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一、問題的提出

會計目標決定會計信息的質量特征，會計信息的質量特征是聯系會計目標和實現會計目標的手段之間的“橋梁”，它對財務報表所提供的信息具有約束作用，使其能夠符合目標的要求。傳統上對會計目標的研究是從會計信息需求的角度出發，以信息使用者的需求為導向確立的，這就決定了會計信息質量特征的研究范式也是立足于會計信息使用者，多是從信息使用者的角度出發，提出對會計信息質量的要求，并以此建立一個復雜的多層次的體系（或是實質上的層次關系）。由于信息使用者的多樣性以及其需求的差異性和復雜性，加之未考慮信息生成和供給的實際制約因素，必然地決定了這種結構體系內容的復雜性及其內部的不協調性，所以使得這種單純地從需求著眼的研究往往流于形式，過于理想化而缺乏可操作性，其在實踐中的指導作用也因此而大為削減。具體表現在：有些標準讓信息提供者處于“兩難”的境地，如“預測價值”與“中立性”等，或是給信息使用者理解和使用帶來困難，如對“相關性”的追求往往意味著與“可靠性”相抵觸，以致信息使用者難以判斷報表信息所提供質量的高低（葛家澍等，1998）。

會計本質上是一種制度安排，理論界已經有不少學者嘗試利用制度經濟學的基本觀點和方法，如產權、契約、交易費用等，來研究會計現象，并取得可喜的成果。基于這方面的研究成果，本文認為財務會計、會計信息的披露以及會計信息質量的最終形成，都是利益相關方不斷博弈的結果。會計信息質量是會計目標的具體化和約束條件，因此，對會計信息質量特征的研究，必須以目標為導向，從會計信息供給和需求的互動深入論證，才能真正得出具有現實意義的切實可行的結論。

二、初步結論：公正性是會計信息的首要質量特征

公正是人類社會具有永恒意義的基本價值追求和基本行為準則。在某種意義上，可以說，人類對公正的追尋過程就是人類社會由落后到發展，由不合理到合理無限發展的過程（何建華，2004）。所謂公正，就是人們在處理與他人和社會的關系時，能夠按照一定社會或階級的道德原則和道德規范的要求做到不偏不倚，公道正直，是人們的權利與義務、報酬與貢獻、獎懲與功能之間的對稱關系的確認和認可（汪榮有，2004）。

公正的實體性要求是調整人們之間的利益關系以達到均衡，即實現多數人的福利從而獲得多數人的認可，正如羅爾斯在其名著《正義論》中指出的：“由于社會合作存在著利益一致，它使所有人有可能通過一種比他們僅靠自己的獨立生存所過的生活更好；另一方面，由于這些人對他們協力產生的較大利益怎樣分配并不是無動于衷的，這樣就產生了一種利益沖突，需要一系列原則指導在各種不同的決定利益分配的社會安排中間進行選擇，達到一種有關恰當的分配份額的契約。這些所需要的原則就是社會公正原則，他們提供了一種在社會基本制度中分配權利和義務的辦法，確立了社會合作的利益和負擔的適當分配”（羅爾斯，1971），由此可以看出，公正原則產生的基礎是利益沖突的存在，公正性原則的就是實現利益均衡，獲得“合作剩余”的原則。

所謂會計信息的公正性，實際上是對中立性的擴展，指的是在確認和計量事項時，應該盡可能基于客觀的事實或數據；在選擇會計方法時，應該保持價值中立、不偏不倚、不帶主觀傾向；在記錄和報告經營成果時，應該毫不歪曲地做真實和準確的報告和陳述（付磊、馬元駒，2005），這也就是要求會計人員在進行會計核算和報告時，要嚴格遵循會計規則，如實反映企業的財務狀況和經營成果，在選擇方法和進行會計披露時，則應該保持客觀中立的立場。會計公正可從程序公正和立場公正兩個方面加以界定和解構。

（一）從會計信息的經濟后果解讀會計具有天然的經濟后果，表現在通過會計信息的披露，作用于資本市場而對資源配置起作用，但早期的研究往往關注于會計對資源配置過程的效率，直到1978年，斯帝芬。A.澤弗首次提出“會計報告對企業、政府、業余投資人、債權人決策行為的影響”（Zeff，1978）后，經濟后果才引起人們廣泛的關注，成為制定會計準則和選擇會計政策時所要考慮的重要因素之一。具體地說，經濟后果就是指社會上各利益主體通過利用會計信息在他們中間進行財富的非公平性轉移而帶來的社會后果（雷光勇，2001），這里強調的是，會計信息往往具有非公正性，因此才需要對其進行規范和監管。可見，財務報告“不僅僅是個經濟有效或最優化的問題，它會影響到收益和財富的分配（即誰得多少的問題），這必然會成為一個超越會計領域的社會和政治問題”（亨利。I沃爾克等2005）。也正是基于此，從維護整個社會經濟系統正常運行的需要出發，可以認為財務會計應以“均衡利益關系，實現資源優化配置”為目標，這實際上是要求財務會計克服其本身的不公正性，即使其提供的會計信息具有公正性，從而在緩解利益沖突、實現“集體理性”和“合作剩余”方面發揮積極作用，所以，公正性是會計信息的首要質量特征。

