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[摘要]本文認為，現代企業制度下的企業產權關系、治理結構中管理權責安排結構及企業經濟管理要求的多樣性是構造企業內部會計控制目標的基本理論。在確定企業內部會計控制基本目標的基礎上，應當按照公司治理結構層次和企業內部會計控制目標的內容層次對企業內部會計控制具體目標進行層次劃分及其設計，以便于具體貫徹落實實施企業內部會計控制制度的要求。

[關鍵詞]內部會計控制目標構造機理層次劃分及其設計

實行現代企業制度，加強企業內部會計控制，是企業管理科學的重要內容之一。正確合理地構造企業內部會計控制目標，特別是按照公司治理結構中權責關系及內部會計控制目標的內容進行分層設計，則是實現企業內部會計控制需要解決的重要問題之一。

一、企業內部會計控制目標的構造

現代企業制度其實質是指以企業所有權和經營管理權相分離、經營管理權和監督權相制衡為主的各種權利相互制約、相互依存的一種企業管理制度安排，在這個多元利益主體結構中，企業內部會計控制既包括“會計控制”，又包括“對會計的控制”，從財政部《內部會計控制基本規范》(征求意見稿)第五條“單位負責人對本單位內部控制的建立健全及有效實施負責”等規定來看，也顯然包括“對會計的控制”。企業不同利害關系者對企業的權力和經濟利益要求及其所承擔責任的不同，實施會計控制的目的也就不同，因此，企業內部權責結構決定企業內部會計控制目標。當然，我們在研究企業內部會計控制各種目標的差異時，并不否認企業內部會計控制的總體目標具有相同之處，即加強企業內部經濟管理，提高企業經濟效益，這是企業利害關系各方之利益的共同所在，因此，它是協調企業內部會計控制各具體目標不對等、不一致甚至相互對立和矛盾的基本點和根本依據。

在現代企業利害關系者群體中，起核心作用的是企業所有者和經營管理者兩大集團。按照這一原理企業內部會計控制目標可以分為所有者目標和經營管理者目標兩大目標群。企業所有者最關心的是其投入企業資本的安全性和收益性，要求實現其資本保值、增值目標，他們期望獲得真實、可靠的會計信息，據此客觀評價企業的經營成果、正確估價企業的財務狀況以便進行正確的投資決策，這一目標的實現必須依靠有效的、高質量的會計控制作保證。因此，企業所有者內部會計控制的主要目標是規范企業會計行為，保證會計資料真實，完整，提高會計信息質量。真實、完整、相關、及時的會計信息是所有者了解、查證受托經營者是否誠實、可靠，是否盡職盡責履行其受托職責的基本依據，所有者通過會計信息可以及時了解企業的財務狀況和經營情況，通過對會計信息的分析能夠了解掌握其資本的安全性、收益性和對企業長遠發展的影響因素，從而實施對企業經營管理活動及經營管理者的必要干預和控制。企業經營管理者最關心的是如何加強企業內部經營管理，全面履行其受托經管責任、實現企業經濟效益最大化，確保企業經營管理目標的實現。企業經營者要實現這些目標，沒有會計控制是不可想象的，因此，企業經營管理者實施對會計的控制并通過會計控制所要達到的目標主要是:建立和完善符合現代經濟管理要求的內部管理組織結構，形成科學的決策機制，熱行機制和監督機制，確保企業經營管理目標的實現；建立行之有效的風險控制機制，強化風險管理；確保企業各項業務活動的健康運行；堵塞漏洞、“消除隱患，防止并及時發現和糾正各種欺詐、舞弊行為”保護企業財產的安全完整；及時向企業所有者提供為企業所有者接受的財務報告及其它會計信息，以解脫其受托責任。

