稅更加可行；三是電子商務對國際稅收的沖擊：原有的所得來源地確認標準不再適用、課稅對象的性質變得模糊不清、貨幣流量的不可見性增加了稅務檢查難度、電子商務為跨國公司進行避稅提供了更多的條件、國家間稅收管轄權的潛在沖突在加劇。

（二）我國電子商務征稅應遵循的原則。

一是稅收公平原則。電子商務作為一種新興的貿易方并沒有改變商品交易的本質，仍然具有商品交易的基本特征。因此，按照稅法公平原則的要求，它和傳統貿易應該適用相同的稅法，其主體應承擔相同的稅收負擔；二是稅收中性原則。該原則的實際意義是稅收不應對電子商務的發展有延緩或阻礙作用。就世界范圍而言，已初步形成對電子商務征稅的基本共識。2014年歐洲法院在裁決芬蘭國稅局提交的電子書銷售與有形圖書一樣適用增值稅低稅率時提出：根據財稅中性的原則，處于競爭關系的相似貨物或者服務不應由于《歐盟增值稅指令》而受到增值稅納稅的差別對待。因此，我國也應采用和遵循這一原則；三是稅收效率原則。電子商務稅收政策應以我國現有的網絡技術和征管水平為前提，確保稅收政策能被準確執行，易于稅務機關實際征管和稽查，也易于納稅人理解并執行，力求將納稅人利用電子商務進行逃稅與避稅的可能性降到最低限度，這樣才能降低稅收征收成本，提高稅收效率；四是財政收入原則。我國經濟發展和社會事業進步需要稅收的大力支持，即稅收制度的建立和變革必須有利于保證國家的財政收入。電子商務稅收制度的建立和發展必須遵循財政收入原則與我國的整體稅收制度相協調和配合；五是維護國家主權原則。我國電子商務的發展不可能照搬發達國家的模式，而應該在借鑒其他國家電子商務發展成功經驗的同時，結合我國實際探索適合我國國情的電子商務發展模式。網絡商務的稅收方案既要有利于與國際接軌，又要考慮到維護國家主權和保護國家利益。

四、完善我國電子商務的稅收政策的建議

（一）明確對電子商務征稅并完善現行稅法和相關法律。

我國對電子商務征稅具有必然性。依據現行《中華人民共和國增值稅暫行條例》及其實施細則和“營改增”政策規定，在中華人民共和國境內銷售貨物或者提供應稅勞務和應稅服務以及進口貨物的單位和個人為增值稅的納稅人，應當依法繳納增值稅。2015年1月，國務院公布的《中華人民共和國稅收征收管理法修訂草案（征求意見稿）》規定網上交易有納稅義務，加強電子商務稅收征管與支持互聯網經濟發展并不矛盾。加快推進增值稅立法以明確網絡交易的性質、計稅依據、征稅對象等，構建電子商務稅收法律支撐平臺。鑒于目前我國對電子發票尚不認可，這與無紙化的電子商務不相適應，應制定《電子發票管理辦法》等相關的規章制度，對電子票據的法律地位加以確認，并對《征管法》和稅收實體法涉及的內容進行修改和完善，保證電子商務的順利進行和發展。對電子商務認證支付有關法律和制度進行完善，明確電子認證中心（CA）應有義務服務于國家稅收。對我國現有增值稅、營業稅、消費稅、所得稅、關稅等稅種進行補充和完善有關電子商務的條款，為網絡交易稅款征收提供法律準備。

（二）重新定義常設機構。

“常設機構”原則是以納稅人與來源國之間的實際聯系來確定征稅依據的，堅持居民管轄權與地域管轄權并重必須對電子商務化的“常設機構”加以重新定義。企業通過建立由軟件和大量信息構成的網站來開展電子商務，無形的網站本身不能構成常設機構，但網站的物理依托對服務器是有形的、相對固定的，企業對其擁有處置權，如果它不被經常變換地點，就構成了“固定的營業場所”，從而完全具備了構成常設機構的物理條件。因此，我國現行《中華人民共和國企業所得稅法》應對常設機構的認定標準加以修正，明確規定：如果企業通過服務器達成了實質性的交易，那么該服務器應被看成是常設機構，對它取得的營業利潤征收所得稅，但只通過服務器進行輔助性活動的除外。

（三）建立完善專門的網絡商貿交易稅務登記和申報制度。

各級稅務機關要加強動態稅務管理，對從事電子商務的單位和個人做好全面的稅務登記工作，分類掌握企業對企業（B2B）、企業對個人（B2C）、個人對個人（C2C）等不同主體的詳細資料，擁有相應的網絡貿易納稅人的活動情況和記錄。稅務機關要嚴格審核納稅人有關資料，積極與銀行、網絡技術部門合作，定期與他們進行信息交流，以使稅源監控更加有力。從事電子商務的企業或個人進行申報時，主動申報相應的電子商務資料，并由稅務機關指定的網絡服務商出具有效證明以保證資料的真實性。上網企業通過網絡提供的勞務、服務及產品銷售業務單獨建賬核算，以便稅務機關核定其申報收入是否屬實。網絡交易應制定一檔優惠稅率、實行單獨核算征收的前提是上網企業必須將通過網絡提供的服務、勞務及產品銷售等業務單獨核算。稅務部門要借助計算機網絡技術開發電子稅收系統、設計有追蹤統計功能的征稅軟件，在網絡交易進行時自動按交易類別和金額計稅以適應網絡交易的征稅要求。

（四）使用數字化發票。

隨著電子商務的發展，無紙化程度越來越高，為加強對電子商務交易的稅收征管，在推廣增值稅發票升級版的基礎上，應考慮使用數字化發票，逐步建立起稅收監督支付體系。每次通過電子商務達成交易后，必須開具發票，并將開具的發票以電子郵件的形式發往銀行，才能進行電子賬號的款項結算。同時，納稅人在銀行設立的電子賬戶必須在稅務機關登記，并使用真實的居民身份證，按統一規則編制稅號，以便于稅收征管。把電子商務稅收監管支付體系作為稽查、追蹤和監控交易行為的重要手段，有針對性地制定相應的稅收征管措施。稅務網要同金融系統聯網，通過納稅識別號和其關聯的銀行結算帳號建立關聯，即時監控納稅人的資金動態，掌握交易資金流向。

（五）加強國際協作。

國際互連網貿易使得國際稅收協調在國際稅收原則、立法、征管、稽查等方面需緊密合作以形成廣泛的稅收協定網。當前在電子商務國際立法進程中，已呈現國際立法先于各國國內立法且歐美等國居主導地位的趨勢。我國政府應積極參與有關國際電子商務國際稅收規則的擬訂工作，對電子商務所涉及的國際稅收問題通過加強國際間的合作予以解決。應盡快對國際稅收協定文本內容進行補充和完善，增強其在網絡交易條件下的可適用性，達到協調一致的目標。同時加強稅務情報交換工作，尤其是注意納稅人在避稅地開設網址及通過該網址進行交易的情報交流，防止納稅人利用國際互聯網貿易和避稅地進行避稅：還要加強同海外銀行的合作，以稅收協定的形式規定海外銀行的有關義務。

參考文獻：

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[3]王偉.美國電子商務征稅困境與新對策[J].國際稅收2014，（2）.

作者：宋修廣 孫顯程 王世君 姜承飛 單位：山東省威海市國家稅務局