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摘要：目前，政府環(huán)境負債披露存在缺乏政府環(huán)境會計信息披露的規(guī)則安排、以收付實現(xiàn)制為基礎(chǔ)的政府會計信息報告難以全面反映環(huán)境負債、缺乏完整的政府表外環(huán)境負債披露信息體系等問題，應(yīng)采取措施完善政府環(huán)境負債信息披露：構(gòu)建“理論——制度——執(zhí)行”三層政府環(huán)境會計信息披露框架結(jié)構(gòu)，以政府資產(chǎn)負債表與自然資源資產(chǎn)負債表為載體采用權(quán)責發(fā)生制，將政府環(huán)境負債信息披露與領(lǐng)導干部離任“生態(tài)審計”掛鉤，采取補充報告模式與政府環(huán)境會計報告模式相結(jié)合的政府環(huán)境負債信息披露體系。

關(guān)鍵詞：政府會計；政府環(huán)境負債；表外環(huán)境負債；信息披露

一、引言

會計信息披露的目標、內(nèi)容取決于會計信息使用者，對于企業(yè)主體，股東與債權(quán)人享有對企業(yè)資產(chǎn)的要求權(quán)，會計信息披露也主要面向股東、債權(quán)人等利益相關(guān)者。而政府會計與企業(yè)會計在會計信息使用者方面存在顯著差異，政府會計面對的會計信息需求方更加多元化。基于公共會計觀及責任會計觀，政府會計需要滿足包括社會公眾、債權(quán)人、投資機構(gòu)、審計部門等利益相關(guān)方的信息披露訴求，接受來自各方的監(jiān)督，政府有義務(wù)全面、完整地反映公共職責的履行及公共資源的使用情況。結(jié)合我國政治與經(jīng)濟改革，基于公共受托理論的政府會計理應(yīng)披露包括預算執(zhí)行、政府績效、經(jīng)濟管理、行政成本、政府債務(wù)等信息（王芳等，2014），這是政府社會責任的體現(xiàn)。與企業(yè)應(yīng)承擔的經(jīng)濟責任不同，任何納稅人都可視作政府的“投資者”，因此政府應(yīng)承擔的社會責任更加廣泛且復雜。環(huán)境作為一種公共資源，環(huán)境責任自然屬于政府責任的一部分，故而政府應(yīng)承擔的環(huán)境負債應(yīng)納入政府會計核算體系，相關(guān)信息作為政府是否合理有效使用環(huán)境資源的表現(xiàn)，其披露的方式、內(nèi)容也受到普遍關(guān)注（姜宏青等，2014；呂俊等，2016）。在過去圍繞GDP的政府績效考核制度背景下，長期以來，經(jīng)濟保持著高速增長，但普遍存在以“環(huán)境”換“經(jīng)濟”的非良性循環(huán)，單純地依靠過度擠壓環(huán)境的承載力換取經(jīng)濟上的增長是無法長久維持的，帶來的水資源污染、空氣污染等問題也對可持續(xù)發(fā)展造成了巨大障礙。根據(jù)《中國環(huán)境狀況公報（2015年）》顯示，2015年我國265個城市空氣質(zhì)量超標，占比達78.4%；在5118個地下水水質(zhì)檢測點中，僅有38.9%的監(jiān)測點水質(zhì)處于良好及以上。因此，轉(zhuǎn)變經(jīng)濟發(fā)展方式、改善生態(tài)環(huán)境質(zhì)量刻不容緩。2014年通過的《環(huán)境保護法》為十八大及十八屆三中全會提出的加強生態(tài)文明建設(shè)提供了法律保障，其中明確提出了各級政府需對行政管轄區(qū)域內(nèi)的環(huán)境質(zhì)量負責。在法律治理之下，我們?nèi)孕柚贫ㄏ鄳?yīng)規(guī)則制度，并將充分披露的環(huán)境信息放在首位（李靠隊等，2016），其中，環(huán)境負債體現(xiàn)政府主體對于環(huán)境破壞及修復、自然資源的匱乏與再生所需承擔的現(xiàn)時、潛在責任或義務(wù)，是反映公眾及司法機關(guān)問責與監(jiān)督的主要內(nèi)容。隨著我國政治與經(jīng)濟改革不斷深入，政府資產(chǎn)負債表與自然資源資產(chǎn)負債表的構(gòu)建以及領(lǐng)導干部離任“生態(tài)審計”的開展，環(huán)境資產(chǎn)、負債等會計要素信息披露亟待完善；而由于政府不作為、執(zhí)法干預、決策失誤等造成的環(huán)境污染事件頻發(fā)，也暴露出與政府環(huán)境負債相關(guān)的會計核算體系以及政府環(huán)境負債信息披露機制不健全。因此，將政府環(huán)境負債納入政府債務(wù)披露范圍，對于防范環(huán)境責任風險具有重要意義。

