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摘要：近幾年，軟件產(chǎn)業(yè)蓬勃發(fā)展，但同時，又有很多因素在制約著其發(fā)展，會計因素就是其中之一。會計因素的制約，在其表現(xiàn)形式上，就是軟件企業(yè)財務(wù)信息的種種缺陷，究其原因，就是會計理論和會計準(zhǔn)則對軟件企業(yè)存在著某種限制。

關(guān)鍵詞：軟件會計會計準(zhǔn)則

一、引言

20世紀(jì)90年代后期以來，在信息化浪潮的推動下，軟件產(chǎn)業(yè)成為各國經(jīng)濟(jì)增長最快的一個領(lǐng)域。全球軟件產(chǎn)業(yè)年均增長率達(dá)12%，是全球經(jīng)濟(jì)平均增長率的5倍以上。因此，世界各國紛紛把軟件業(yè)作為國家重點(diǎn)發(fā)展的關(guān)鍵技術(shù)和重點(diǎn)扶持的高新技術(shù)產(chǎn)業(yè)。中國的軟件產(chǎn)業(yè)起步于20世紀(jì)80年代中期，雖然經(jīng)歷了多年的風(fēng)雨，但始終保持了較快的增長速度，迄今已初見規(guī)模。2003年我國軟件產(chǎn)業(yè)的銷售額比2002年增長22.86%，2004年1～10月份，我國軟件產(chǎn)業(yè)完成銷售收入同比增長31.5%，呈現(xiàn)出非常良好的發(fā)展態(tài)勢，并在提供就業(yè)、促進(jìn)GDP增長等方面發(fā)揮了重要作用。

但軟件產(chǎn)業(yè)仍然面臨著嚴(yán)峻的挑戰(zhàn)，比如：軟件產(chǎn)品的特點(diǎn)主要是本地化和較低的價格，這是它的競爭優(yōu)勢，但從長期來看，這優(yōu)勢恰恰會成為進(jìn)一步發(fā)展的最大障礙，影響到它的國際競爭力；軟件產(chǎn)業(yè)對我省GDP的貢獻(xiàn)還比較低；軟件產(chǎn)品缺乏核心競爭力等。總之，從經(jīng)濟(jì)建設(shè)和社會發(fā)展的需求來看，它的發(fā)展還比較滯后。

造成這種狀況的原因主要有：政府與軟件企業(yè)有關(guān)的稅收政策問題；對產(chǎn)業(yè)投入的不足與融資渠道的不暢；軟件人才素質(zhì)有待提高、人才激勵機(jī)制亟需建立；軟件企業(yè)規(guī)模較小還難以形成產(chǎn)業(yè)優(yōu)勢；軟件盜版困擾產(chǎn)業(yè)的發(fā)展；社會對發(fā)展軟件產(chǎn)業(yè)還缺乏足夠的重視等。

實(shí)務(wù)和理論界在其原因的分析上一直都很多觀點(diǎn)，然而從會計的角度對軟件產(chǎn)業(yè)的分析幾乎沒有。軟件產(chǎn)業(yè)是一個特殊的行業(yè)，它的生產(chǎn)模式有別于普通工業(yè)，那么現(xiàn)行的會計方法是否適應(yīng)這一新興產(chǎn)業(yè)的發(fā)展？只有當(dāng)回答是肯定的，軟件產(chǎn)業(yè)才能進(jìn)一步的健康發(fā)展。軟件企業(yè)不僅要涉及研究開發(fā)，還有風(fēng)險管理、成本預(yù)測等多個方面；從投資者的角度，需要關(guān)注企業(yè)的收益率，需要對企業(yè)進(jìn)行必要的業(yè)績評價。因此，無論從生產(chǎn)者或投資者都要關(guān)注企業(yè)財務(wù)信息。然而，理論界對于軟件產(chǎn)品成本的會計處理還缺乏共同的認(rèn)識，沒有一套適當(dāng)?shù)奶幚矸椒少Y遵循，這就導(dǎo)致了軟件企業(yè)財務(wù)信息缺乏相關(guān)性、可靠性和可比性。會計是商業(yè)語言，是企業(yè)間溝通的必要方式，而處于經(jīng)濟(jì)發(fā)展戰(zhàn)略性地位的軟件產(chǎn)業(yè)，卻沒有一種可供交流的規(guī)范的共同語言。這是一種悲哀，無論是對于軟件企業(yè)和產(chǎn)業(yè)，還是對會計系統(tǒng)而言。傳統(tǒng)的會計處理方法在很大程度上阻礙了這個新興支柱產(chǎn)業(yè)的發(fā)展。因此，筆者試從會計方法的角度，談?wù)勀壳败浖a(chǎn)業(yè)存在的問題。

