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編者按：本論文主要從環(huán)境會計和環(huán)境會計的產(chǎn)生；環(huán)境成本在西方的會計實踐；環(huán)境成本的會計披露在我國企業(yè)中存在的問題；我國實行企業(yè)環(huán)境成本會計披露及管理的借鑒等進行講述，包括了環(huán)境成本的界定、環(huán)境成本的核算、企業(yè)未建立有效的內(nèi)部環(huán)境管理機構(gòu)、企業(yè)對發(fā)生的環(huán)境成本進行會計處理時處于被動接受狀態(tài)等，具體資料請見：

摘要：文章從環(huán)境成本的界定、核算和披露三個方面介紹環(huán)境成本在西方企業(yè)中的會計實踐，借以分析環(huán)境成本會計在我國存在的問題。

關(guān)鍵詞：環(huán)境會計；環(huán)境成本

一、環(huán)境會計和環(huán)境會計的產(chǎn)生

環(huán)境會計也稱綠色會計（GreenAccounting），是運用會計學的基本原理和方法，反映特定經(jīng)濟主體的經(jīng)濟活動對人類自然環(huán)境和社會環(huán)境的影響，環(huán)境會計是環(huán)境學，社會學，經(jīng)濟資源學和會計學有機結(jié)合的產(chǎn)物。企業(yè)的環(huán)境成本的會計問題主要涉及企業(yè)環(huán)境成本范圍的確定、分配和計量以及如何正確披露的問題。在表現(xiàn)形式上，主要以貨幣價值形式來進行確認，計量和披露。1987年，聯(lián)合國世界經(jīng)濟和發(fā)展委員會公布了《我們的未來》的報告，對可持續(xù)發(fā)展和環(huán)境問題進行了系統(tǒng)的論述，90年代，會計學術(shù)界開始討論并建議進行環(huán)境會計信息披露，以及世界各國研究相關(guān)的會計準則。由此出現(xiàn)了“環(huán)境會計”的理論，漸構(gòu)成了現(xiàn)代會計體系中的一個重要分支。

二、環(huán)境成本在西方的會計實踐

上世紀90年代初期，鑒于西方環(huán)境保護的壓力，西方會計理論界逐漸開始展開對環(huán)境會計的研究，并逐漸在企業(yè)會計實務(wù)中得到應用。在西方企業(yè)環(huán)境會計領(lǐng)域，首先進入會計實務(wù)的是環(huán)境信息的披露，即以環(huán)境報告的形式披露企業(yè)的經(jīng)營活動對環(huán)境產(chǎn)生的影響。隨著會計實務(wù)的發(fā)展，逐漸涉及到環(huán)境成本的界定、核算和披露標準的制定研究。

（一）環(huán)境成本的界定

目前，西方各國政府及會計機構(gòu)還沒有制定統(tǒng)一完善的環(huán)境成本會計準則，但對于環(huán)境成本的會計披露問題的結(jié)構(gòu)和難點一般都有共同的認識。如美國各企業(yè)對環(huán)境成本的范圍的界定基本上是根據(jù)企業(yè)自身對環(huán)境成本管理的需要而設(shè)定的。雖然對環(huán)境成本的會計處理還沒有統(tǒng)一的標準，但在會計實務(wù)過程中都應用完全成本法和生命周期法思想。相對傳統(tǒng)財務(wù)會計來講，環(huán)境成本的范圍界定遠遠大于傳統(tǒng)會計對成本的理解。各企業(yè)在環(huán)境管理的會計實踐中，一般參考美國環(huán)保署的《全球環(huán)境管理動議》的權(quán)威分類方法，環(huán)境成本的范圍按會計確認的難度分成以下幾層：