二、企業內部會計控制目標按公司治理結構層次劃分及其設計

按照企業治理結構原理，上述企業所有者和經營管理者內部會計控制目標，還應具體劃分為股東、股東會、董事會、監事會、經理、財會經理、內部審計等若干層次具體的實施內部會計控制的目標。股東作為企業資本的出資者和股份的持有人享有所有權和股東權，在內部會計控制上擁有審查財務賬簿和股東大會決議以及監督公司經營管理的權利;股東大會是公司的最高法定權利機關，享有決議權、聽取報告權和查核權，股東大會可以查核董事會所造具的財務會計報告，查核監事對這些財務會計報告及賬冊審核后所提出的報告。可見，股東及股東會實施內部會計控制的主要目的是要求企業管理當局提供真實、完整、有用的會計報告及其它會計信息，監督管理當局的經營管理行為，做出正確的投資及管理決策。董事會對內管理公司事務、對外代表公司同第三者進行交易活動的法定必備的業務執行機關，對業務執行起決策作用，它接受股東的委托，負責公司的戰略和資產經營，監督和制約經營主要決策，董事及董事會實施內部會計控制的目標主要是保證計劃、投資方案、財務預決算方案、利潤分配方案等的科學公平合理、公司內部管理機構設置合理、制定高效可行的公司基本管理制度等。企業經理人員由董事會委任，是企業的人，具體負責企業經營管理的日常工作，主要包括協助董事會制定企業戰略并負責具體實施，如制定企業長短期計劃；制定、建議并實施企業財務總戰略；制定并實施有關企業預算和管理控制程序，確保企業管理者能夠掌握正確信息，以明確目標、做出決策、監督績效；具體管理企業的勞動人事、生產經營、市場營銷以及財務事項。從此不難看出，企業經理的內部會計控制目標主要是建立和完善符合現代經營管理要求的內部經營管理組織機構；建立經營風險控制系統；堵塞漏洞、消除隱患、保護企業財產安全完整；保證會計資料真實完整；及時提供會計信息；確保國家有關法律、法規和企業內部規章制度的貫徹執行；提高企業經濟效益；等。監事有公司創立會或股東大會選任并對股東大會負責，它是對董事和經理班子行使監督職能的機關或個人；監事會是對董事會、董事和經理人員等管理人員行使監督職能的機關，其主要職權是對公司普通業務的監察和財務會計監察，因此，監事及監事會實施企業內部會計控制的主要目的是對企業經營管理決策、日常經營管理活動及行為、財務會計工作及會計資料實施監督，保證會計信息真實完整，確保股東及股東大會目標的實現。按照《公司法》及《會計法》的有關規定，單位財務負責人(或主管財務的副總經理)與其他副總經理一樣由總經理提名、由董事會聘任或者解聘，單位財務負責人報酬事項由董事會決定，顯然，財務負責人既要對總經理負責，又要對董事會負責，但最終或主要是對董事會負責，因而企業財務負責人實施內部會計控制的目標主要是實現董事會的內部會計控制目標并接受監事會的監督。以此類推，企業會計人員及會計機構實施內部會計控制的主要目標是認真實施會計監督、履行自身職責、(在正常的、不違規的前提下)對財務負責人負責。內部審計是企業內部會計控制的基本內容和方式，在我國內部審計主要是對所在單位的主要負責人負責，對企業總經理或董事會負責，內部審計的主要目標是對內部控制制度執行情況進行檢查，監督單位內部的各項規定的落實和執行情況，了解執行中存在的問題，及時反饋，促進單位領導及時改進工作，完善制度。在我國內部審計的建制上，目前存在的突出問題是內部審計身份及目標的定位問題，即為準服務對誰負責?世界多數國家公司的監控機制，主要有單軌制和雙軌制兩種。采用單軌制的國家如美國、英國、新加坡等，其股份有限公司機構設置主要有股東會和董事會兩者，在董事會內分設一個或數個委員會，其中具有直接監督責任的是審計委員會，其主要職責是監控公司內部控制的結構、審查內部稽查部門、推薦公司簽證會計師、審查公司年度內控計劃、核閱公司財務報告等；采用雙軌制的國家如德國、日本等，其股份有限公司機構設置主要有股東會、董事會和監察人(即監事會)三者，而其監控的主要機制是董事會負責業務的經營，監察人負責監督董事會業務的執行。我國公司治理結構即屬后者。在雙軌制的公司治理結構下，內部審計設置是隸屬于股東會、還是董事會、監事會、總經理呢?如果隸屬股東會，那么其職能則與監事會職能相重復;如果隸屬總經理，那么董事會勢必需另設內部審計機構，因此，筆者持在董事會下設置內部審計機構的意見，這樣能夠形成相互制約、相互聯系的嚴密內控系統，即股東會通過監事會對董事會實施內控，董事會通過內部審計對總經理及其它管理者實施內控。此外還需要指出的是，會計監督寓于會計核算之中，因此，明確企業內部會計機構及會計人員的內部會計控制具體目標也是十分重要的，按照分權制約原則，企業內部會計機構及會計人員應對企業會計負責人負責，對企業所發生的日常經濟業務和會計事項實施內部會計控制。按照社會審計的基本職責來看，聘請、委托注冊會計師的權利及有關事項應有企業監事會負責，以保證社會審計發揮維持社會經濟秩序和促使強化企業內部會計控制職能的作用。