二、軟件企業(yè)財務(wù)信息的缺陷

傳統(tǒng)的會計處理方法之所以會不適應(yīng)軟件產(chǎn)業(yè)的發(fā)展，是因?yàn)樵摦a(chǎn)業(yè)有著區(qū)別于其他產(chǎn)業(yè)的特性。因此，首先了解軟件產(chǎn)業(yè)和產(chǎn)品的特殊性是非常必要的。

（一）軟件產(chǎn)業(yè)的概念及其特殊性

1、軟件產(chǎn)業(yè)的概念

按照國際慣例，軟件產(chǎn)業(yè)包括軟件產(chǎn)品和軟件服務(wù)兩大部分。根據(jù)這個定義，軟件產(chǎn)業(yè)是直接從事軟件產(chǎn)品制造或軟件服務(wù)活動的企業(yè)集合。軟件產(chǎn)業(yè)是一個快速發(fā)展的新興產(chǎn)業(yè)，不斷產(chǎn)生具有不同性能、形式和內(nèi)容的新的軟件產(chǎn)品、軟件服務(wù)和需求領(lǐng)域。作為一個動態(tài)性很強(qiáng)的概念，軟件產(chǎn)業(yè)的內(nèi)涵和外延都在不斷發(fā)生變化。而且，軟件產(chǎn)品或服務(wù)與其他信息產(chǎn)品或服務(wù)又是很難區(qū)分，確切的定義計算機(jī)軟件產(chǎn)品或軟件服務(wù)并不容易。目前，被普遍接受的定義是，計算機(jī)軟件產(chǎn)品是能被計算機(jī)存儲和讀入并指示計算機(jī)從事特定工作的編碼程序，主要包括系統(tǒng)軟件、支撐軟件和應(yīng)用軟件三大類；計算機(jī)軟件服務(wù)是指與計算機(jī)軟件相關(guān)的服務(wù)內(nèi)容，主要包括信息系統(tǒng)集成、ASP、信息系統(tǒng)運(yùn)行與維護(hù)服務(wù)、數(shù)據(jù)中心與資源外包服務(wù)、數(shù)據(jù)加工與處理服務(wù)、信息系統(tǒng)咨詢與評估服務(wù)、信息系統(tǒng)工程監(jiān)理、軟件與信息系統(tǒng)管理人才工程化培訓(xùn)等。軟件產(chǎn)業(yè)則是直接生產(chǎn)經(jīng)營據(jù)此定義的計算機(jī)軟件產(chǎn)品或服務(wù)的企業(yè)的集合。

從目前國內(nèi)外軟件產(chǎn)業(yè)發(fā)展的狀況來看，軟件已經(jīng)跨越傳統(tǒng)計算機(jī)領(lǐng)域，形成了支撐各行各業(yè)的獨(dú)立產(chǎn)業(yè)。

2、軟件產(chǎn)業(yè)的特殊性

軟件產(chǎn)業(yè)的特殊性，從微觀來看，就是軟件產(chǎn)品的特殊性。而軟件產(chǎn)品的特殊性，體現(xiàn)在兩個方面：工作流程和構(gòu)成要素。

