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摘要：2016年5月1日我國全面實施營業稅改征增值稅，融資租賃經歷了由營業稅改征增值稅的轉換歷程。歸納總結融資租賃業務在“營改增”實施前后納稅計算、會計核算等方面的差異，有助于深入探討“營改增”對融資租賃企業產生的財稅影響，結合會計實務工作存在的不足并提出改進建議，有助于保障融資租賃行業“營改增”的順利實施。

關鍵詞：融資租賃；營業稅；增值稅；會計核算 

我國融資租賃行業20世紀80年代開始逐步發展，21世紀進入行業發展的繁榮時期。2016年3月，在《國民經濟和社會發展第十三個五年規劃綱要》中提到會“大力發展融資租賃服務”，對推動我國經濟供給側結構改革發揮積極作用。我國融資租賃行業自2012年1月起納入現代服務業，財政部、國家稅務總局《關于在全國開展交通運輸業和部分現代服務業營業稅改征增值稅試點稅收政策的通知》（財稅［2013］37號）于2013年8月1日以取得的全部價款和價外費用扣除由出租方承擔有形資產的貸款利息和其他相關稅費的金額，按照17%的稅率計征增值稅，2016年該項法規被廢止。2016年5月1日我國在全國范圍內實施“營改增”，此次稅制改革使得融資租賃的會計核算及計稅均發生了變化，對我國的經濟發展必然產生巨大影響。

一、“營改增”實施前后融資租賃納稅規定差異

融資租賃行業進行營業稅改征增值稅的過程經歷了未開展“營改增”之前、實施“營改增”之后以及全面實施“營改增”之后三個階段，各個階段具體差異見表1。由表1可知，我國全面實施“營改增”后，融資租賃行業中售后回租業務，按照全部價款和價外費用的6%征收增值稅，但不能作為可抵扣的進項稅額核算。有形動產的融資租賃稅率為17%，不動產的租賃稅率為11%，價款中所含的增值稅可以作為可抵扣的進項稅額核算。和2013年8月1日實施的“營改增”擴大試點的規定相比，售后租回業務的稅率下降了，但由于進項稅額不允許抵扣，最終稅負下降幅度不高，反而有可能導致承租人租賃成本上升。

二、“營改增”實施前后融資租賃業務會計核算影響

（一）“營改增”實施前后融資租賃業務會計核算差異比較“營改增”實施之前，根據財政部頒布的《企業會計準則第21號——租賃》相關規定，承租方按照租賃開始日租賃資產公允價值和最低租賃付款額的現值兩者之中的較低者作為租賃資產的入賬價值，記入“固定資產——融資租賃固定資產”賬戶中，將最低租賃付款額計入“長期應付款”賬戶中，兩者的差額記入“未確認融資費用”賬戶中；出租方在租賃開始日將最低租賃收款額與初始直接費用之和作為應收融資租賃款，記入“長期應收款”賬戶，并記錄未擔保余值，將最低租賃收款額、初始直接費用和未擔保余值之和與其現值之差記入“未實現融資收益”賬戶中，同時，出租方按照融資租賃業務的營業稅稅率計算應繳納的營業稅，記入“營業稅金及附加”賬戶。未確認融資費用和未實現融資收益在租賃期內按照實際利率法進行攤銷，計入當期損益。具體會計分錄見表2。“營改增”實施之后，根據我國財政部和國家稅務總局頒布的法規文件及《企業會計準則》等規定，融資租賃會計規定主要變化體現為：出租方不需要繳納營業稅，而是按照承租人的需要購入融資租賃的資產，并繳納增值稅進項稅額；如果融資租賃業務中增值稅發票是根據租金總額一次性開具的，租賃開始日，出租方根據取得的全部價款和價外費用扣除支付的借款利息（包括外匯借款和人民幣借款利息）、車輛購置稅等計繳增值稅銷項稅額，并確認“未實現融資收益”；承租方根據增值稅發票計繳增值稅進項稅額，并確認當期“未確認融資費用”；具體會計分錄見表3。如果融資租賃業務中增值稅發票是根據每期的租金分期開具的，租賃開始日，出租方不確認應繳的增值稅銷項稅額，而是在實際收到每期租金時，按照租金和增值稅稅率計繳當期增值稅銷項稅額；承租方也是在實際支付每期租金時，根據增值稅發票計繳增值稅進項稅額，并確認當期“未確認融資費用”。具體會計分錄見表4。

