循環經濟下的績效審計
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一、循環經濟內涵的界定
基于經濟增長視角，趨向于將循環經濟界定為以可持續發展理念為指導的一種新型經濟增長模式。其四，以方莉華、張才國為代表的物質閉環流動型經濟觀。他們認為循環經濟是相對傳統線性經濟而言的，是物質閉環流動型經濟（物質流動在經濟系統中所形成的閉合回路）的簡稱。（方莉華、張才國，2005）這種觀點基于物質流動在經濟系統中所形成的閉合回路視角，趨向于從物質流動方向界定循環經濟的內涵。無論基于什么視角，上述四種不同觀點充分反映了當前學術界對循環經濟內涵界定所達成的共識。其所達成的共識主要有：循環經濟是一個經濟概念；循環經濟的根本目標是實現經濟的可持續發展；循環經濟的基本理念是在保護環境的基礎上合理、有效地利用資源；循環經濟關注的重點是資源與環境。
關于政府績效審計，世界各國的稱謂不盡相同，如“3E”審計（美國）、“貨幣價值審計”（英國及加拿大）、“效率審計”（德國）、“效果審計”（瑞典）、“效益審計”（荷蘭）等。1986年最高審計機關國際組織在澳大利亞會議上建議統一采用“績效審計”一詞。關于政府績效審計的內涵，最高審計機關國際組織、世界各國政府審計機構以及不同的專家學者從不同角度進行了界定。“政府績效審計是依據客觀標準，公正、系統地審核所搜集的一系列證據，獨立評價被審計項目的績效和管理、獨立評價具有傾向性的關鍵問題以及基于最佳實務基礎的綜合信息及深層問題，旨在為承擔監督和采取行動的責任方提供改進項目經營和決策的信息，以強化其公共責任。”———源自于（GovernmentAccountabilityOffice，GAO，2003）“績效審計是審查某一組織在履行職責過程中其所擁有資源運用的經濟性、效率及效益。”———源自于英國《國家審計法》。“績效審計是對公營部門管理的經濟性、效率性和效果性的評價。”———源自于最高審計機關國際組織《關于績效審計、公營企業審計和審計質量的總聲明》。就政府績效審計內涵的界定而言，國內學者一般趨向于將政府績效審計界定為經濟性審計、效率性審計及效果性審計的合稱，即由國家審計機關及其人員，依據有關法規、基于相關標準、運用一定的方法、遵循一定的程序對被審計單位或被審計項目經濟活動的經濟性、效率性及效果性進行全面、系統地監督審查和綜合評價，并提出改進管理、提高效益相關建議的一種審計活動。綜合上述觀點，盡管就政府績效審計的內涵而言，不同專家學者有著不同的表述；就政府績效審計實踐而言，世界各國政府審計也存在著諸多差異。但無論如何表述政府績效審計內涵，無論如何開展政府績效審計，政府績效審計目標的界定卻基本相同。政府績效審計目標一般界定為以下三個方面：其一，旨在進行經濟性評價。即審計機關及其人員在開展政府績效審計評價過程中，關注被審計項目投入和整個過程中的成本，判斷是否實現了在確保質量合格的前提下耗費的資源最小化。其二，旨在進行效率性評價。即審計機關及其人員在開展政府績效審計評價過程中，關注被審計項目投入資源和產出的產品、服務或其他成果之間的關系，判斷是否實現了一定量的投入取得產出最大化或一定量的產出發生的投入最小化。其三，旨在進行效果性評價。即審計機關及其人員在開展政府績效審計評價過程中，關注被審計項目實現目標的程度，判斷實際取得的成果是否實現了期望的目標。相對于傳統的財政、財務收支審計，政府績效審計作為一種較高層次的審計活動，審計范圍具有廣泛性特征，審計標準具有多樣性特征，審計過程具有延續性特征，審計方法具有靈活性特征，審計結論具有建設性特征。
三、循環經濟對政府審計環境的影響及基于循環經濟視角下的政府績效審計評價
1．循環經濟對政府審計環境的影響
所謂政府審計環境，是指影響政府審計產生和發展的各種外部因素之和，包括政治環境、經濟環境，以及法律環境。循環經濟理論的提出和實踐的探索，影響著政府審計的政治環境、經濟環境及法律環境。首先，循環經濟影響政府審計的政治環境。同志在黨的十八大報告中指出：“堅持節約資源和保護環境的基本國策，堅持節約優先、保護優先、自然恢復為主的方針，著力推進綠色發展、循環發展、低碳發展，形成節約資源和保護環境的空間格局、產業結構、生產方式、生活方式，從源頭上扭轉生態環境惡化趨勢，為人民創造良好生產生活環境，為全球生態安全作出貢獻。”“發展循環經濟，促進生產、流通、消費過程的減量化、再利用、資源化。”這充分說明現代政治發展中的一個重要思潮（派別）———生態政治已經成為黨和國家領導層的共識。生態政治是旨在實現人與自然、人與社會和諧、均衡發展而由國家、組織，以及個人開展的各種活動的總和。建設生態政治與發展循環經濟相輔相成。