1、常規(guī)運營環(huán)境成本（即傳統(tǒng)中的會計成本概念）。包括：環(huán)境資本（設(shè)備）投入成本，材料成本，環(huán)境管理活動中的直接人力成本，原料供應成本。以上成本能夠直接分配到有關(guān)賬戶中；2、隱藏成本。這類費用以前一般在管理費用中集中列示，不能給管理機構(gòu)提供足夠的環(huán)境成本信息。①運營生產(chǎn)過程中發(fā)生的成本。如環(huán)境行為通知、通告費用，環(huán)境損害的補救費用，檔案保管費，醫(yī)藥護理費用，環(huán)境保險費，財務(wù)保險費，稅費，環(huán)境補救費用，再循環(huán)使用費用，環(huán)境研究費用，生態(tài)保護區(qū)的環(huán)境保護費用，綠化費用，其他環(huán)境項目費用，財務(wù)支持費用等。②生產(chǎn)運營前發(fā)生的前置成本：由于環(huán)境保護的目的而發(fā)生的選址費用，生產(chǎn)現(xiàn)場準備費用，達標費用，研發(fā)費用，環(huán)境工程和執(zhí)行費用，環(huán)保設(shè)備安裝費用。③生產(chǎn)運營后發(fā)生的后置成本：關(guān)閉及退出費用，存貨環(huán)境處理費用，關(guān)閉后續(xù)關(guān)注費用，廠址后續(xù)監(jiān)測費用。

3、未來可能發(fā)生的或有負債的費用。包括未來依法律必須追溯支付費用，未來可能必須支付的罰款，未來的排放控制費用，未來補救費用，設(shè)備損壞維修成本，人員傷害補償費用，法律費用，自然資源破壞，其他經(jīng)濟損失。

4、企業(yè)形象和公共關(guān)系成本。公司的公共形象成本，公司與以下利益相關(guān)者的關(guān)系成本：與顧客的關(guān)系，與投資者的關(guān)系，與保險公司的關(guān)系，與專業(yè)人員的關(guān)系，與工人的關(guān)系，與供應商的關(guān)系，與借款人的關(guān)系，與社區(qū)的關(guān)系，與立法、管理當局的關(guān)系。

（二）環(huán)境成本的核算

由于環(huán)境成本計量本身的復雜性，以上分類的應用難度較大，即使在西方環(huán)境會計研究比較完善的國家里，企業(yè)在會計實務(wù)中的應用程度也參差不一。在西方企業(yè)的會計實務(wù)中，一般是將環(huán)境成本歸入一個匯總賬戶，然后按一定的方法再進行分配。環(huán)境成本的分配方法由于各企業(yè)的環(huán)境管理方法的不同而有差異，西方會計理論界現(xiàn)在對成本管理發(fā)展了一種稱為作業(yè)成本法的理論研究，這種辦法的核心思想是通過分析產(chǎn)品形成作業(yè)過程中的各種作業(yè)的成本，再歸集到相關(guān)科目，因此對成本的分配比較準確。環(huán)境成本的計量和分配也開始運用此種方法，即對企業(yè)制造過程中的流程進行環(huán)境成本的分析，最終得出單位產(chǎn)品的環(huán)境成本，由于作業(yè)成本與企業(yè)的實際生產(chǎn)過程密切相關(guān)，因此，環(huán)境成本并沒有固定的分配模式。

（三）環(huán)境成本的披露

環(huán)境成本的會計披露在西方企業(yè)中的實踐比較早，并已發(fā)展出三種不同的披露形式：

1、在企業(yè)財務(wù)會計報表的附注中披露。由于這種披露方法的靈活性，直到現(xiàn)在，這種披露形式還是西方許多企業(yè)的環(huán)境成本的主要披露形式。

2、以歐洲和日本企業(yè)為代表的對環(huán)境信息的披露方法，這種披露方法主要是以企業(yè)環(huán)境會計報表的形式，詳細披露企業(yè)在會計年度內(nèi)的環(huán)境管理成果和現(xiàn)狀。以日本NEC公司的年度環(huán)境報告中的環(huán)境會計報表披露為例，披露項目分為生產(chǎn)運營成本，前延、后延成本，環(huán)境管理費用，研發(fā)費用，社會公共費用，環(huán)境損害費用等六類。

3、企業(yè)以環(huán)境報告的形式來對本年度的環(huán)境信息進行披露，這種披露方式的優(yōu)點是簡單易懂，比較容易給投資者和社會公眾接受，缺點是披露的內(nèi)容描述性的文字較多，缺少財務(wù)數(shù)據(jù)來支撐，內(nèi)容不夠詳細。

