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審計(jì)判斷績效

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審計(jì)判斷績效

[提要]本文在回顧了已有審計(jì)判斷績效研究成果的基礎(chǔ)上,對(duì)審計(jì)判斷績效的影響因素進(jìn)行了比較深入的探討。本文認(rèn)為,審計(jì)判斷績效的影響因素包括審計(jì)人員、審計(jì)任務(wù)和審計(jì)環(huán)境三類,并探討了各類因素的具體內(nèi)容。

審計(jì)人員的審計(jì)判斷最終要表現(xiàn)為一定的成果。這一成果的具體形式就是審計(jì)判斷績效。良好的審計(jì)判斷績效不僅是高質(zhì)量審計(jì)工作的基礎(chǔ)和源泉,還是審計(jì)人員和會(huì)計(jì)師事務(wù)所積極追求的目標(biāo)。同時(shí),審計(jì)判斷績效也是衡量審計(jì)判斷質(zhì)量和審計(jì)工作效率、確定審計(jì)人員責(zé)任的基礎(chǔ)。因此,研究審計(jì)判斷績效的影響因素以及審計(jì)判斷績效的評(píng)價(jià)問題就顯得十分必要了。

一、審計(jì)判斷績效及績效函數(shù)

(一)審計(jì)判斷績效的涵義

什么是審計(jì)判斷績效(AuditJudgmentPerformance)?最為典型的當(dāng)屬Libby(1995)對(duì)審計(jì)判斷績效的定義,他認(rèn)為:審計(jì)判斷績效是審計(jì)判斷與一定的判斷標(biāo)準(zhǔn)相符。顯然,此定義是對(duì)一個(gè)好的判斷績效的定義,并不是對(duì)審計(jì)判斷績效的一般定義,因?yàn)閷徲?jì)判斷績效可能好,也可能差。筆者認(rèn)為,審計(jì)判斷績效是審計(jì)判斷結(jié)果與一定的標(biāo)準(zhǔn)的相符程度。這里所說的標(biāo)準(zhǔn)包括效果性和效率性兩個(gè)方面,一個(gè)績效好的審計(jì)判斷要同時(shí)滿足審計(jì)效果和審計(jì)效率兩方面的要求,既要有質(zhì)量上的保證成本,又不能過高。修正后的審計(jì)判斷績效的定義是符合一般的業(yè)績定義的精神的,是以審計(jì)判斷的效果性或效率性作為指標(biāo)或標(biāo)準(zhǔn)來界定審計(jì)判斷績效的。然而,在審計(jì)實(shí)踐中,審計(jì)判斷的效果性和效率性是比較難于確定的,從而也就導(dǎo)致了審計(jì)判斷績效的計(jì)量是比較困難的。

(二)審計(jì)判斷績效函數(shù)

在以往的研究中,涉及最多的是審計(jì)判斷績效的影響因素問題。比較有代表性的是Einhorn和Hogarth(1981a)以及Libby(1983)提出的等式(1)表示的審計(jì)判斷績效及其影響因素函數(shù):

績效=f(能力,知識(shí),激勵(lì),環(huán)境)(1)

從等式(1)可以看出,他們認(rèn)為審計(jì)判斷績效受審計(jì)人員的能力、知識(shí)、激勵(lì)和環(huán)境因素的影響。此后,一些學(xué)者進(jìn)一步研究了知識(shí)與績效及其它影響因素的關(guān)系。Bonner(1990)研究了經(jīng)驗(yàn)和審計(jì)判斷績效之間的關(guān)系,F(xiàn)rederick(1991)研究了經(jīng)驗(yàn)和知識(shí)之間的關(guān)系,Bonner和Lewis(1990)研究了知識(shí)和能力與績效之間的關(guān)系。Libby(1995)指出,由于知識(shí)被其他三個(gè)因素及經(jīng)驗(yàn)決定,因而績效與四個(gè)影響要素之間的關(guān)系是復(fù)雜的。知識(shí)與其他影響因素的關(guān)系可以用以下公式表示:

知識(shí)=g(能力,經(jīng)驗(yàn),激勵(lì),環(huán)境)(2)

以此公式為基礎(chǔ),Libby(1995)構(gòu)建了知識(shí)與績效及其它影響因素的模型,具體模型如圖1所示。這一模型被認(rèn)為是比較完善的模型。大量的研究都是以此模型和審計(jì)判斷績效函數(shù)為基礎(chǔ)的。在上述兩個(gè)公式中的環(huán)境因素都包括了任務(wù)的因素。

筆者認(rèn)為,等式(1)和知識(shí)的前因和后果模型基本上勾勒出了審計(jì)判斷績效及其影響因素的框架,也與Campbell(1990,1993,1996)提出的績效行為理論基本上是一致的。但我們也認(rèn)為Einhorn和Hogarth(1981)、Libby(1983)的績效函數(shù)存在著一些缺陷,主要表現(xiàn)在以下三個(gè)方面:一是績效的影響因素缺乏系統(tǒng)性和脈絡(luò),比較零散;二是有些績效影響因素不恰當(dāng);三是對(duì)環(huán)境因素理解得太窄。從已有的研究來看,大部分集中在第一個(gè)因素,對(duì)后三個(gè)因素,尤其是環(huán)境因素研究比較少。

