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從編制合并會計報表的實務(wù)而言，隨著新會計制度的實施，企業(yè)普遍計提存貨跌價準備，存貨跌價準備的抵銷將變得越來越重要。

一、初次編制合并會計報表時，存貨跌價的會計處理

（一）產(chǎn)生內(nèi)部銷售利潤的條件下，存貨跌價準備的抵銷方法

企業(yè)集團發(fā)生內(nèi)部存貨交易時，由于內(nèi)部銷售價格與內(nèi)部銷售成本往往不一致，從而產(chǎn)生內(nèi)部銷售利潤或內(nèi)部銷售虧損。每期期末，內(nèi)部購入企業(yè)將該存貨的內(nèi)部銷售價格與可變現(xiàn)凈值進行比較，計提存貨跌價準備，而從企業(yè)集團角度而言，應(yīng)以該存貨內(nèi)部銷售成本與可變現(xiàn)凈值進行比較，計算該存貨跌價準備。顯然，二者往往不一致而產(chǎn)生差異。因此，在編制合并會計報表時必須通過抵銷分錄來消除上述差異。本節(jié)主要通過實例討論，在內(nèi)部銷售價格大于內(nèi)部銷售成本（產(chǎn)生內(nèi)部銷售利潤）時，內(nèi)部存貨跌價準備的抵銷會計處理要分兩種情況來進行。

1.購買企業(yè)期末內(nèi)部購進存貨的可變現(xiàn)凈值低于其取得成本，但高于銷售企業(yè)的銷售成本

從購買企業(yè)個別會計報表來說需計提存貨跌價準備，但從企業(yè)集團合并會計報表來說期末內(nèi)部存貨如果不發(fā)生銷售轉(zhuǎn)移并不存在減值，此時應(yīng)將購買方提取的跌價準備予以抵銷，抵銷的金額為購買方提取的跌價準備。

例1：某企業(yè)集團只有母、子兩個公司，母公司將成本為800元的一批商品銷售給子公司，銷售收入為1000元，銷售毛利率為20%.

如果該交易在本期發(fā)生，該存貨全部轉(zhuǎn)為本期末存貨，期末可變現(xiàn)凈值為900元，本期期末該存貨已提準備100元（1000-900）；本期期末該存貨應(yīng)有準備為0（800-900=-100＜0）；應(yīng)沖減本期準備100元。抵銷分錄如下：

借：存貨跌價準備100

貸：管理費用100

2.購買企業(yè)期末內(nèi)部購進存貨的可變現(xiàn)凈值低于銷售企業(yè)的銷售成本

從購買企業(yè)個別會計報表來說需計提存貨跌價準備，從企業(yè)集團合并會計報表來說期末內(nèi)部存貨如果不發(fā)生銷售轉(zhuǎn)移也同樣存在一定程度的減值，這時就不能將購買方計提的跌價準備金額抵銷，而只能部分抵銷，抵銷的金額為存貨價值中包含的內(nèi)部未實現(xiàn)銷售利潤。

若將例1中的可變現(xiàn)凈值改為700元，子公司個別會計報表應(yīng)計提300元跌價準備。此時企業(yè)集團存貨的原始成本為800元，可變現(xiàn)凈值低于原始成本，如果不發(fā)生銷售轉(zhuǎn)移也需要計提跌價準備，但只應(yīng)計提100元，多計提的200元應(yīng)該抵銷，抵銷的金額正好是存貨價值中包含的內(nèi)部未實現(xiàn)銷售利潤。抵銷分錄如下：

借：存貨跌價準備200

貸：管理費用200

（二）產(chǎn)生內(nèi)部銷售虧損的條件下，存貨跌價準備的抵銷方法

當企業(yè)集團產(chǎn)生內(nèi)部銷售虧損的條件下，即存貨中包含有內(nèi)部未實現(xiàn)虧損，并且購入方未提取跌價準備，其抵銷方法同內(nèi)部有銷售利潤的抵銷方法；如果購入方提取了跌價準備，則未實現(xiàn)虧損與跌價準備均不應(yīng)抵銷，因此，可以分為兩種情況進行說明。

1.購買企業(yè)期末內(nèi)部購進存貨的可變現(xiàn)凈值高于其取得成本，但是低于其銷售企業(yè)的銷售成本

從購買企業(yè)個別會計報表來說雖然不需要計提存貨跌價準備，但若從企業(yè)集團合并會計報表來說期末內(nèi)部存貨如果不發(fā)生銷售轉(zhuǎn)移卻存在減值，因此應(yīng)當補提跌價準備，補提金額應(yīng)該為銷售企業(yè)的銷售成本與可變現(xiàn)凈值的差額