以上是西方會計理論和實務(wù)中對環(huán)境成本的范圍界定、計量分配和披露形式的一些研究，總體來講，這些研究還是停留在具體會計操作實務(wù)的水平上，還沒有達到形成統(tǒng)一的企業(yè)會計準則的階段。這就要求我國企業(yè)的環(huán)境成本實踐利用此時間差，完善理論研究，參與國際會計標準制定的工作中，為我國企業(yè)的國際化發(fā)展打下基礎(chǔ)。

三、環(huán)境成本的會計披露在我國企業(yè)中存在的問題

目前，雖然我國頒布并修改一系列的環(huán)境保護法律如：《環(huán)境保護法》，及以后相繼頒布的《污染防治法》，《礦產(chǎn)資源保護法》，《水污染防治法》和《大氣污染保護法》，并建立了預防為主，防治結(jié)合政策，污染者負擔的環(huán)境保護政策。這些宏觀控制的方法在一定程度上促進了企業(yè)進行環(huán)境污染的管理。但總體來講，對于企業(yè)的會計實踐操作和理論研究中，因未能有明確規(guī)范企業(yè)環(huán)境成本的會計處理的會計準則及相應操作規(guī)范方面的規(guī)定，直接的后果是國內(nèi)各企業(yè)在進行環(huán)境成本管理時，對環(huán)境成本的會計披露幾乎處于空白和混亂的狀態(tài)。具體表現(xiàn)在以下幾個方面：

1、企業(yè)未建立有效的內(nèi)部環(huán)境管理機構(gòu)。目前，國內(nèi)企業(yè)中設(shè)立環(huán)境管理部門的主要目的是為了控制生產(chǎn)過程中的污染排放，以達到國家規(guī)定的標準。但是，企業(yè)內(nèi)部環(huán)境管理部門卻不能提供明確的環(huán)境成本分析數(shù)據(jù)給財務(wù)會計部門，環(huán)境成本的會計信息來源不明，環(huán)境成本的范圍和標準缺乏明確的規(guī)定。其主要原因在于企業(yè)未建立一套系統(tǒng)的環(huán)境信息系統(tǒng)，對環(huán)境成本的范圍和內(nèi)容未進行有效的界定，而這正是企業(yè)環(huán)境成本會計披露和管理的基礎(chǔ)。

2、企業(yè)對發(fā)生的環(huán)境成本進行會計處理時處于被動接受狀態(tài)。因受國家環(huán)保法規(guī)的約束，企業(yè)按實際支付的環(huán)保費用一般記入管理費用科目，這種簡單的會計處理還遠未形成環(huán)境成本按照企業(yè)環(huán)境成本管理的要求進行分類，歸集和分析，更不用講上升到利用這些會計資料進行企業(yè)環(huán)境管理的地步。比如：企業(yè)支付污染費造成的環(huán)境成本與企業(yè)進行環(huán)境治理所發(fā)生的成本如何比較，如何優(yōu)化環(huán)境管理，如何進行投資項目的環(huán)境決策。

3、環(huán)境成本的核算。由于企業(yè)會計準則和企業(yè)會計制度都未規(guī)定企業(yè)在其會計報告中披露環(huán)境成本的內(nèi)容，因此，在會計披露中，環(huán)境成本一般含在企業(yè)的管理費用中，既不能看出企業(yè)的環(huán)境成本占總體成本的比例，也不能看出企業(yè)環(huán)境管理的績效。即使在企業(yè)會計報表的附注中，雖然會計準則中的披露準則要求披露對企業(yè)經(jīng)營活動有重大影響的事項，比如或有負債等，但其羅列的事項未包括企業(yè)的環(huán)境成本的影響。