軟件產(chǎn)品的工作流程主要包括兩大部分：一是母版的研制，研制周期長；二是子版的批量復(fù)制，生產(chǎn)周期短、工藝簡單。具體而言，需要經(jīng)過以下步驟實(shí)現(xiàn)：系統(tǒng)規(guī)劃——系統(tǒng)分析——系統(tǒng)設(shè)計——程序設(shè)計——系統(tǒng)測試——撰寫系統(tǒng)說明及指導(dǎo)書——批量復(fù)制。從軟件產(chǎn)品的工作流程來看，母版的研制是關(guān)鍵，也就是說，批量生產(chǎn)之前的工作才是其順利進(jìn)入市場的關(guān)鍵。然而，普通工業(yè)產(chǎn)品的生產(chǎn)，其重點(diǎn)往往是批量生產(chǎn)這一過程，沒有其他程序或者其他程序不發(fā)揮核心作用。

軟件產(chǎn)品的構(gòu)成要素有兩種，一種是數(shù)碼元素，是計算機(jī)能夠識別的邏輯數(shù)碼；另一種是物質(zhì)元素，是數(shù)碼元素的載體，如磁性介質(zhì)或激光讀寫介質(zhì)等。軟件產(chǎn)品雖然是由兩種要素共同構(gòu)成，軟件產(chǎn)品的主體是數(shù)碼元素，物質(zhì)元素的作用僅僅是一個載體，數(shù)碼元素的重要性大大的超過了物質(zhì)元素。數(shù)碼元素是由人員編寫的邏輯數(shù)碼，涉及到對人的投入和其他設(shè)施的投入。研究開發(fā)投入優(yōu)化了研發(fā)的環(huán)境，最終又通過高素質(zhì)人才的發(fā)揮，使得軟件從研制過程順利進(jìn)入批量復(fù)制過程，從而成功投入市場。而普通工業(yè)產(chǎn)品的主體是物質(zhì)元素。

由此可知，軟件產(chǎn)品與普通工業(yè)產(chǎn)品的區(qū)別，除了體現(xiàn)在工作流程，還在于軟件產(chǎn)品的構(gòu)成元素。但實(shí)際上，這兩個方面在本質(zhì)上又是一致的，數(shù)碼元素的形成是源于企業(yè)在軟件生產(chǎn)過程中對其母版研制過程中的投入，軟件的批量復(fù)制過程只是增加了物質(zhì)元素，使其母版最終進(jìn)入銷售領(lǐng)域。

（二）軟件企業(yè)財務(wù)信息的缺陷

通過上述介紹可知，軟件產(chǎn)品的特殊性就在于其數(shù)碼元素，那么會計就理應(yīng)體現(xiàn)這一特殊。然而傳統(tǒng)會計在操作上并沒有注意到軟件產(chǎn)品與普通產(chǎn)品的這一顯著差別。因此，將傳統(tǒng)會計方法運(yùn)用于軟件產(chǎn)業(yè)，就使其財務(wù)信息不可避免的帶有一些缺陷，具體表現(xiàn)在以下兩方面：

1、缺陷之一：不能披露軟件企業(yè)的核心資源

由于軟件產(chǎn)品的特殊性，使得軟件企業(yè)在生產(chǎn)過程中，有大量的研發(fā)投入。研發(fā)對產(chǎn)品而言，是生命力所在；對企業(yè)而言，是競爭力所在。對人力資源的投入就是其中一部分，真正有創(chuàng)造性的資源只能是人。軟件產(chǎn)品數(shù)碼元素的形成離不開人，軟件的競爭是人才的競爭，對于軟件企業(yè)而言，只有人才是第一資源。

但是目前，外部信息使用者從會計資料中卻無法了解軟件企業(yè)人力資源的信息。筆者查閱部分上市的軟件企業(yè)的會計報告，包括浙江的軟件企業(yè)，結(jié)果發(fā)現(xiàn)他們2001年年度報告和2002年中報、季報中，沒有一家企業(yè)對于在人力資源上的資金投入進(jìn)行任何形式的披露，當(dāng)然也就更談不上對軟件成本信息的真實(shí)核算與披露。