（二）從會計信息各質量特征的比較解讀公正性包括程序公正和立場公正，它是會計信息的可靠性和相關性等質量特征的基礎和前提。首先，程序公正的必然要求是要忠實的遵循會計準則和會計制度，包括公認的各項會計原則，嚴格執行會計確認和計量的各項程序，客觀反映企業的財務狀況、經營成果和現金流量，可見達到了也就保證了各項數據的如實反映和可核實性，這與可靠性的要求是一致的。其次，立場公正則是要求會計人員在進行會計方法選擇和會計報告的環節，能夠保持客觀中立的立場，不是傾向于某一方的利益，而是全面的權衡各方的利益，滿足不同信息使用者的共同的基本需求，實現廣泛意義上的相關，而非僅僅對某一特定群體的相關，可見公正性是對相關性的升華，是更高層次上的相關。

會計信息的首要質量特征應當是信息使用者們“普遍認可”和“一致同意”的，是會計信息最根本的要求，是其他各項質量得以實現的前提和保障，從這個層面上講，可以將公正性作為會計信息的首要質量特征。這是因為，如果會計信息產生的過程和結果不公正，導致一部分人收益而另一部分人受損，那么無論這種信息是多么相關、多么可靠，都不會被“普遍認可”（付磊、馬元駒，2005）；反之，倘若會計信息的生成和披露實現了程序公正和立場公正，必然會被“一致同意”的。

三、深入剖析：從會計信息的供給和需求互動看會計信息質量

（一）現象描述會計信息的供給和需求是現代企業普遍存在的“委托”問題的產物。現代企業的實質是一個由人力資本和非人力資本締結契約。在該契約中，人力資本所有者由于直接參與企業的經營管理，處于信息優勢，居于人的地位；非人力資本所有者則遠離企業實體，從而處于信息劣勢，居于委托人的地位，這就客觀上造成了信息不對稱，即委托一問題。同時，由于契約不完備、委托人和人的目標函數不一致，加之機會主義傾向的存在，人便有可能憑借其具有的信息優勢，為實現自身利益最大化而損害委托人的利益。于是，委托人必然要對人的行為進行監督，便產生對企業經營狀況的信息需求，會計信息恰好滿足了這種需求，充當了“企業產出的替代變量”。管理當局通過會計信息這種替代變量，供遠離企業日常經營管理的投資者了解情況，同時考慮到管理當局進行監督和進行決策需要信息，這就衍生出了投資者的信息需求和管理當局信息提供之間的供求關系（杜興強，2002）。

會計信息作為“企業產出的替代變量”而存在，其一個重要的功能就是為企業各種契約的訂立和執行提供相應的數據，以界定契約關系（林鐘高、趙宏，2001）。可以說，會計信息是契約關系賴以存在的基礎，是人力資本所有者和非人力資本所有者達成一致，實現“合作剩余”的前提；而會計信息的提供，實際上是委托人和人多次博弈的結果，是具有信息優勢的企業管理當局為實現自身的長遠利益而對投資者作出妥協和讓步，以達到利益均衡。但這種均衡不具有穩定性，這是因為，機會主義傾向的存在使管理當局具有通過操縱會計信息謀取私利的動機，而信息不對稱、契約不完備又為其提供了可乘之機，于是，管理當局便有破壞均衡的可能。另一方面，投資人處于維護自身利益的需要，必然會積極地對管理當局提供的會計信息進行規范和監管，以滿足其對會計信息的需求，必要時可以行使其“終極否決權”——終止契約，解雇管理者，從而對管理當局形成威懾。可見，會計信息的供給和需求是相互對立、相互依存的兩個方面，兩者的互動最終決定著會計信息的質量。