二、審計(jì)判斷績效的主體因素

根據(jù)認(rèn)知心理學(xué)的觀點(diǎn),審計(jì)判斷過程可以看作是一個(gè)心理過程,因此,審計(jì)人員是影響審計(jì)判斷績效最為直接的因素。任何一個(gè)審計(jì)判斷的都是針對(duì)一定的任務(wù)(客體)的判斷,因此,審計(jì)判斷任務(wù)就構(gòu)成了影響審計(jì)判斷績效的又一個(gè)因素。根據(jù)系統(tǒng)論的觀點(diǎn),我們可以把審計(jì)人員判斷看作一個(gè)由審計(jì)人員和審計(jì)判斷任務(wù)系統(tǒng)構(gòu)成的系統(tǒng)。由于系統(tǒng)與其環(huán)境之間存在著相互作用的關(guān)系,因此,審計(jì)判斷環(huán)境同樣會(huì)影響審計(jì)判斷績效。根據(jù)以上論述可以看出,審計(jì)判斷績效是審計(jì)人員、審計(jì)任務(wù)和審計(jì)環(huán)境的函數(shù)。審計(jì)人員因素也稱為審計(jì)主體因素,是指由審計(jì)人員擁有的并帶到工作中去的因素;審計(jì)任務(wù)因素是指需要審計(jì)人員作出審計(jì)判斷的項(xiàng)目;審計(jì)環(huán)境因素也稱系統(tǒng)因素,是指與審計(jì)判斷績效有關(guān)的所有的審計(jì)判斷主體、審計(jì)判斷項(xiàng)目之外的因素,它們不受審計(jì)判斷主體的影響。據(jù)此,審計(jì)判斷績效函數(shù)可以表示如圖。(圖見11期雜志)

根據(jù)以上我們對(duì)主體因素的界定,影響審計(jì)判斷的因素是多方面的。Einhorn與Hogarth(1981)、Libby(1983)的績效函數(shù)中的前兩個(gè)因素知識(shí)和能力屬于主體因素。但用這兩個(gè)因素概括影響審計(jì)判斷績效的主體因素是不全面的,需要進(jìn)一步研究。我們認(rèn)為,審計(jì)判斷主體因素應(yīng)包括:性格、陳述性知識(shí)、智力技能或經(jīng)驗(yàn)、努力程度。

(一)性格

性格是個(gè)人在現(xiàn)實(shí)態(tài)度和行為方式中表現(xiàn)出來的穩(wěn)定的心理特征,是具有核心意義的人格心理特征,是在現(xiàn)實(shí)社會(huì)生活中,由于客觀事物對(duì)人的影響以及人對(duì)影響的反應(yīng)而形成的一定的態(tài)度體系和與之相應(yīng)的行為方式。性格最能表征一個(gè)人的個(gè)性差異。因此,它同樣能夠表征個(gè)體判斷績效方面的差異。許多心理學(xué)家從不同的角度對(duì)性格進(jìn)行了分類。如A·培因和T·查理按照理智、意志和情緒哪一種在性格結(jié)構(gòu)中占優(yōu)勢(shì)來把性格分為理智型、意志型和情緒型三種。H·A·威特金按照兩種對(duì)立的信息加工方式把人分為依從型和獨(dú)立型。

在經(jīng)濟(jì)學(xué)中,根據(jù)人們對(duì)風(fēng)險(xiǎn)的態(tài)度把人分為風(fēng)險(xiǎn)偏好型、風(fēng)險(xiǎn)中立型和風(fēng)險(xiǎn)厭惡型三種。審計(jì)人員在做出審計(jì)判斷的過程中,不可避免地要承擔(dān)判斷錯(cuò)誤的風(fēng)險(xiǎn),但承擔(dān)的風(fēng)險(xiǎn)的大小在相當(dāng)程度上取決于審計(jì)人員對(duì)待風(fēng)險(xiǎn)的態(tài)度。如果一個(gè)風(fēng)險(xiǎn)偏好者進(jìn)行審計(jì)判斷,其判斷結(jié)果往往具有很高的風(fēng)險(xiǎn)性,從而進(jìn)一步把其本身、會(huì)計(jì)師事務(wù)所以及會(huì)計(jì)信息的使用者置于高風(fēng)險(xiǎn)的境地。風(fēng)險(xiǎn)厭惡者在進(jìn)行審計(jì)判斷過程中往往會(huì)設(shè)法使審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)降到最低,從而導(dǎo)致審計(jì)成本上升、效率下降。應(yīng)該說以上兩者的審計(jì)判斷績效都不好,但就兩者比較而言,后者的審計(jì)判斷績效強(qiáng)于前者。因此,我們認(rèn)為風(fēng)險(xiǎn)中立者,或者考慮審計(jì)效率的風(fēng)險(xiǎn)厭惡者,具有取得良好審計(jì)判斷績效的基本素質(zhì)。