（二）“營改增”對融資租賃實務工作的影響1.租賃雙方會計核算發生變化，會計準則需要不斷補充。實施“營改增”之后，租賃雙方的賬務處理均發生變化，出租方根據承租方要求購買相應資產，需要繳納增值稅進項稅額；在租賃開始日，根據增值稅發票開具情況，租賃雙方再決定是否需要確認增值稅額。針對會計主體賬務處理的變化，財政部對《企業會計準則第21號——租賃》應當及時更新內容，結合最新的財經法規要求，進行內容修訂及增補，便于指導會計實務工作。2.租賃雙方財務信息受到影響，提高了財務報表分析的要求。“營改增”之前，出租方需要根據租賃情況，確認營業稅納稅義務，計算應納營業稅金額計入當期損益，影響企業當期凈利潤。“營改增”之后，租賃雙方都需要確認增值稅，由于增值稅屬于價外稅，不影響當期損益，編制計入資產負債表中。因此，“營改增”實施前后，租賃行業的企業經營成果核算必然受到不同程度影響，這些變化對會計人員利用財務報表進行分析提出了更高的要求，需要結合“營改增”實施后會計核算的主要變化，分析該企業盈利能力、償債能力及發展能力，從而提供更充分、可靠的數據資料。3.租賃行業面臨更多財務風險，要求及時補充監管法規的制定。“營改增”實施后，租賃雙方更加注重增值稅額的計繳，對于進項稅額抵扣情況的判斷需要依據稅法和會計準則中的規定結合會計人員職業判斷進行綜合分析后才能得出具體結論。這些無疑都增加了企業財務風險發生的可能性。此外，我國“營改增”剛剛開始全面實施，相關監管法規都不完善，具體規定也不十分明確，需要我國財政部及相關部門及時對租賃行業“營改增”實施過程中存在的問題進行分析思考，及時補充完善監管法規，確保租賃行業的財務風險降到最低。4.會計人員及時更新專業知識，了解掌握特殊業務會計核算問題。租賃業務會計核算相對比較復雜，需要會計人員具備堅實的會計基本理論素養，熟悉會計準則和稅法基本規定，同時及時關注最新的法規動態，更新專業知識內容。國家應當為企業培訓會計人員提供政策扶持和學習進修機會，加強會計、財務管理人才引進、增加專業進修機會和資金方面的支持，積極引導企業和高校合作，加強信息交流，引進國際先進經驗和理念，推動行業不斷創新發展。

三、“營改增”后融資租賃稅收影響差異分析

“營改增”實施后，融資租賃業務的納稅征收的主要區別如表5所示。從上述分析可以發現，“營改增”后融資租賃行業納稅種類和應納稅額計算方式發生了很大變化，筆者通過下列案例進行具體分析。A公司是融資租賃企業，經中國人民銀行、銀監會、商務部批準，年銷售額超過500萬元，認定為增值稅一般納稅人。2016年×月1日，應B公司需要購入一臺設備，取得增值稅專用發票，價款2000000元，增值稅340000元，支付運費取得貨物運輸單位增值稅專用發票，價款30000元，增值稅3300元，支付會計師事務所鑒證服務費用，取得該事務所鑒證服務增值稅專用發票，價款20000元，增值稅1200元。當月將設備出租給B公司，合同約定租期為6年，每年年末收取租金450000元，租期屆滿時該設備由B公司所有，設備預計使用年限為7年，租賃開始日設備公允價值為240萬元。已知最低租賃收款額現值與其公允價值相差不大。分析A公司“營改增”實施前后納稅主要變化。案例分析說明：由于該設備的租賃期為6年，占其使用壽命的85.71%，最低租賃收款額為2700000元（450000×6），其現值與租賃開始日設備公允價值相差不大，因此，該租賃為融資租賃。1.假設租賃行為發生在“營改增”實施前。融資租賃出租方A企業納稅情況分析：A公司當月應納營業稅=［450000×6-（2000000+340000+30000+3300+20000+1200）］÷6×5%=2545.83（元）A公司應納城市維護建設稅及教育費附加=2545.83×（7%+3%）=254.58（元）營業稅、城建稅及教育費附加均記入“營業稅金及附加”賬戶，編制利潤表時在計算企業所得稅時可稅前扣除，因此，企業當期少納企業所得稅額=（2545.83+254.58）×25%=700.10（元）。在不考慮其他稅的情況下，A公司當年因融資租賃業務產生的應納稅額=2545.83+254.58-700.10=2100.31（元）。