二、我國環(huán)境負債信息披露規(guī)制現(xiàn)狀

環(huán)境信息披露作為環(huán)境會計研究的重點，各國都先后制定了本國的環(huán)境會計信息披露制度。我國環(huán)境會計研究起始于20世紀90年代，相較于歐美及日本發(fā)展較晚。此后，學者就環(huán)境會計信息披露的目標、原則、影響因素等方面進行廣泛而又深入的研究（王立彥，1998；耿建新，2003；沈洪濤，2010；畢茜等，2012），闡述了有關(guān)企業(yè)環(huán)境負債的核算處理以及相應(yīng)披露機制問題。現(xiàn)階段，我國上市公司執(zhí)行強制及自愿相結(jié)合的披露制度，政府在引導企業(yè)主動承擔環(huán)境責任、合理披露環(huán)境負債信息方面制定了一系列規(guī)范性法律法規(guī)。例如：上海證券交易所的《上市公司環(huán)境信息披露指引》（2008年）明確提出，公司必須履行相關(guān)環(huán)境保護法律法規(guī)規(guī)定的責任及義務(wù)，披露已經(jīng)在財務(wù)報告中計提的相關(guān)預計負債的金額；《上市公司環(huán)境信息披露指南》（2010年）規(guī)定，企業(yè)必須在重大污染事項、高額罰款等情況發(fā)生后出具臨時環(huán)境報告；《企業(yè)會計準則第4號——固定資產(chǎn)》及《企業(yè)會計準則第27號——石油天然氣開采》也包含關(guān)于污染物及特殊固定資產(chǎn)棄置費用的核算規(guī)定，而《企業(yè)會計準則第13號——或有事項》為符合預計負債條件的環(huán)境負債核算及披露提供了規(guī)則指引。根據(jù)《中國上市公司環(huán)境責任信息披露評價報告（2015年）》顯示，2015年我國滬深上市公司環(huán)境信息報告的企業(yè)為747家，相較于2014年增加39家，占所有上市公司數(shù)量的26.62%，各企業(yè)、行業(yè)、地區(qū)間環(huán)境信息披露質(zhì)量參差不齊。黃炳藝等（2016）通過對比中美企業(yè)環(huán)境信息披露現(xiàn)狀進一步發(fā)現(xiàn)，美國企業(yè)相較于中國企業(yè)，環(huán)境信息披露方式更加多樣化、內(nèi)容更加詳細，報告中所含的環(huán)境負債等要素信息量更大，中國企業(yè)環(huán)境信息披露總體水平仍需進一步提升。1995年通過的《預算法》是政府財務(wù)信息披露規(guī)范的起始，隨后《財政總預算會計制度》、《政府信息公開條例》以及《事業(yè)單位會計準則》進一步明確了政府應(yīng)公開披露的財務(wù)信息內(nèi)容及披露方式。隨著政府會計改革，2015年財政部頒布的《政府會計準則——基本準則》標志著政府會計信息披露開始逐步走向以權(quán)責發(fā)生制為基礎(chǔ)的綜合財務(wù)報告制度。

而政府債務(wù)主要遵循《預算法》（2014），并納入各級政府的預算管理體系，經(jīng)各級政府每年的預算報告披露部分數(shù)據(jù)，但缺乏連貫性且難以公允反映政府債務(wù)總量及風險。為此，國務(wù)院下發(fā)了《關(guān)于加強地方政府性債務(wù)管理的意見》（2014年）、《關(guān)于深化預算管理體制改革的決定》（2014年）等文件，用以規(guī)范政府舉債規(guī)則。綜上所述，我國關(guān)于環(huán)境負債信息披露的規(guī)制主要集中于企業(yè)，對于政府主體，僅從廣義的政府債務(wù)角度進行了制度規(guī)范。但在經(jīng)濟建設(shè)過程中，政府行為可能造成環(huán)境的破壞和資源的耗竭，而環(huán)境資源作為公共物品，政府顯然有責任與義務(wù)維持良好的環(huán)境質(zhì)量以及可持續(xù)利用的自然資源。已有研究顯示，我國環(huán)境保護投資超過70%由政府及公共部門承擔，而環(huán)保部長陳潔寧（2015年）表示在未來幾年，我國環(huán)保投資需求約8~10萬億元。基于信息傳遞角度，政府作為國家公共行政權(quán)力的象征，理應(yīng)對自身行為從法律法規(guī)層面進行約束，公開政府信息，保證公民的知情權(quán)，因此有必要對政府主體應(yīng)承擔的環(huán)境責任及義務(wù)進行準確核算及完整披露。此外，在政府資產(chǎn)負債表、自然資源資產(chǎn)負債表的編制過程中，環(huán)境負債作為重要的會計要素，與環(huán)境權(quán)益共同體現(xiàn)公民對于政府環(huán)境資產(chǎn)的要求權(quán)，基于履行公共受托責任的要求，環(huán)境負債信息應(yīng)納入政府會計信息披露體系；而執(zhí)行領(lǐng)導干部離任“生態(tài)審計”，也要求以包括政府環(huán)境負債在內(nèi)的會計信息為基礎(chǔ)。故在現(xiàn)有政府環(huán)境會計研究基礎(chǔ)上，關(guān)注政府應(yīng)承擔的環(huán)境負債，既符合我國目前轉(zhuǎn)變經(jīng)濟發(fā)展方式的時代特點，也有助于實現(xiàn)加強生態(tài)文明建設(shè)、保護環(huán)境資源的戰(zhàn)略目標。對政府環(huán)境負債進行合理界定與分類，完善政府環(huán)境負債信息披露機制，有利于以政府為主體的各類會計報表的編制工作以及審計工作的順利進行。