4、環(huán)境成本的資本化。對于環(huán)境成本的資本化的問題，無論是企業(yè)會計準則還是企業(yè)在實務(wù)操作過程中都未涉及，由于成本資本化直接關(guān)系到企業(yè)的成本管理的績效和企業(yè)財務(wù)指標的好壞，因此，對于一般的成本支出，會計準則都規(guī)定了成本資本化的原則。企業(yè)在對環(huán)境成本進行會計處理時，也往往直接用其他成本（如研發(fā)費用）的資本化原則，由于環(huán)境成本的特殊性，這樣簡單的處理并不妥當。

5、環(huán)境成本的審計風險。由于我國資本市場的不斷發(fā)展，對上市公司獨立審計的規(guī)定也越來越明確和規(guī)范，但是，作為注冊會計師的執(zhí)業(yè)標準的獨立審計準則，卻對關(guān)于企業(yè)財務(wù)報表中的環(huán)境成本審計范圍、方法、內(nèi)容和審計風險的評估標準等方面卻未加任何規(guī)定。在審計具體準則中，雖然有關(guān)于注冊會計師必須利用專家和助理人員，以減小審計風險的規(guī)定，從這方面來講可以認為是注冊會計師對環(huán)境成本的審計過程中專業(yè)問題的解決方法，但是，如此籠統(tǒng)、簡單的規(guī)定確實使注冊會計師缺乏明確的審計標準，增加了審計風險，也加大了國內(nèi)資本市場和國際資本市場接軌的距離。

6、環(huán)境成本的預、決策。由于缺乏有效的環(huán)境成本信息系統(tǒng)，使得企業(yè)管理者在進行項目投資決策時既無法預測環(huán)境成本的數(shù)額，又缺乏合理的財務(wù)評估方法，使得項目決策出現(xiàn)偏差。同時，在日常經(jīng)營管理活動中，由于不能合理地分配環(huán)境成本，使得企業(yè)的各產(chǎn)品的成本扭曲。生產(chǎn)過程中的環(huán)境成本控制處于后端控制的狀態(tài)，從而反過來使得環(huán)境成本大大增加，這些因素都大大降低了企業(yè)的市場競爭力。

以上各種現(xiàn)狀也和國內(nèi)企業(yè)的會計管理水平較低有關(guān)，如：企業(yè)環(huán)境管理和會計系統(tǒng)的信息大多數(shù)尚未建立，從業(yè)人員缺乏應有的培訓教育等等，都是需要提高的問題，但對企業(yè)會計理論研究來講。首先建立企業(yè)環(huán)境成本的會計披露理論體系和標準是至關(guān)重要的。

四、我國實行企業(yè)環(huán)境成本會計披露及管理的借鑒

根據(jù)以上對西方各國企業(yè)的環(huán)境成本的會計披露的研究，可以得出以下結(jié)論：首先，加強環(huán)境信息系統(tǒng)建設(shè)。環(huán)境成本的界定、分配必須有完善的環(huán)境信息系統(tǒng)的支持，環(huán)境成本的會計記錄過程相當繁雜，如果企業(yè)的會計實踐還停留在手工操作的水平，那是不能勝任的；其次，應遵循循序漸進的原則，西方企業(yè)會計經(jīng)過對環(huán)境會計十幾年的研究，還停留在尚未制定統(tǒng)一會計準則的地步，這足以表明會計理論的研究離不開企業(yè)的會計實務(wù)的檢驗。

綜上所述，我國企業(yè)要建立環(huán)境成本的會計披露系統(tǒng)，一方面要加強企業(yè)電子化硬件方面的投入，盡早建立環(huán)境成本信息記錄系統(tǒng)，同時，又必須在會計理論的研究上提供支撐。結(jié)合我國環(huán)境會計方面的實踐，在我國企業(yè)實行環(huán)境成本會計披露及環(huán)境成本管理的理論研究應借鑒：①明確企業(yè)環(huán)境成本會計處理中的成本范圍的界定、計量分配和會計披露形式。②對環(huán)境成本資本化提出理論基礎(chǔ)和實踐標準。③對注冊會計師在環(huán)境成本的會計披露獨立審計中涉及的審計范圍、風險判斷、審計過程和方法提出明確的規(guī)范。④環(huán)境成本管理在項目投資分析和日常經(jīng)營管理過程中的應用和建議。