(二)知識(shí)、技能、經(jīng)驗(yàn)、記憶

一般來說,知識(shí)是人們?cè)诟脑焓澜绲膶?shí)踐中所獲得的認(rèn)識(shí)和經(jīng)驗(yàn)的總和。但對(duì)個(gè)體來說,知識(shí)是指儲(chǔ)存在記憶中的信息。顯然,這里所說的知識(shí)是指?jìng)€(gè)體已經(jīng)獲得的知識(shí)。認(rèn)知心理學(xué)家安德森認(rèn)為,人類的知識(shí)有兩種:一種是陳述性知識(shí);另一種是程序性知識(shí)。陳述性知識(shí)是由人們所知道的事實(shí)組成,這些知識(shí)一般可以用語言進(jìn)行交流,它可以采取抽象和意象的形式;程序性知識(shí)是指人們所知道的如何去作的技能,此類知識(shí)很難用語言表達(dá)。比如,許多人都會(huì)騎自行車,但卻講不清這種知識(shí);許多人能流利地說本族的語言,但卻說不清語法規(guī)則。在審計(jì)判斷過程也是如此,有經(jīng)驗(yàn)的審計(jì)人員雖然做出了正確的判斷,但卻說不清審計(jì)判斷是如何做出的。因此,程序性知識(shí)也就是智力技能,即完成各種智力程序的能力。顯然,程序性知識(shí)是長期實(shí)踐逐步積累形成的。審計(jì)人員進(jìn)行審計(jì)判斷,這兩方面的知識(shí)都是不可或缺的,審計(jì)判斷是一項(xiàng)專業(yè)性比較強(qiáng)的工作,審計(jì)人員從事此項(xiàng)工作必須具備一定的專業(yè)知識(shí),無論在哪個(gè)國家,要成為勝任的審計(jì)人員,就必須首先通過注冊(cè)會(huì)計(jì)師資格考試,因此,注冊(cè)會(huì)計(jì)師資格考試既是對(duì)要成為從事審計(jì)業(yè)務(wù)的人員的基本要求,也是對(duì)是否具備從事此項(xiàng)業(yè)務(wù)的基本知識(shí)的檢驗(yàn)。同時(shí),審計(jì)人員做出正確的審計(jì)判斷還需要具有程序性知識(shí),也正是這些程序性知識(shí)很大程度上導(dǎo)致了審計(jì)人員的個(gè)體的判斷績效的差異。因此,陳述性知識(shí)和程序性知識(shí)都影響審計(jì)判斷績效,但后者影響更大。

在Einhorn與Hogarth以及Libby績效函數(shù)中,把能力(Ability)作為審計(jì)判斷績效的變量。這里所說的能力不是指普通心理學(xué)中所說的能力,而是指完成信息編碼、檢索和分析任務(wù)的能力。這一定義是從信息加上角度出發(fā)的。從普通心理學(xué)的角度看,我們認(rèn)為,這里所說的能力相當(dāng)于技能。技能是人在活動(dòng)中運(yùn)用有關(guān)的知識(shí)經(jīng)驗(yàn),通過練習(xí)而形成穩(wěn)定的、復(fù)雜的動(dòng)作方式系統(tǒng),這里的動(dòng)作是廣義的既包括外顯的實(shí)際操作,也包括了內(nèi)隱的智力動(dòng)作。技能按其性質(zhì)和特點(diǎn)可以分為動(dòng)作技能和智力技能兩類,智力技能是借助于內(nèi)部語言在頭腦中進(jìn)行動(dòng)作的方式或智力活動(dòng)方式,包括感知、記憶、想象、思維,但以抽象思維為其主要成分。因此,Einhorn,Hogarth和Libby績效函數(shù)中的能力應(yīng)屬于智力技能范疇,而智力技能就是程序性知識(shí)。

一些研究審計(jì)判斷的西方學(xué)者(比如,Libby,1995等)把經(jīng)驗(yàn)作了更加廣泛的定義,認(rèn)為經(jīng)驗(yàn)是包括第一手和第二手與任務(wù)相關(guān)的能夠提供在審計(jì)環(huán)境中學(xué)習(xí)的機(jī)會(huì)的廣泛的境況。根據(jù)此定義,經(jīng)驗(yàn)不僅包括親自參與完成實(shí)際審計(jì)的境況,也包括復(fù)核其他人的工作、收到上級(jí)人員的復(fù)核評(píng)論、收到結(jié)果的反饋、與同事討論其他審計(jì)、閱讀審計(jì)指南和培訓(xùn)。此定義存在以下兩個(gè)不足之處:一是把經(jīng)驗(yàn)界定為可提供學(xué)習(xí)機(jī)會(huì)的境況是不恰當(dāng)?shù)?/p>

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