三、政府環(huán)境信息披露的界定及分類

由于政府環(huán)境會計缺乏相應(yīng)的核算體系，披露政府環(huán)境負債，就需要先對其進行合理界定與分類。

1.按來源分類。美國環(huán)保署（USEPA）根據(jù)環(huán)境負債產(chǎn)生的原因?qū)h(huán)境負債分為六類：合規(guī)性負債、補救性負債、處罰性負債、補償性負債、懲戒性負債及自然資源損害性負債。首先，保護環(huán)境和維護生態(tài)平衡是政府的基本公共職能，政府有義務(wù)承擔維持環(huán)境資源處于良好水平的責任，即承擔合規(guī)性負債或維持性負債。其次，參考《聯(lián)邦財務(wù)會計準則公告第5號——聯(lián)邦政府負債核算》（SFFASNo.5）及《聯(lián)邦財務(wù)會計準則公告第6號——不動產(chǎn)、廠房及設(shè)備的核算》（SFFASNo.6）中的環(huán)境負債核算規(guī)范，在確認政府環(huán)境負債時，應(yīng)明確政府是否需承擔環(huán)境負債所對應(yīng)的財務(wù)責任及義務(wù)，應(yīng)遵循實質(zhì)重于形式的原則，對于政府雖不承擔環(huán)境責任但需承擔財務(wù)義務(wù)的，仍應(yīng)確認為政府環(huán)境負債。也就是說，在某些情況下，基于道德要求，政府需要承擔非法定的責任或義務(wù)，這表現(xiàn)為補救性負債或救助性負債。最后，政府行為一方面可能會對公共環(huán)境資源造成破壞，如對河流、空氣、土壤造成污染，存在自然資源損害性負債；另一方面，也可能對私人業(yè)主權(quán)益產(chǎn)生侵害，如對田地、自有林木造成損失。而政府作為執(zhí)法主體，難以對自身的環(huán)境危害行為進行處罰及懲戒，更多地體現(xiàn)為對環(huán)境受害方的補償性負債。因此，政府主體下的環(huán)境負債從來源上講，主要包含以下四類：①合規(guī)性負債：政府在符合相關(guān)環(huán)境法律法規(guī)的要求下，于經(jīng)濟活動中排放或產(chǎn)生的導致環(huán)境質(zhì)量下降的污染物時或者維持環(huán)境質(zhì)量保持某一既定水平時應(yīng)承擔的責任。②補救性負債：根據(jù)環(huán)境相關(guān)法律法規(guī)，政府對已污染的地點消除環(huán)境負面影響所需承擔的責任或具有實質(zhì)性財政支出義務(wù)的非法定補救、救助性責任。③補償性負債：政府行為導致的污染對個人、集體等造成損失時，應(yīng)承擔的經(jīng)濟賠償性責任。④自然資源損害性負債：政府行為導致的對公眾自然資源（如空氣、土地、植被等）的破壞所應(yīng)承擔的恢復性責任。

2.按性質(zhì)及內(nèi)容分類。結(jié)合國際公共部門會計準則（IPSAS）與我國《政府會計準則——基本準則》，我們認為政府環(huán)境負債是政府主體由于以往的經(jīng)濟業(yè)務(wù)或其他政府行為對環(huán)境、自然資源造成的破壞和負面影響，從而導致的經(jīng)濟利益或服務(wù)潛能流出的現(xiàn)時義務(wù)。確認時需滿足以下三個條件：一是該項義務(wù)是政府對環(huán)境資源應(yīng)承擔的現(xiàn)時義務(wù)；二是該項義務(wù)預期會導致直接的經(jīng)濟利益流出或者間接的提供經(jīng)濟利益及服務(wù)的潛能流出；三是該義務(wù)的金額能夠可靠計量。此外，我們認為政府除應(yīng)承擔現(xiàn)時義務(wù)，還應(yīng)承擔對環(huán)境資源的潛在支付義務(wù)，該義務(wù)取決于未來的事項、活動及環(huán)境條件，即政府還面臨或有、隱性環(huán)境負債。或有環(huán)境負債強調(diào)其結(jié)果的不確定性，與政府表內(nèi)確認的環(huán)境負債相比較，其取決于未來某一特定事項的發(fā)生與否。而隱性環(huán)境負債，主要指的是那些過去判斷為發(fā)生可能性較小而未被列為負債，但隨著環(huán)境的變化，相關(guān)責任或義務(wù)逐漸凸現(xiàn)，履行義務(wù)的可能性逐漸增大，必然要披露環(huán)境負債。例如，由某一級政府負責的轄區(qū)內(nèi)的一條河流在長期內(nèi)受到各方面的污染，長時期內(nèi)政府未對相關(guān)污染進行認定及治理，隨著污染的加重，超過環(huán)境自凈能力范圍后，污染產(chǎn)生的嚴重后果逐漸顯現(xiàn)出來，此時便形成了大量的隱性環(huán)境負債。結(jié)合Polackova（1998）提出的財務(wù)風險矩陣中對于政府負債的界定，我們從性質(zhì)及內(nèi)容上對政府環(huán)境負債進行以下分類：①直接顯性環(huán)境負債：依據(jù)法定合同及法律法規(guī)，債務(wù)到期時政府應(yīng)清償?shù)呐c環(huán)境資源保護、修復、補償相關(guān)的責任，如政府發(fā)行的綠色債券等。②直接隱性環(huán)境負債：非特定情況下，基于非合同或法律法規(guī)約束應(yīng)承擔的環(huán)境責任，如法律未規(guī)定的未來公共環(huán)保設(shè)施改造及重置支出等。③或有顯性環(huán)境負債：當某一特定事項發(fā)生時，政府應(yīng)履行的法定環(huán)境責任及義務(wù)，如環(huán)境訴訟及賠償性支出等。④或有隱性環(huán)境負債：政府在特定事項發(fā)生時，所承擔的非法定環(huán)境責任，如對國企無力承擔的處罰性及懲戒性環(huán)境負債的救助等。相應(yīng)分類如下表所示：