6年內融資租賃業務全部應納稅額=2100.31×6=12601.86（元）2.假設租賃行為發生在“營改增”實施后。融資租賃出租方A企業納稅情況分析：A公司為增值稅一般納稅人，在“營改增”實施后不再繳納營業稅，需要繳納增值稅。增值稅的銷項稅額根據增值稅專用發票上開具的金額而定：（1）假設本例中A公司收到的租金一次性全額開具增值稅專用發票，A公司當月納稅計算如下：當期銷項稅額=450000×6×17%=459000（元）當期進項稅額=340000+3300+1200=344500（元）當期應納稅額=459000-344500=114500（元）增值稅實際稅負=114500÷（450000×6）=4.24%根據財稅［2013］37號文件規定，經中國人民銀行、銀監會、商務部批準從事融資租賃的單位，屬于增值稅一般納稅人，增值稅的實際稅負超過3%的部分，應當實行增值稅即征即退政策。因此，當期應退增值稅額=114500-（450000×6）×3%=33500（元）。A公司應納城市維護建設稅及教育費附加=114500×（7%+3%）=11450（元）A公司少納企業所得稅=11450×25%=2862.5（元）在不考慮其他稅費的情況下，A公司當年融資租賃應納稅額=114500-33500+11450-2862.5=89587.5（元）。A公司因一次性開具全額發票使得銷項稅額當期全部確認，進項稅額也一次性抵扣，故該融資租賃對企業未來6年增值稅、城建稅、教育費附加及所得稅的影響數為0。A公司6年內全部應納稅額仍為89587.5元。（2）如果增值稅專用發票依每年末收取的租金金額分次開具，則A公司各稅種的應納稅額計算如表6所示。從例題分析得出，融資出租方分期開具增值稅專用發票，比一次性全額開具增值稅專用發票的應納稅額大幅度增加，主要原因在于：①進項稅額為一次性確認，而銷項稅額分期確認，導致進項稅額沒有全部抵扣。按照我國稅法規定，尚未抵扣的增值稅進項稅額可以留在下期繼續抵扣，但不超過三個月。該融資租賃業務在第一年的留抵稅額無法在第二年繼續抵扣（因為已經超過三個月）。②由于分期開具增值稅專用發票，增值稅在六年內分期確認，導致增值稅實際稅負低于3%，此時A公司無法享受即征即退的優惠政策。“營改增”實施后A公司當期應納稅額增加，其原因在于稅率由營業稅稅率5%轉為增值稅稅率17%，而且在“營改增”后按照3%的稅負即征即退的稅收優惠政策進行稅務處理導致的稅負下降效果不明顯。但隨著“營改增”的全面實施，相信未來融資租賃行業的稅負結構會發生相應變化。