源于工業(yè)經(jīng)濟(jì)時代對物質(zhì)資源的重視和對人力資源的忽略，傳統(tǒng)會計體系對在人員方面的資金投入，或是以工資的形式進(jìn)入產(chǎn)品成本，或是以其他形式進(jìn)入當(dāng)期費(fèi)用，總之，是將這類支出劃歸收益性支出（費(fèi)用化）而非資本性支出。但軟件企業(yè)在人力資源方面的投資使職工提高技術(shù)水平和勞動生產(chǎn)率，使人力資源盡可能的在軟件研究開發(fā)中發(fā)揮知識和技能，從而提高軟件的知識含量和競爭力，而且軟件的開發(fā)研制到批量生產(chǎn)往往是要跨期才能完成的，所以這些支出是以在未來的服務(wù)期取得高額回報為目的的。然而費(fèi)用化的會計處理會使當(dāng)期損益表的凈收益削減，投資收益率偏低，可能使企業(yè)經(jīng)營者誤以為增加人力資源投資造成凈收益減少，因此，為了短期業(yè)績他們可能會減少或取消對人力資源的投資，這對企業(yè)長期發(fā)展是十分不利的。所以，傳統(tǒng)會計不反映軟件企業(yè)核心資源的做法是不合理的。

會計是為給信息使用者提供相關(guān)的信息，以助于進(jìn)行正確合理的決策。如果會計不能給人們提供相關(guān)的信息，那么，它的意義何在？

2、缺陷之二：不能真實(shí)披露軟件產(chǎn)品的成本信息

軟件產(chǎn)品成本的會計處理方法還是停留在對批量生產(chǎn)階段的資金投入的核算，恰恰忽視了形成軟件產(chǎn)品最重要的階段——研發(fā)階段；從成本核算的對象來說，傳統(tǒng)會計關(guān)注的是某個產(chǎn)品的料、工、費(fèi)，由于軟件產(chǎn)品的特殊性和目前理論及制度的局限，軟件產(chǎn)品被關(guān)注的僅是其物質(zhì)元素的料、工、費(fèi)的核算，而它更重要的組成要素——數(shù)碼元素的料、工、費(fèi)卻被忽略了。

從筆者查閱的上市公司的數(shù)據(jù)反映，軟件成本普遍都比較低，因此軟件企業(yè)報表中的軟件銷售毛利率比較高，一般都大大高于普通工業(yè)企業(yè)產(chǎn)品銷售的毛利率。

筆者又向新中大軟件公司和浙江天健會計師事務(wù)所了解了一些情況。即將上市的新中大軟件公司，其報表反映的銷售成本相對于銷售收入來說，比較低，據(jù)該公司財務(wù)人員反映，軟件銷售成本主要由兩部分組成：一是材料成本，是指復(fù)制軟件母版成本、建立軟件文件和軟件產(chǎn)品包裝等費(fèi)用；二是服務(wù)費(fèi)用，指的是軟件維護(hù)費(fèi)和軟件支持費(fèi)等。目前我國軟件業(yè)根據(jù)行業(yè)的高科技、高風(fēng)險及未來收益不確定性的特征，將軟件開發(fā)成本均視作科研費(fèi)用，并采用“科技開發(fā)成本”賬戶歸集科研費(fèi)用，于成本發(fā)生當(dāng)期列入費(fèi)用處理，造成了期間費(fèi)用高，產(chǎn)品成本低的現(xiàn)狀。對于這一點(diǎn)，筆者從浙江天健會計師事務(wù)所得到了證實(shí)，目前，軟件企業(yè)的軟件成本構(gòu)成的現(xiàn)狀基本上就是這樣。

筆者認(rèn)為，這一現(xiàn)狀與軟件產(chǎn)品成本的實(shí)際情況存在很大的出入。我們都知道，軟件企業(yè)都設(shè)有研發(fā)部門，非常重視研發(fā)，有大量的資金投入，這些投入最終都形成了軟件產(chǎn)品的成本，而材料等物質(zhì)元素的成本占總成本的比重是非常低的。軟件研發(fā)成本的費(fèi)用化會計處理雖然符合穩(wěn)健原則，但最終導(dǎo)致軟件成本的構(gòu)成僅含批量復(fù)制成本，使得單位軟件產(chǎn)品成本的內(nèi)容忽略了前期軟件開發(fā)成本費(fèi)用的攤銷，而導(dǎo)致成本的構(gòu)成不完整，嚴(yán)重違背了會計的真實(shí)性、相關(guān)性的原則。因此，這樣的成本核算勢必會帶來對軟件產(chǎn)品成本很大程度上的誤解，帶來了會計信息失真的問題。