3.按信息披露方式分類。從環(huán)境負債信息披露的角度來看，我們認為可將政府環(huán)境負債分為表內(nèi)環(huán)境負債和表外環(huán)境負債，分別采取表內(nèi)確認和表外披露的形式反映。陳紅（2006）首次對表外負債進行了內(nèi)涵上的界定，以及從表外負債的特征上進行了研究。他認為表外負債主要是指那些已經(jīng)成為或有可能成為公司負債，但按照現(xiàn)行的會計準則和制度及其他原因而未能在公司資產(chǎn)負債表中得到反映，在是否需要償還以及償還對象和時間等方面具有不確定性。基于傳統(tǒng)財務(wù)會計理論，環(huán)境負債已構(gòu)成表外負債。而在我國政府資產(chǎn)負債表及自然資源資產(chǎn)負債表的框架構(gòu)建中，部分學者認為應(yīng)將環(huán)境負債納入政府資產(chǎn)負債表框架（蔣洪強等，2014；湯林閩，2014），體現(xiàn)經(jīng)濟發(fā)展中的環(huán)境成本。在實踐中，2015年浙江省湖州市編制的我國首張自然資源資產(chǎn)負債表中，已明確將環(huán)境破壞、資源耗費等納入負債類。因此，政府環(huán)境負債與企業(yè)環(huán)境負債相比較而言，直接顯性環(huán)境負債以及直接隱性環(huán)境負債、或有顯性環(huán)境負債中能可靠計量、可確認為預計環(huán)境負債的部分應(yīng)該表內(nèi)化，同時輔以表外披露形成原因、償付形式等內(nèi)容；而直接隱性環(huán)境負債、或有顯性環(huán)境負債中難以可靠計量、存在較大不確定性的部分以及或有隱性環(huán)境負債應(yīng)表外披露。進一步根據(jù)原因類別歸納，合規(guī)性環(huán)境負債存在合同或法律約束，應(yīng)表內(nèi)確認，同時表內(nèi)部分還應(yīng)包括補救性負債、補償性負債以及自然資源損害性負債中能可靠計量的部分。而政府應(yīng)承擔的表外環(huán)境負債主要包括補救性負債、補償性負債以及自然資源損害性負債中尚且存在較大不確定性、無法可靠計量的或有、隱性部分。

四、我國政府環(huán)境負債披露現(xiàn)狀

現(xiàn)階段，環(huán)境信息披露主要由環(huán)保部門依據(jù)《政府信息公開條例》、《企業(yè)事業(yè)單位環(huán)境信息公開辦法》和《環(huán)境信息公開辦法（試行）》等規(guī)定，以定性為主、定量為輔按年度進行，難以與政府會計信息披露有效結(jié)合，暴露出披露不足、分散、低效等缺點。總體來看，我國政府環(huán)境負債信息披露存在以下幾方面問題：

1.缺乏政府環(huán)境會計信息披露的規(guī)制安排。政府會計信息披露主要遵循政府會計準則，現(xiàn)階段僅出臺了基本準則及存貨、投資、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等明細準則，準則體系尚未完善，而新《環(huán)境保護法》與《政府信息公開條例》等法律法規(guī)雖然為政府環(huán)境信息披露提供了法律保障，但在具體的規(guī)則制定方面卻沒有改變環(huán)境信息與政府會計之間相互割裂的現(xiàn)狀，缺乏政府環(huán)境會計核算體系及披露機制。中共十八大、十八屆三中全會等重要會議對生態(tài)文明、環(huán)境治理等內(nèi)容提出了客觀要求，政府作為環(huán)境會計的推動主體，有責任也有義務(wù)構(gòu)建政府主導、企業(yè)參與、社會監(jiān)督的綠色政府會計體系（李靠隊等，2016）；政府資產(chǎn)負債表及自然資源資產(chǎn)負債表的編制工作的開展，已開始逐漸實現(xiàn)將環(huán)境會計納入政府核算、報告體系的現(xiàn)實轉(zhuǎn)變；領(lǐng)導干部實行自然資源資產(chǎn)離任審計作為建立健全生態(tài)文明制度體系的重要內(nèi)容，也需要政府環(huán)境會計信息披露提供審計基礎(chǔ)。因此，我國目前存在政府環(huán)境會計及信息披露的制度規(guī)范落后于實踐、難以指導實踐的困境，政府環(huán)境負債信息披露機制完善是一項迫在眉睫的工作。