四、完善融資租賃行業“營改增”實施工作具體對策

雖然我國“營改增”尚處于初級發展階段。筆者認為，融資租賃行業在“營改增”政策的推行和實施過程中，可從以下幾方面逐步完善“營改增”的開展工作。

（一）正確理解增值稅發票管理制度，做好進項稅額抵扣工作“營改增”實施后，在進行增值稅核算時不可避免會涉及進項稅額抵扣的確認，會計人員對增值稅以票抵稅的管理制度應當正確理解并合理運用到實務工作中，企業管理層也應當起到監督作用，并制定相應獎懲激勵措施。結合增值稅發票管理制度，根據本企業自身經營情況，明確行之有效的發票取得記錄、保管和移送等管理流程，保證增值稅扣稅憑證既符合國家稅法規定，又不阻礙企業正常生產經營活動，做好進項稅額抵扣的會計核算、票據管理和報表編制等工作。

（二）制定適用的稅率，允許承租人部分抵扣銷項稅額根據我國商務部2015年公布的融資租賃業務發展報告顯示，售后回租融資額占整個租賃行業的61.7%，直接租賃融資額占比22.4%，其他租賃融資額占比15.9%，數據表明我國租賃行業中售后回租模式仍然是主要融資業務模式。在“營改增”全面實施后，融資性的售后回租業務作為貸款服務，承租方即使取得增值稅專用發票也不允許抵扣銷項稅額，這一規定使得企業稅收負擔仍然很重，售后回租業務的發展速度和經營規模均受到一定限制。我國稅收管理部門針對融資租賃行業中的售后回租業務制定一個適用的稅率，允許承租人部分抵扣銷項稅額，降低企業稅收負擔。也便于降低售后回租業務下游實體經濟的融資成本，提高經濟業務成交概率。

（三）積極推動會計準則國際趨同，完善租賃準則和稅收制度國際會計準則理事會（IASB）于2016年1月13日了最新的國際租賃會計準則，并要求租賃企業于2019年1月1日開始實施。最新租賃準則對承租人的會計核算進行了更嚴格的規定，要求承租人將融資租賃和經營租賃業務的信息都納入資產負債表中披露，提高了財務報表信息披露的透明度。我國會計準則與國際會計準則趨同是必然的發展趨勢，我國財政部和相關部門應當密切關注國際會計準則最新變動，積極推動我國會計準則參與國際趨同，不斷完善我國企業租賃準則和稅收制度，為“營改增”工作的全面開展提供政策保障。

（四）完善企業組織架構管理，提高專業化工作水平“營改增”實施后，融資租賃行業在實務工作中資產的流轉環節增加了，但稅負并不顯著增加。因此，企業應該利用現有規模，對資產供應商進行篩選，不斷提高增值稅專用發票取得比例，實現進項稅額充分抵扣的效果。在企業管理層、各級部門和相關分公司、項目機構等組織架構之間合理調整各自管理職能，提高“營改增”業務核算的專業化水平。

（五）成立稅務管理機構，增強稅務管理職能融資租賃行業針對現階段所面臨的“營改增”納稅流程的改變，應當做好迎接從稅務登記、納稅申報、發票管理、稽核分析、風險管理等環節的新變化的準備。在企業內部抽調專業知識扎實、工作認真負責的人員組成專門的稅務管理機構或者設置該項相關業務的專門稅務工作崗位并安排專人負責，編制符合企業生產經營實際特征的增值稅納稅操作規范，不斷加強增值稅實務工作學習培訓，增強稅務管理部門職能的發揮。

（六）注重加強財務管理，不斷提高經濟決策效果“營改增”實施后，融資租賃行業在進行會計核算時增加了增值稅業務的會計和稅務處理，作為我國第一大流轉稅種的增值稅，其核算規范性要求必然高于原來的營業稅的會計核算規范，企業的管理層除督促會計人員嚴格遵守增值稅規章條例外，還應對企業財務報表數據資料進行有效的分析，不斷提升資金使用效率，提高財務管理效能。“營改增”的全面實施給融資租賃行業帶來了新的挑戰，我國政府相關部門、企業管理層和會計人員應當密切關注實施工作的進展和動態，及時作出相應調整，積極適應并推動“營改增”工作，為我國經濟穩步、健康、持續的發展做出應有的努力。

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作者：時軍 單位：吉林財經大學會計學院