三、傳統(tǒng)會計方法對軟件產(chǎn)業(yè)不適應(yīng)的原因分析

軟件企業(yè)財務(wù)信息的缺陷，歸根結(jié)底是傳統(tǒng)會計方法不適應(yīng)軟件這個新興產(chǎn)業(yè)，具體而言，體現(xiàn)在兩個方面：

（一）會計理論在其目標(biāo)、假設(shè)定位上的狹隘

會計理論是指會計的基礎(chǔ)觀念，主要由會計目標(biāo)、會計假設(shè)、會計原則、會計概念構(gòu)成。會計目標(biāo)是會計研究的起點(diǎn)，會計假設(shè)是會計系統(tǒng)中最基礎(chǔ)的部分，會計實(shí)務(wù)中遵循的會計原則就是在會計假設(shè)的基礎(chǔ)上建立起來，而日常工作中的具體程序和方法則又建立在會計原則基礎(chǔ)之上。

傳統(tǒng)會計理論是以工業(yè)經(jīng)濟(jì)時代作為背景的。工業(yè)經(jīng)濟(jì)時代，原料、機(jī)器是企業(yè)的命脈，而人的作用只是協(xié)助生產(chǎn)。那么，基于這種環(huán)境所建立的會計理論就要求財務(wù)報告必須反映企業(yè)對原料、機(jī)器等這類能影響企業(yè)生存狀態(tài)的經(jīng)濟(jì)資源的占有情況，而對人的資金投入只是形成了一項費(fèi)用，在財務(wù)報告上，它僅是在反映企業(yè)本期經(jīng)營狀況方面發(fā)揮著一點(diǎn)作用。

隨著高科技的不斷進(jìn)步和發(fā)展，工業(yè)經(jīng)濟(jì)向知識經(jīng)濟(jì)的轉(zhuǎn)變，競爭的焦點(diǎn)已從自然資源和資本資源轉(zhuǎn)向人力資源。軟件產(chǎn)業(yè)的興起正是源于這一歷史性的轉(zhuǎn)變。從軟件產(chǎn)品體現(xiàn)兩方面的特殊性看，不論是研發(fā)過程或是數(shù)碼元素，都離不開“人”。但目前會計體系的理論基礎(chǔ)仍然是基于工業(yè)經(jīng)濟(jì)時代的傳統(tǒng)會計理論。傳統(tǒng)會計理論忽視了人的作用，將“人”排除在企業(yè)資源之外，這是理論與現(xiàn)實(shí)最根本性的沖突。將傳統(tǒng)會計理論運(yùn)用于具體領(lǐng)域，特別是軟件產(chǎn)業(yè)，產(chǎn)生了種種不適應(yīng)性。最根本的當(dāng)然就是會計體系中的方向盤——會計目標(biāo)。

會計目標(biāo)是會計理論研究的起點(diǎn)。會計原則委員會第4號公告將呈報財務(wù)報表的總體目標(biāo)界定為提供有關(guān)企業(yè)經(jīng)濟(jì)資源和義務(wù)的可靠財務(wù)信息，會計研究論文集第1集(ARSNo.10)談到了會計目標(biāo)，其中就包括：計量特定企業(yè)主體的資源。美國財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會對會計目標(biāo)也作了概括：“編制財務(wù)報告應(yīng)為現(xiàn)在和潛在的投資者、信貸者以及其他用戶提供有用的信息以便做出……合理決策”。