2.以收付實現(xiàn)制為基礎(chǔ)的政府會計信息報告難以全面反映環(huán)境負債。政府會計改革以及職能轉(zhuǎn)變背景下，收付實現(xiàn)制由于對債務(wù)的核算不充分，債務(wù)信息缺乏相關(guān)性與及時性，因而逐漸難以適應(yīng)新體制，權(quán)責發(fā)生制能夠?qū)φY產(chǎn)及負債進行全面反映，建立在權(quán)責發(fā)生制基礎(chǔ)上的綜合財務(wù)報告制度，將成為未來政府環(huán)境負債信息披露的主要會計基礎(chǔ)。2015年財政部頒布的《政府會計準則——基本準則》提出政府會計由預算會計和財務(wù)會計構(gòu)成，財務(wù)會計實行權(quán)責發(fā)生制，但準則2017年才開始施行，且明細準則仍不完善，而2014年通過的《權(quán)責發(fā)生制政府綜合財務(wù)報告制度改革方案》也提出2020年前完成行政事業(yè)單位會計制度的權(quán)責發(fā)生制改革。考慮到政策執(zhí)行具有滯后性，我國政府財政報告制度在未來一段時期中，仍難擺脫以收付實現(xiàn)制為基礎(chǔ)的預算會計及決算報告制度。收付實現(xiàn)制有利于政府安排預算進度，但不利于相關(guān)負債在會計上的確認與計量，也忽略了或有、隱性環(huán)境負債。而在權(quán)責發(fā)生制下，如何調(diào)整在收付實現(xiàn)制下以前年度累積的未入賬、未披露的環(huán)境負債是我們應(yīng)該考慮的問題。因此，現(xiàn)階段，政府財務(wù)報告中與環(huán)境相關(guān)的負債僅僅是政府所需要承擔的環(huán)境責任或義務(wù)的一部分，存在對政府環(huán)境負債規(guī)模、債務(wù)風險的低估，這既不利于未來各級政府自然資源審計、環(huán)境評估等工作的開展，也不利于未來政府基于財務(wù)信息安排綠色債券等綠色與低碳經(jīng)濟發(fā)展類融資。

3.官員政治目的對環(huán)境負債披露的干預。經(jīng)濟發(fā)展與環(huán)境保護密不可分，過去在以GDP為核心的政績考核制度下，政府官員片面地追求經(jīng)濟增長，在經(jīng)濟建設(shè)的過程中，采取“先污染、后治理”的發(fā)展模式，以犧牲環(huán)境來換取地區(qū)經(jīng)濟增長。為貫徹落實黨的十八大與十八屆三中全會對干部考核制度的要求，中央逐步建立綜合考評指標體系，提高了環(huán)保權(quán)重，一定程度上打破了“唯GDP”發(fā)展論。但地方官員基于提高地方就業(yè)率、增加財政收入等其他政治目的，依然存在直接或間接地干預環(huán)境負債信息披露的行為。一方面表現(xiàn)為領(lǐng)導干部為規(guī)避責任，刻意降低政府行為造成的環(huán)境污染及修復成本，對重大環(huán)境污染事件遲報、瞞報。例如2012年12月31日發(fā)生的山西長治苯胺泄漏事故，山西環(huán)保廳時隔5日之后才公布相關(guān)信息。另一方面，基于行政管轄范圍內(nèi)的企業(yè)與地方政府之間的政治關(guān)聯(lián)，出于降低交易成本的動機，企業(yè)存在低估環(huán)境負債、更少地披露環(huán)境負債信息的傾向，政府出于提升就業(yè)率、增加財政收入等目的，存在降低管制標準、放松環(huán)境約束的傾向（武劍鋒等，2015）。例如，在2012年環(huán)境安全百日大檢查中，曝光了中石化下屬三家企業(yè)（湛江東興公司、湛江新中美公司和廣州分公司）憑借央企背景“要挾”地方政府，屢屢發(fā)生環(huán)境違法行為，而地方政府卻難以有所作為。基于以上原因，政府應(yīng)承擔的連帶環(huán)境責任也難以合理披露，隨著時間的推移，污染程度加深且愈發(fā)難以界定責任人，被低估及未披露的環(huán)境負債在未來可能轉(zhuǎn)嫁給政府，形成政府的或有隱性環(huán)境負債。