例2：某母公司本期向子公司銷售商品2000元，其銷售成本為2200元，子公司購進的該商品當期全部未實現(xiàn)對外銷售而形成期末存貨。子公司期末對存貨進行檢查時，其可變現(xiàn)凈值為2150元，此時個別會計報表不需計提存貨跌價準備，但在合并會計報表時需補提跌價準備50元（2200-2150）。

2.購買企業(yè)期末內(nèi)部購進存貨的可變現(xiàn)凈值低于其取得成本

從購買企業(yè)個別會計報表來說需計提跌價準備，從企業(yè)集團合并會計報表來說期末內(nèi)部存貨如果不發(fā)生銷售轉(zhuǎn)移也同樣存在減值，此時存貨價值中包含有內(nèi)部未實現(xiàn)虧損不能抵銷，跌價準備也不能抵銷。

如果將上例中可變現(xiàn)凈值改為1900元，此時個別會計報表應(yīng)該計提100元跌價準備，而對于企業(yè)集團則是發(fā)生了300元的減值，另外200元是應(yīng)該通過確認銷售虧損來體現(xiàn)的。

二、連續(xù)編制合并會計報表時，存貨跌價準備的會計處理

在連續(xù)編制合并會計報表的情況下，本期合并利潤分配表中期初未分配利潤就是上期合并利潤分配表中的未分配利潤。同時，本期編制合并會計報表是以本期母公司和子公司當期的個別會計報表為基礎(chǔ)編制的，因此，合計得出的期初未分配利潤與上一會計期間合并會計報表的未分配利潤數(shù)額之間就有可能存在差額。在本期僅有內(nèi)部交易存貨計提的存貨跌價準備的抵銷這一因素的情況下合計得出的期初未分配利潤的數(shù)額與上期合并未分配利潤的數(shù)額之間的差額就是上期抵銷的內(nèi)部存貨計提的跌價準備的數(shù)額。為了使合并利潤分配表中未分配利潤的本期期初數(shù)額與上期期末數(shù)額一致，就必須將上期抵銷的內(nèi)部交易存貨計提的跌價準備對本期期初未分配利潤的影響予以抵銷，調(diào)整本期期初未分配利潤數(shù)。

本小節(jié)通過例題來詳細說明在連續(xù)編制合并會計報表時，存貨跌價準備的會計處理。

例3：假設(shè)本期母公司期初存貨中有1000元是上期從子公司購入的，該項存貨子公司的銷售成本為800元，賬面價值900元，母公司在上期期末已對此項存貨計提了100元的存貨跌價準備。假設(shè)本年度沒有發(fā)生內(nèi)部存貨購銷業(yè)務(wù)。抵銷分錄如下：

借：存貨跌價準備100

貸：期初未分配利潤100

對于本期內(nèi)部交易存貨在個別會計報表中因存貨的出售或可變現(xiàn)凈值的回升而沖減的存貨跌價準備數(shù)額，也應(yīng)該按照不同的情況進行處理。

（一）本期購買方計提的存貨跌價準備

例4：假設(shè)上期母公司從子公司購入的商品的銷售價格為1000元，銷售成本為800元，本期仍未實現(xiàn)對外銷售而全部形成存貨。期末該項存貨的可變現(xiàn)凈值與上期相同，均為900元，編制合并會計報表時，抵銷分錄如下：

借：存貨跌價準備100

貸：期初未分配利潤100

本期母公司應(yīng)對該項存貨計提100元的存貨跌價準備，由于個別會計報表項目中存貨跌價準備已有貸方余額100元，因而母公司本期不再計提跌價準備，編制合并會計報表時只抵銷上期管理費用對期初未分配利潤的影響金額即可。

（二）本期購買方補提存貨跌價準備

例5：若例4變?yōu)楸酒谄谀┰擁棿尕浛勺儸F(xiàn)凈值降為850元，則母公司本期補提存貨跌價準備就變?yōu)?0元，編制合并會計報表時，抵銷分錄如下：

借：存貨跌價準備100

貸：期初未分配利潤100

借：存貨跌價準備50

貸：管理費用50

再假設(shè)存貨的可變現(xiàn)凈值降為750元，母公司補提150元（1000元－750元－100元）存貨跌價準備，考慮到該項存貨的實際成本為800元，則從企業(yè)整體角度考慮，本會計年度應(yīng)計提50元的跌價準備。編制合并會計報表時，抵銷分錄如下：

借：存貨跌價準備100

貸：期初未分配利潤100

借：存貨跌價準備100

貸：管理費用100