農(nóng)業(yè)經(jīng)濟(jì)時代和工業(yè)經(jīng)濟(jì)時代，企業(yè)主要的資源是物質(zhì)資源，知識勞動者還遠(yuǎn)遠(yuǎn)沒有成為企業(yè)的主力軍。當(dāng)時，信息需求者所需要的還是建立在物質(zhì)資源基礎(chǔ)上的企業(yè)信息，企業(yè)只需要反映其物質(zhì)資源的變動情況。而知識經(jīng)濟(jì)時代，特別是在軟件產(chǎn)業(yè)里，人力資源往往成為決定一個軟件企業(yè)興衰的主要因素，沒有人才，企業(yè)生產(chǎn)不出具有市場競爭力和市場潛力的軟件產(chǎn)品。在這個時候，傳統(tǒng)的會計目標(biāo)沒有隨之進(jìn)行修正，那么會計體系就更談不上給現(xiàn)在和潛在的投資者、信貸者以及其他用戶提供有用的信息并使之做出合理決策。從這一點(diǎn)上說，傳統(tǒng)會計目標(biāo)在定位上的狹隘已經(jīng)不再適應(yīng)實(shí)務(wù)的發(fā)展。

正因?yàn)闀嬂碚撝凶罨A(chǔ)的部分——會計目標(biāo)的定位還沒有適應(yīng)環(huán)境的改變，所以就從根本上決定了傳統(tǒng)會計方法對軟件產(chǎn)業(yè)的不適應(yīng)。

（二）會計準(zhǔn)則限制了研發(fā)支出進(jìn)入軟件產(chǎn)品的成本領(lǐng)域

現(xiàn)行會計準(zhǔn)則的缺陷，體現(xiàn)在：沒有對研究開發(fā)支出進(jìn)行資本化，從而無法進(jìn)一步分?jǐn)偝杀局淋浖a(chǎn)品，阻礙了軟件產(chǎn)品成本的真實(shí)核算及披露。

研究開發(fā)（Research&Development簡稱R&D）費(fèi)用，根據(jù)國際會計準(zhǔn)則規(guī)定，由以下5個部分組成：（1）從事研究與開發(fā)活動的人員的薪金和其他與聘用人員有關(guān)的費(fèi)用；（2）用于研究和開發(fā)活動中消耗材料和勞務(wù)費(fèi)用；（3）用于研究和開發(fā)的固定資產(chǎn)折舊費(fèi)用；（4）與研究開發(fā)有關(guān)的間接費(fèi)用；（5）其它費(fèi)用。

國際會計準(zhǔn)則（IASC）第38號支出，為評價自行開發(fā)無形資產(chǎn)是否符合確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)，企業(yè)應(yīng)將自行開發(fā)過程分為兩個階段，即研究階段和開發(fā)階段，同時指出，研究階段不會產(chǎn)生應(yīng)予確認(rèn)的資產(chǎn)，因此，這個階段的支出或費(fèi)用應(yīng)在當(dāng)期確認(rèn)為損失。而在開發(fā)階段，則可能產(chǎn)生應(yīng)予確認(rèn)的資產(chǎn)，因而某些符合資產(chǎn)確認(rèn)條件的開發(fā)費(fèi)用應(yīng)予資本化。具體而言，只有當(dāng)企業(yè)可以證明以下所有各項內(nèi)容時，開發(fā)產(chǎn)生的資產(chǎn)才能確認(rèn)：（1）從技術(shù)上講，可以完成該無形資產(chǎn)，并是其使用或銷售；（2）有意向完成該無形資產(chǎn)并使用或銷售它；（3）有能力使用或銷售該無形資產(chǎn)；（4）該項無形資產(chǎn)是否可能為企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益；（5）有足夠的技術(shù)，財務(wù)資源和其他資源的支持，已完成該無形資產(chǎn)的開發(fā)，并使用或銷售無形資產(chǎn)；（6）對屬于該無形資產(chǎn)開發(fā)階段的支出，能夠可靠的計量。IASC對研究開發(fā)費(fèi)用的處理上，屬于有條件的資本化，但并不是將軟件的研究開發(fā)費(fèi)用區(qū)別對待。