4.缺乏完整的政府表外環(huán)境負債信息披露體系。《政府會計準則——基本準則》規(guī)定，我國政府應(yīng)編制決算報告和財務(wù)報告，預算會計制度下的決算報告反映會計年度預算執(zhí)行情況，以收付實現(xiàn)制為基礎(chǔ)，旨在滿足我國預算管理要求，受到《預算法》約束的地方性債務(wù)理應(yīng)納入本年度預算管理。然而預算會計并非真正意義上的政府會計，在債務(wù)核算及披露方面存在一定局限性，舉借債務(wù)納入政府收入，償還債務(wù)計入預算支出，難以核算當期發(fā)生但未清償?shù)幕蛴小㈦[性環(huán)境負債，無法有效評估政府當期應(yīng)承擔的環(huán)境負債規(guī)模，也無法明晰環(huán)境負債的類別、風險等細節(jié)內(nèi)容，相應(yīng)的表外附注、說明則更加難以對未入表的環(huán)境負債進行披露。而以財務(wù)會計為基礎(chǔ)的政府財務(wù)報告，遵循政府會計準則，相應(yīng)報表可以對直接顯性環(huán)境負債及預計環(huán)境負債進行表內(nèi)確認、計量，但尚未制定或有、隱性負債的明細準則，缺乏對表外環(huán)境負債的披露要求。政府預算會計與財務(wù)會計并存，確認標準、計量方式等方面的差異也容易導致政府表外環(huán)境負債信息披露不完全。

五、完善我國政府環(huán)境負債信息披露的路徑

政府環(huán)境負債信息披露包括表內(nèi)反映與表外披露，依賴于確認、計量、報告等會計核算程序的合理構(gòu)建，結(jié)合政府環(huán)境負債的理論基礎(chǔ)及披露的現(xiàn)實環(huán)境，我們認為可以采取以下幾方面措施，完善政府環(huán)境負債信息披露。

1.構(gòu)建“理論——制度——執(zhí)行”三層政府環(huán)境會計信息披露框架結(jié)構(gòu)。我國尚未建立政府環(huán)境會計相關(guān)準則及制度，制度規(guī)范的缺失使政府會計人員在甄別環(huán)境負債時缺乏必要的法律法規(guī)指引，在對環(huán)境負債等要素核算及披露過程中無統(tǒng)一標準。在理論層面上，環(huán)境會計存在企業(yè)與政府兩大主體，企業(yè)追求經(jīng)濟利益與環(huán)境會計強調(diào)生態(tài)效益和社會效益的目標相悖，使得企業(yè)在環(huán)境會計規(guī)則制定、實施方面缺乏主動性，在環(huán)境負債信息披露方面處于從屬被動的地位。基于產(chǎn)權(quán)理論，環(huán)境作為公共資源，社會公眾的代表——政府對環(huán)境資源享有所有權(quán)，在政府與社會公眾之間便形成了環(huán)境資源方面的委托——關(guān)系，因此，政府對環(huán)境資源負有首要責任，是環(huán)境會計的推動者。以政府為主導的環(huán)境會計信息披露的目標應(yīng)該是基于公共受托責任，向社會公眾、投資者、監(jiān)管機構(gòu)等相關(guān)主體提供社會資源、自然資源、環(huán)境保護等方面的重要會計信息。從責任會計觀的角度來看，政府披露環(huán)境負債信息是對公共職責的履行，政府理應(yīng)為社會公眾提供環(huán)境負債信息，接受社會公眾的監(jiān)督，從而履行受托責任，因此政府會計環(huán)境負債信息披露也應(yīng)遵循強制披露原則與全面披露原則，滿足多方信息需求。對于政府環(huán)境會計信息質(zhì)量，張穎（2012）認為政府作為非營利組織與企業(yè)相比較，在會計信息質(zhì)量方面缺乏層次性，披露程度較低，但仍應(yīng)具備可理解性、可靠性、相關(guān)性、及時性、一致性和可比性等特征，這與政府信息需求主體的多元化也是緊密相關(guān)的。在準則及制度層面，應(yīng)在《政府會計準則》中擴容政府環(huán)境會計核算體系，引入環(huán)境資產(chǎn)、環(huán)境負債、環(huán)境費用、環(huán)境效益等會計要素概念。對于環(huán)境負債應(yīng)著重考慮其計量屬性，遵循靈活性原則，針對不同類型的政府環(huán)境負債采用不同的計量方式。對于直接顯性環(huán)境負債，應(yīng)采用歷史成本計價；直接隱性及或有顯性環(huán)境負債中滿足預計負債條件的，由于涉及未來經(jīng)濟資源及服務(wù)潛能的流出，應(yīng)采用現(xiàn)值計量，對于未來現(xiàn)金流量的估計應(yīng)綜合考慮貨幣的時間價值、風險等因素，折現(xiàn)率則應(yīng)采用當前國債利率；對于不確定性較大、難以合理估計的或有隱性環(huán)境負債，應(yīng)直接在表外披露。在執(zhí)行層面，政府環(huán)境負債信息披露離不開環(huán)境會計技術(shù)與環(huán)境保護技術(shù)的發(fā)展（王燕祥，2003）。環(huán)境會計技術(shù)體現(xiàn)為采用合理計量方式準確確認政府環(huán)境負債，并明確表內(nèi)確認與表外披露的適用范圍。環(huán)境會計技術(shù)是會計核算程序的綜合反映，需要政府機構(gòu)內(nèi)部財務(wù)、環(huán)保等部門相互配合。環(huán)境保護技術(shù)則是與環(huán)境會計制度規(guī)范相適應(yīng)的環(huán)境保護技術(shù)措施，若環(huán)保技術(shù)落后則容易導致由于環(huán)境負債確認、計量及披露方面的規(guī)范性要求過高而難以實現(xiàn)，并且因缺乏可行性而無法得到執(zhí)行。例如，美國超級基金法案等環(huán)境負債規(guī)范制度之所以在我國難以制定，部分原因就與我國環(huán)境保護技術(shù)落后有關(guān)。因此，政府部門可采用PPP模式與環(huán)保產(chǎn)業(yè)合作，尋求技術(shù)支持，保證政府環(huán)境負債信息披露的穩(wěn)步推進。