按照約束與激勵原理，在確定企業內部會計控制約束目標的同時，明確激勵目標也是內部會計控制的必要內容。確立企業內部會計控制激勵目標的基本原則應是約束與激勵相一致，即誰約束誰激勵。在美國股份公司治理結構中，通常在董事會下設審計委員會的同時，設置提名委員會和報酬委員會，分別負責提出企業各級管理人員任免和報酬方案，報請董事會研究確定(主要管理人員的提名及報酬應報請股東會研究確定)。美國做法值得借鑒。

三、企業內部會計控制目標按其內容層次劃分及其設計

企業內部會計控制目標按其內容層次來劃分大致如下：內控制度科學合理、查錯防弊及時準確、財產安全完整、業務活動健康運行、風險控制系統有效、會計資料真實完整、會計信息及時有用、管理制度健全完善、管理效率真實高效、國家法規貫徹執行、經濟效益不斷提高、職業道德完善升華等，這些內部會計控制目標呈相互聯系、相互依存的遞進層次關系，通常表現為前者是后者的基礎和條件。

建立健全企業內部會計控制制度是實施企業內部會計控制的首要的基本內控目標，包括約束制度和激勵制度兩個基本部分，企業應按照《會計法》、《公司法》等法律法規的要求，建立健全企業內部會計控制的規章制度，包括股東會、董事會、監事會、經理及其以下各基層管理和業務經管部門及人員的內控權限、職責義務范圍、履行方法及其獎懲內容、辦法等各項內容都應以科學合理的制度形式固定下來，尤其是各部門及經辦人員的內控目標及具體內容應具體詳盡、科學合理適當。查錯防弊及時準確是實施企業內部會計控制的基本目標之一，應是企業內部各管理階層、各管理部門的會計控制目標，但是各管理階層及管理部門的具體查錯防弊的具體目標、具體方法及措施卻是不盡相同的，如對貨幣資金收支和保管業務過程中的查錯防弊，應有財會部門協助企業管理當局制定相應的授權批準程序、辦理貨幣資金業務的不相容崗位必需分離、。相關機構及人員應當相互制約、加強款項收付的稽核等相關的規章制度，各資金使用部門應嚴格遵守授權與批準程序及權限范圍的規定，會計部門及人員應嚴格履行審查監督職責。保證財產安全完整，既是財產經管和使用部門及人員的內控目標，又是財會部門的內控職責，還是企業出資者及管理當局的內部會計控制目標。因為，從會計基本原理來看，企業資產的安全完整包含著資本的安全完整，資產是資本賴以存在的自然形態，資產還是對企業未來經濟效益有用的經濟資源，實現資本保值增值也有賴于資產的安全完整，它要求企業會計在穩健等會計原則基礎上遵循會計職業道德，在盡可能防范和抵御未來資產風險的基礎上，從事會計核算及監督工作，在制定各項投資及其它經營決策時要充分考慮投資及其它決策的風險因素。可見，財產安全完整既是自然物質和權力形態的安全完整，更是財產價值形態的安全完整，因此，財產安全完整是企業各部門的共同內控目標和職責。促使并保證企業業務活動健康運行是企業內部會計控制的基本目標之一，所謂業務活動健康運行應是指各項業務活動內容合理合法、符合企業整體業務目標要求和效益大于成本原則，業務風險在可預見的控制范圍之內，開辦業務活動的手段與方法科學正當、無違法違紀行為，業務活動效果具有可持續發展的效益性和前瞻性，業務活動運行程序明確順暢、快捷、高效率，業務經辦部門及人員責任心強、積極性高等的運行狀態，可見，業務活動健康運行這一內控目標涵蓋了得箋具體的控制目標。風險控制系統有效目標的主要內容應包括企業可能面臨的風險種類、內容、風險程度、風險發生及其防范部門，風險評估機制健全，防范規避風險措施得當，風險信息反饋靈敏準確，防范風險能夠令行禁止，防范風險的獎懲制度嚴明等。