美國財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會（FASB）在其頒布的財務(wù)會計準(zhǔn)則公告第2號中規(guī)定：為研究與開發(fā)的所有支出均列入費(fèi)用。但是，對于內(nèi)部自創(chuàng)計算機(jī)軟件的開發(fā)費(fèi)用處理，美國財務(wù)會計準(zhǔn)則公告第86號指出：內(nèi)部自創(chuàng)計算機(jī)軟件發(fā)生的屬于研究與開發(fā)費(fèi)用應(yīng)在發(fā)生當(dāng)時計入損益，直到所開發(fā)的產(chǎn)品建立了技術(shù)可行性為止。該種方法大體上是依據(jù)了謹(jǐn)慎性原則，持該法的人認(rèn)為盡管發(fā)生研究開發(fā)費(fèi)用的最終目的是為了形成資產(chǎn)，帶來未來收益。但是研究和開發(fā)工作本身是否能在將來為企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益具有不確定性，因此，按謹(jǐn)慎性原則，應(yīng)計入當(dāng)期損益?？梢?，F(xiàn)ASB在對軟件的研究開發(fā)方面，實(shí)際上做出了特別規(guī)定。

我國香港地區(qū)的有關(guān)準(zhǔn)則對這方面的規(guī)定，與國際會計準(zhǔn)則相同。

英國的標(biāo)準(zhǔn)會計事務(wù)公告業(yè)對此進(jìn)行了規(guī)范?？傮w上，實(shí)行的是傾向費(fèi)用化的會計政策。

我國《企業(yè)會計準(zhǔn)則——無形資產(chǎn)》第13條規(guī)定：“自行開發(fā)的無形資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)按開發(fā)過程中實(shí)際發(fā)生的支出數(shù)記賬”。我國《股份有限公司會計制度》指出：“自行開發(fā)并按法律程序申請取得的無形資產(chǎn)，按依法取得時發(fā)生的注冊費(fèi)、聘請律師費(fèi)等費(fèi)用做無形資產(chǎn)入賬，開發(fā)過程中發(fā)生的費(fèi)用，計入當(dāng)期費(fèi)用”?！镀髽I(yè)會計制度》第45條規(guī)定：自行開發(fā)并按法律程序申請取得的無形資產(chǎn)，按依法取得時發(fā)生的注冊費(fèi)、聘請律師費(fèi)等費(fèi)用，作為無形資產(chǎn)的實(shí)際成本，在研究開發(fā)過程中發(fā)生的材料費(fèi)用、直接參與開發(fā)人員的工資及福利費(fèi)、開發(fā)過程中發(fā)生的租金、借款費(fèi)用等，直接計入當(dāng)期損益；在該項無形資產(chǎn)獲得成功并依法申請取得權(quán)利時，不得再將原來已經(jīng)計入費(fèi)用的研究與開發(fā)費(fèi)用資本化。

除了美國財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會和國際會計準(zhǔn)則對研究開發(fā)支出進(jìn)行有條件的資本化之外，包括我國在內(nèi)的其他國家對研究開發(fā)支出都是進(jìn)行了費(fèi)用化的處理。

費(fèi)用化處理最大的優(yōu)點(diǎn)就是比較謹(jǐn)慎，同時使企業(yè)取得了稅收優(yōu)惠。但是這樣的處理，忽略了軟件的研制成本，使最終的會計報表不能反映軟件的真實(shí)成本。以前，工業(yè)企業(yè)的研究開發(fā)支出較少，根據(jù)重要性原則，在實(shí)踐上可以把它作為當(dāng)期管理費(fèi)用處理，但是在科技高度發(fā)達(dá)的現(xiàn)在，人們認(rèn)識到它對經(jīng)濟(jì)的巨大作用，企業(yè)紛紛增加了研究開發(fā)支出，特別是軟件企業(yè)，研究開發(fā)成為企業(yè)競爭力的源泉，將其費(fèi)用化顯然是不合理的。