2.以政府資產(chǎn)負債表與自然資源資產(chǎn)負債表為載體采用權(quán)責發(fā)生制。預算會計與財務(wù)會計并存的“雙軌制”是我國政府會計由收付實現(xiàn)制向權(quán)責發(fā)生制過渡時期的特點。權(quán)責發(fā)生制既有助于提高政府財務(wù)信息的完整性及真實性，也有助于提升政府決策效率，幫助地方各級政府準確核算環(huán)境負債，并加以披露，還有助于識別環(huán)境負債風險，提前做好資金準備，保持財政收支平衡。政府資產(chǎn)負債表與自然資源資產(chǎn)負債表的編制為環(huán)境負債的權(quán)責發(fā)生制核算提供了先行基礎(chǔ)，為后續(xù)政府會計全面采用權(quán)責發(fā)生制提供了經(jīng)驗支持。一方面，作為政府財務(wù)報告核心的資產(chǎn)負債表，以權(quán)責發(fā)生制為基礎(chǔ)，在資產(chǎn)方面反映經(jīng)濟增長，在負債方面則反映取得經(jīng)濟增長的成本或代價，也是對環(huán)境負債拉動經(jīng)濟增長的表內(nèi)揭示。因此，政府資產(chǎn)負債表可作為GDP評價體系的補充或替代，為政府綜合績效指標的建立提供數(shù)據(jù)支持。另一方面，2015年國務(wù)院的《編制自然資源資產(chǎn)負債表試點方案》提出在全國部分省市自治區(qū)展開試點工作，未來各級政府對轄區(qū)內(nèi)環(huán)境資源編制自然資源資產(chǎn)負債表必將成為常態(tài)。自然資源資產(chǎn)負債表是對政府權(quán)責范圍內(nèi)生態(tài)資產(chǎn)、負債的存量及流量變化情況的反映，體現(xiàn)了“生態(tài)資產(chǎn)=生態(tài)凈資產(chǎn)+生態(tài)負債”的平衡關(guān)系。其中，生態(tài)負債是指地方政府由于過去行為導致資源流失或環(huán)境污染，需要承擔支付義務(wù)或成本耗費，從而導致經(jīng)濟資源或服務(wù)潛能流出的現(xiàn)時義務(wù)（蔡春，2014）。從定義上看，生態(tài)負債與環(huán)境負債具有高度一致性，能在一定程度上體現(xiàn)環(huán)境負債在權(quán)責發(fā)生制下的確認與計量。以政府資產(chǎn)負債表和自然資源資產(chǎn)負債表為載體，在權(quán)責發(fā)生制下可對政府或有、隱性環(huán)境負債進行有效確認，并根據(jù)是否具有可靠計量基礎(chǔ)，對環(huán)境負債進行直接表內(nèi)確認或表外披露，從而完善對政府環(huán)境負債信息披露。

3.將政府環(huán)境負債信息披露與和領(lǐng)導干部離任“生態(tài)審計”掛鉤。難以可靠計量、具有較大不確定性，直接在表外披露的或有、隱性環(huán)境負債，具有一定的信息滯后性，在領(lǐng)導干部任期內(nèi)可能不會凸顯出來。環(huán)境負債存在由或有轉(zhuǎn)為直接、隱性轉(zhuǎn)為顯性的可能性，這也為領(lǐng)導干部基于政治目的、與企業(yè)的政治關(guān)聯(lián)干預相關(guān)的環(huán)境負債信息披露提供了操縱空間。《聯(lián)邦財務(wù)會計準則公告第5號——聯(lián)邦政府負債核算》（SFFASNo.5）及《聯(lián)邦財務(wù)會計準則公告第6號——不動產(chǎn)、廠房及設(shè)備的核算》（SFFASNo.6）規(guī)定，在環(huán)境負債確認時，在污染現(xiàn)象與政府行為相關(guān)且存在法律責任人的情況下，應(yīng)明確政府應(yīng)承擔的環(huán)境負債，并追究相關(guān)責任人的法律責任。我們認為，在環(huán)境負債確認方面應(yīng)明確責任人，政府環(huán)境負債信息披露質(zhì)量方面也應(yīng)關(guān)聯(lián)法律責任人，對于已確認、計量的環(huán)境負債不披露、少披露或錯誤披露的，應(yīng)該追求法律責任。而領(lǐng)導干部離任“生態(tài)審計”則從審計角度對環(huán)境負債信息披露責任人的認定提供了方式方法，審計不僅對相關(guān)干部任期內(nèi)所轄區(qū)域的環(huán)境資源開發(fā)利用的實際情況進行審計，還會將實際情況與政府環(huán)境負債信息披露進行橫向?qū)Ρ龋龅健百~實核對”；同時對前后任期內(nèi)的政府環(huán)境負債信息披露也需進行縱向分析，判斷環(huán)境負債是否已經(jīng)惡化或者存在惡化的趨勢以及是否存在瞞報、虛報等會計造假行為，從而在客觀上督促領(lǐng)導干部組織會計人員認真切實做好環(huán)境負債的披露工作。