會計信息質量的生成過程是外部利益相關者——用戶的需求質量和內部利益相關者——管理當局的供給質量經過多次博弈，實現某種利益均衡的過程，也是會計信息需求質量和供給質量雙向逼近的過程（蔣堯明、羅新華，2003）。所謂需求質量，是指立足于信息使用者的立場，極大限度的滿足了不同使用者的多種需求，這種信息很好地具備了相關性、可靠性以及可理解性、可比性等一系列傳統意義上的信息質量特征要求，但由于其沒有考慮經濟活動的復雜性、技術的限制性、管理當局的機會主義傾向以及會計人員的有限理性等限制因素，只是一個“可望而不可及”的理想化境界，所以，需求質量必將趨向現實的供給質量。而供給質量則指立足于會計信息供給方的，由管理當局控制的能夠滿足其某種利益需要的信息質量，該需要可能是出于粉飾報表的需要，亦或是調整利潤，總之能夠給其帶來最大的效用，它構成需要質量的制約條件。由于外部使用者和管理當局的目標函數不一致，需求質量和供給質量不可能完全一致，有時甚至會發生對立沖突。兩者又是相互制衡的，需求質量要受到諸如經濟活動的復雜性、管理當局的機會主義傾向以及會計從業人員的有限理性等供給條件的影響，會降低其標準，從而趨向供給質量；供給質量則會因為種種的規范和限制，以及懲罰機制的威脅等需求方的限制，也必然會向需求質量靠攏，而其逼近的程度取決于規范、監督和懲罰機制的有效性。需求質量和供給質量相互博弈，最終統一于現實的會計信息質量，所以具有實際意義的會計信息質量只能大體上真實可靠，基本上能夠滿足利益相關者的需要，實現了各方的利益均衡，即具備了公正性特征。

（二）路徑實現及信息質量保障體系的初步建構通過上述分析，筆者建構如下會計信息質量保障體系（見圖1），并對此做以下幾點簡要說明：

其一，利益相關方對管理當局的制約。會計信息質量是供給和需求相互博弈的結果，管理當局提供會計信息和改善會計信息質量的根本動因在于要實現自身的利益，換句話講，就是為了規避不提供會計信息或是會計信息質量不高可能遭受的損失，即來自市場和國家暴力機關的懲罰。前者包括由于信譽缺失而帶來的客戶流失、融資難度增加、股價下跌以及企業破產、經理人被解雇等；后者包括民事賠償、刑事訴訟等。懲罰機制的有效與否，是懲罰力度和發現概率的函數，直接決定著管理當局的行為策略，并最終決定了會計信息的質量。

其二，管理當局對會計工作的監管。眾所周知，會計工作是技術性與藝術性的結合，離不開會計人員的職業判斷。因此，會計規則的制定權合約可分為一般通用會計制定權和剩余會計制定權兩個方面，前者指參與會計規則制定的各方關注并做出適當規定的會計事項處理規則的制定權合約安排，后者是對一般通用會計規則中未做規定的會計事項處理規則制定權以及一般通用會計規則中具有較大選擇空間的會計事項處理規則選擇權的合約安排（謝德仁，1997）。信息使用者對會計工作的監管，就是看其是否很好的遵循了一般通用會計規則，并適當的行使了剩余規則的制定權。管理當局也應該通過制度建設，對會計工作進行以下兩個方面的監管：一是法規約束，即保障會計工作遵循了相關的法律法規；二是道德規范，即保障會計人員在進行會計操作時是秉持公心。沒有偏袒哪一方利益而侵害其它方的利益，從而保證會計信息的生成和提供具備了程序公正和立場公正的特征，以最終實現會計信息的公正性。以上監管工作的基礎是良好的內部控制制度的建立。任何企業進行制度建設都要考慮成本效益原則，倘若一項制度的建立是得不償失的，那么這項制度是不會長久存在的。所以，要保證企業監管會計工作的積極性和主動性，最根本的就是要完善懲罰機制，加大其違規成本，同時完善資本市場，讓對會計人員的監管成為其理性選擇。

其三，公正性在會計工作中的具體體現。公正性具有深刻內涵，能夠對會計工作進行全面的規范，恰當地體現了利益均衡目標的要求，具體表現在：（1）程序公正，要求會計工作較好地遵循一般通用的會計規則，嚴格按照國家頒布的企業會計準則和單位內部的會計制度進行會計的確認、計量和報告，實現會計信息的規范處理，從而保證實現會計信息的可比性、及時性、明晰性和充分披露等要求，大體上保證了會計信息的真實可靠；（2）立場公正，對程序公正的有效補充，是指管理當局在行使剩余會計規則制定權時適當地考慮了信息使用者的利益，并將其立場通過道德規范作用于會計從業人員，實現會計人員處理會計信息時的中立性，從根本上保證會計信息符合重要性、謹慎性以及實質重于形式的原則，達到基本滿足信息使用者需要的要求。