會計資料真實完整既是企業內部會計控制的基本目標，又是企業內部會計控制的基本的、非常重要的手段，會計正是通過真實完整的會計資料的記錄、匯總、報告等手段實現其對企業經管責任落實、對企業財產及經濟業務活動進行監督管理職能的。從大的方面講，會計工作與業務經辦活動是兩項不相容職務和工作，會計是對業務活動進行控制的基本方式和手段，這是會計存在并取得發展的最基本的動因。美國會計史學家邁克爾·查特菲爾德在其《會計思想史》著作中指出：“私人財富的積累導致了受托責任會計的產生。這種會計不僅應保護物質財產的安全，而且應證明管理這些財產的人是否適當地履行了他們的職責。調查受托者的誠實性和可靠性的需要，使內部控制成為所有古代簿記制度的主要特征。”這充分地說明了會計及會計資料與內部控制之間的內在聯系，揭示了會計及會計資料的內部控制本質。會計信息及時有用是在會計資料真實完整及前述各個目標實現的基礎上，企業內部會計控制應進一步達到的基本目標之一。所謂“信息”是指有用的消息相資料，會計信息是指對企業利害關系者進行管理及經營決策有用的會計資料，從內部會計控制的層次內容來看，會計資料真實完整主要是單位負責人、會計部門及人員的基本內控職責，會計資料能否進一步成為會計信息這主要是股東、股東會、監事會等的內控職責，也就是說會計資料是否有用要根據使用者的目的和標準來判斷，忽視會計資料與會計信息的質量及目標的區別，只能混淆內控中的不同職責與任務，所以《會計法》將會計資料的真實完整作為其基本立法宗旨之一，并明確單位負責人對會計資料的真實完整負責是科學合理的，是一大進步，因此，這里將會計資料真實完整和會計信息及時有用作為兩個層次的內控目標是有現實及理論意義的。管理制度健全完善是指除內部會計控制制度之外的其它各項企業管理制度應健全完善，實施企業內部會計控制除督促企業建立健全企業內部會計控制制度以外，還應督促企業建立健全與內控制度協調一致的企業內部的各項管理規章制度，并確保這些規章制度貫徹執行。管理效率真實高效這一目標一方面要求內部會計控制制度應保證真實反映企業管理效率情況，另一方面要求內部會計控制制度不能過于繁瑣，不講效率，同時又要保持適度的控制與被控制者之間的博弈空間，以便不斷完善內部會計控制制度。保證國家法規制度貫徹執行不僅是社會審計、國家政府有關部門對企業內部會計控制實施“再控制”的目標之一，而且還是國家以所有者和國家宏觀管理者的身份實施經濟管理的基本目標和要求，這是我國會計監督體系的重要組成部分和特色之一。當然，這里也包括通過內部會計控制監督國家法規制度在企業內部的貫徹執行。促使經濟效益不斷提高是整個經濟管理的基本目標，也是企業內部會計控制的目標，這是實施企業內部會計控制，確保單位經濟管理目標實現的總體要求，也是企業內部會計控制好壞的最終標準。當然，我們也不能否認有時會存在企業內部會計控制做得很好，但是由于其它原因而使企業經濟效益并不好的情況，也就是說企業內部會計控制好并不是說企業效益就一定好。會計職業道德完善升華是指在實施企業內部會計控制的過程中，通過“它控”和“自控”，促使職業會計人進一步樹立并增強正確的會計職業良心和職業責任感，進而達到會計職業道德不斷完善與升華的一種狀態。從某種意義上而言，內部會計控制的過程，也是會計職業道德的自律過程。因而，就職業會計人而言，能夠促使其會計職業道德的不斷完善與升華，是實施企業內部會計控制的最高尚之目標和精神境界。

主要參考文獻

1邁克爾·查特菲爾德，會計思想史，文碩、董曉柏譯，中國商業出版社，1989

2劉玉廷，關于會計中國特色問題的思考，會計研究，2000；8。文中認為“內控制度屬于單位內部管理范疇，國家法律規定強化單位的內控制度，應當認為是公有制的主導地位所決定的，從而形成了我國會計監督體系的特色之一。”