4.采取補充報告模式與政府環(huán)境會計報告模式相結(jié)合的政府環(huán)境負債信息披露體系。對于表外披露的政府環(huán)境負債，應(yīng)選擇恰當?shù)呐斗绞剑{入政府環(huán)境會計信息披露中，與政府環(huán)境資產(chǎn)等要素形成系統(tǒng)的披露體系。現(xiàn)階段政府已開始編制的政府資產(chǎn)負債表及自然資源資產(chǎn)負債表，一定程度上解決了過去基于企業(yè)主體的傳統(tǒng)會計報表中環(huán)境會計要素“缺位”問題，使可確認、能可靠計量的環(huán)境資產(chǎn)及負債得以表內(nèi)反映。因此，我們認為目前對于政府環(huán)境負債的表外披露形式應(yīng)采取與上述兩表相配合的補充報告模式及政府環(huán)境會計報告模式。補充報告模式指在報表附注或其他報告中披露政府的環(huán)境負債信息，說明表外環(huán)境負債的特征和計量方式。對于已表內(nèi)確認的環(huán)境負債，仍需在表外披露形成原因、時間，償付形式、計價方式、預期補償金額、潛在經(jīng)濟后果等會計信息。對于直接表外披露的部分或有隱性環(huán)境負債，主要披露：政府排放、棄置污染物等事項說明，污染發(fā)生的可能性、未來影響及處理措施，流出的資源及服務(wù)潛能說明，環(huán)境修復及廢置物利用情況等信息。這種披露模式的優(yōu)點在于表外信息與表內(nèi)信息配合使用，有助于管理當局及投資者等相關(guān)利益主體使用，直觀且便于操作，節(jié)約披露成本，但同時也存在相關(guān)環(huán)境會計信息零散分布于報告中，導致部分信息被忽略及理解錯誤等不足。獨立的政府環(huán)境會計報告指政府為了體現(xiàn)其公共受托責任，對政府環(huán)境會計信息進行分析、整合，利用文字、表格、圖形等表達方式，在現(xiàn)行政府資產(chǎn)負債表及自然資源資產(chǎn)負債表外，采用環(huán)境會計報表，反映政府環(huán)境資產(chǎn)、負債、收入、成本、利潤，披露政府環(huán)境會計信息的綜合性報告（張勁松，2007）。主要包括：環(huán)境資產(chǎn)負債表、環(huán)境利潤表、環(huán)境成本表、環(huán)境現(xiàn)金流量表及附表、說明、附注，并需定期對外公布。政府環(huán)境會計報告模式與補充報告模式相比較而言，具有獨立性、完整性及全面性的特點，能連續(xù)反映政府環(huán)境會計信息，前后期具有對比性，數(shù)據(jù)也相對更加集中，缺點在于披露形式及內(nèi)容更加多樣，披露難度大、成本高，涉及政府部門較多，報告時間難以協(xié)調(diào)。各級政府可依據(jù)自身要求、條件自由選擇表外披露模式，但應(yīng)盡量彌補內(nèi)容不完全、不規(guī)范、不明確，缺乏會計要素等表外披露缺陷。

六、總結(jié)

在我國目前經(jīng)濟環(huán)境背景下，以政府為主體的各類資產(chǎn)負債表的編制以及領(lǐng)導干部離任“生態(tài)審計”均提出了對環(huán)境負債信息披露的要求，但缺乏明確的政府環(huán)境負債核算及披露規(guī)范，政府環(huán)境負債信息披露不足。政府作為環(huán)境會計的推動者，應(yīng)該將包括環(huán)境負債在內(nèi)的環(huán)境會計信息納入政府會計信息報告體系，接受來自社會公眾的監(jiān)督，從而履行公共受托責任。本文在對我國環(huán)境會計信息披露發(fā)展進行梳理的基礎(chǔ)上，首先，明確了我國環(huán)境會計信息披露規(guī)制的不足以及我國政府環(huán)境負債信息披露的必要性；其次，從來源、性質(zhì)、內(nèi)容等方面對政府環(huán)境負債進行了界定與分類，識別現(xiàn)階段我國政府在環(huán)境負債信息披露方面應(yīng)重點解決的關(guān)鍵問題；最后對解決問題的現(xiàn)實路徑進行了探討。在缺乏政府環(huán)境會計相關(guān)準則及制度的情況下，本文的研究有助于學術(shù)界對政府環(huán)境負債的準確理解，從而完善表內(nèi)外政府環(huán)境負債的信息披露，也能對實務(wù)中拓寬政府負債披露口徑、提高政府環(huán)境信息透明度提供一定的借鑒。

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作者：陳紅（博士生導師），祖笠，黃艷玲，王穩(wěn)華 單位：云南財經(jīng)大學會計學院