費(fèi)用化的處理也違反了會計核算應(yīng)合理劃分收益性支出與資本性支出的原則。凡支出的效益與本年度相關(guān)的，應(yīng)當(dāng)作為收益性支出，凡支出的效益與幾個會計年度相關(guān)的，應(yīng)當(dāng)作為資本性支出。軟件企業(yè)的研發(fā)活動，目的是讓企業(yè)在未來充滿競爭力，有更好的發(fā)展，與未來各期的收益密切相關(guān)。因此，研究開支出的效益具有明顯的滯后性，即在研究開發(fā)經(jīng)費(fèi)投入后，如果是對于從事應(yīng)用軟件的企業(yè)，其效果要經(jīng)過幾年才能體現(xiàn)出來，對于從事操作系統(tǒng)的企業(yè)來說，時間更長。隨著每年R&D支出的不斷增加，R&D有可能產(chǎn)生巨大的經(jīng)濟(jì)利益，如果將其全部費(fèi)用化，就會將在未來可能產(chǎn)生效益的巨額支出排除在資產(chǎn)之外，并對各期凈收益產(chǎn)生直接影響，有悖于會計信息的真實(shí)性和劃分收益性支出與資本性支出的原則。

現(xiàn)行會計準(zhǔn)則對研究開發(fā)費(fèi)用化處理的規(guī)定，運(yùn)用于高科技企業(yè)，特別是軟件企業(yè)，其不適應(yīng)性是顯而易見的。

另外，我國會計準(zhǔn)則對研究開發(fā)支出的披露沒有做出強(qiáng)制性規(guī)定，雖然這一點(diǎn)并不直接影響軟件產(chǎn)品成本核算，但它卻影響到企業(yè)對成本正確核算與真實(shí)披露的意識。

大多數(shù)國家要求公司在財務(wù)報告中（一般在報表附注里）披露R&D費(fèi)用化和資本化的數(shù)額。國際會計準(zhǔn)則要求對符合一定條件項目的R&D支出予以資本化，同時要求在財務(wù)報告中披露：（1）對研究開發(fā)成本采用的會計政策；（2）當(dāng)期確認(rèn)為費(fèi)用的研究開發(fā)成本；（3）使用的攤銷方法，包括使用期和攤銷率；（4）本期攤銷開發(fā)成本的詳細(xì)信息：期初余額，確認(rèn)為資產(chǎn)的開發(fā)成本，確認(rèn)為費(fèi)用的開發(fā)成本，分配到其他資產(chǎn)賬戶的開發(fā)成本，轉(zhuǎn)回的開發(fā)成本及期末余額。

但目前我國準(zhǔn)則沒有對研究開發(fā)支出披露做出規(guī)定?！霸诓殚?995-1996年上市公司年報摘要時，我們發(fā)現(xiàn)幾乎沒有一家上市公司在其報表附注中披露有關(guān)研究與開發(fā)的具體信息，查閱部分99年公司的年報正文，也沒有發(fā)現(xiàn)一家公司披露每年研究與開發(fā)支出的具體金額”，“R&D支出目前還沒有成為企業(yè)信息披露的范圍。究其原因，可能與我國當(dāng)前還沒有關(guān)于R&D信息披露的強(qiáng)制性要求有關(guān)”（薛云奎等，《會計研究》，2001）。筆者查閱了2001年度會計報告，只有北京用友軟件股份有限公司在其會計報表附注中披露了研究開發(fā)費(fèi)用的金額及與主營業(yè)務(wù)收入的比例。顯然，從滿足信息需求的角度而言，這樣的披露現(xiàn)狀是無法令人滿意的。

財務(wù)報告中缺少足夠的關(guān)于R&D方面的信息使得投資者無法對公司革新活動所產(chǎn)生的效益進(jìn)行客觀的評價。從軟件成本信息披露的角度來說，就無法使信息使用者全面的了解產(chǎn)品的成本信息。

綜上所述，筆者認(rèn)為會計因素包括會計理論和會計準(zhǔn)則對軟件產(chǎn)業(yè)的發(fā)展產(chǎn)生了制約。也許目前，會計方面的制約對于軟件產(chǎn)業(yè)而言，還不是最主要的，但是軟件企業(yè)進(jìn)一步的發(fā)展，卻離不開他們共同語言——會計的發(fā)展。會計的滯后將會對整個行業(yè)的發(fā)展帶來很大的負(fù)面影響。

當(dāng)然，上述觀點(diǎn)僅是一家之言?，F(xiàn)行會計方法對軟件產(chǎn)業(yè)的制約，是一個嶄新的課題，對它的研究需要廣大的理論和實(shí)務(wù)工作者不斷的深入探索。

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