生態政治的建設為循環經濟的實踐、發展奠定了政治基礎；循環經濟的實踐、發展也為生態政治的建設提供了物質保障。顯然，循環經濟的實踐與發展，影響著政府審計的政治環境。其次，循環經濟影響政府審計的經濟環境。循環經濟的基本原則是“減量化、再利用、資源化”，循環經濟的基本特征是低消耗、低排放、高效率，循環經濟的基本核心是資源的高效利用和循環利用。這些原則、特征、核心均符合可持續發展理念，對改變傳統的“大量生產、大量消費、大量廢棄”的經濟增長模式，實現人與自然和諧發展起著積極的作用。顯然，循環經濟的實踐與發展，影響著政府審計的經濟環境。再次，循環經濟影響政府審計的法律環境。2008年8月29日，為了促進循環經濟發展、提高資源利用效率、保護和改善環境、實現可持續發展，第十一屆全國人民代表大會常務委員會第四次會議審議通過了《中華人民共和國循環經濟促進法》。《中華人民共和國循環經濟促進法》頒布和實施，為全面發展循環經濟奠定了法律基礎，同時影響著政府審計的法律環境，為實施檢驗和衡量被審計項目的“生態績效”提供了法律依據。綜上所述，循環經濟理論的提出和實踐的探索，要求政府審計不僅應將關注點放到績效審計方面，而且在績效評價過程中必須強調對環境的影響效果、對可持續發展的影響效果。
2．循環經濟視角下的政府績效審計評價
（1）循環經濟視角下的政府績效審計評價目標。基于上述對循環經濟內涵，以及政府績效審計內涵的界定，可以發現，在目標和方向上，循環經濟與政府績效審計高度一致。循環經濟致力于在取得經濟效益及社會效益最大化的前提下，實現資源消耗、環境污染的最小化；而政府績效審計則致力于遵循一定的標準、搜集充分適當的證據，對被審計單位或被審計項目資源利用的經濟性、效率性及效果性進行全面監督和綜合評價。基于循環經濟視角，在傳統經濟性評價、效率性評價及效果性評價的基礎上，政府績效審計目標還必須突出強調公平性評價及環保性評價。其一，旨在進行公平性評價。即審計機關及其人員在開展政府績效審計評價過程中，基于循環經濟將自然資源視為社會公眾所共同擁有的、稀缺的自然福利資本的視角，關注被審計項目是否滿足了社會公眾利益的需要，判斷不同主體的資源分配是否體現了社會福利的最大化和社會公平，實現了經濟增長、資源供給與生態環境的均衡，從而體現公共政策和公共服務的本質屬性。其二，旨在進行環保性評價。即審計機關及其人員在開展政府績效審計評價過程中，基于循環經濟以資源高效利用和環境友好的核心、實現人與自然和諧發展的目標，關注被審計項目在自然資源合理、有效利用的前提下生態平衡的維護情況，判斷是否遵循了生態學規律指導經濟活動，是否考慮了生態績效，是否實現了經濟發展、社會和諧、環境保護的三維統一。
（2）循環經濟視角下的政府績效審計評價原則。循環經濟視角下，政府績效審計評價要遵循科學發展觀原則。科學發展觀的宗旨是發展、核心是以人為本、基本要求是全面、協調、可持續，根本方法是統籌兼顧。循環經濟是一種強調與自然和諧發展的經濟發展模式，倡導將經濟系統和諧地納入到自然生態系統的物質循環當中，這與科學發展觀的目標是高度一致的。遵循科學發展觀原則，就是要求政府績效審計要對公共資源使用的經濟性、效率性、效果性、公平性、環保性進行全面、全方位的評價，為建設生態政治、提高生態績效發揮積極、有效的作用。循環經濟視角下，政府績效審計評價要遵循可持續發展原則。可持續發展強調可持續社會、可持續生態、可持續經濟三者協調統一。可持續發展要求在發展過程中講求經濟效率、關注生態和諧、追尋社會公平。循環經濟低消耗、低排放、高效率的基本特征，符合可持續發展理念。遵循可持續發展原則，就是要求政府績效審計評價應堅持經濟效益、社會效益與環境效益并重的理念，在對被審計項目的績效評價過程中，關注政府管理活動的社會及環境效果，判斷是否實現了可持續社會、可持續生態、可持續經濟三者的協調統一。循環經濟視角下，政府績效審計評價要遵循長期績效與短期績效相結合原則。傳統的政府績效審計評價常常基于歷史的財務（財政）活動信息，其視角著眼于對過去已經發生事項的經濟效益進行評價。這種評價方式往往會促使許多管理者為追求一時的政績忽視、甚至犧牲長遠利益。循環經濟本質上是一種生態保護型經濟，要求人類社會不能以犧牲長遠利益追逐經濟增長。遵循長期績效與短期績效相結合原則，就是要求政府績效審計評價過程中必須具有長遠的戰略眼光，將長期績效與短期績效相結合，并使短期績效服從于長期績效，注重經濟和社會發展的可持續性。循環經濟視角下，政府績效審計評價要遵循定性分析與定量分析相結合的原則。循環經濟所關注的許多環境績效和社會績效往往難以計量，而這些因素卻恰恰是衡量社會可持續發展的關鍵因素。遵循定性分析與定量分析相結合的原則，就是一方面將可以量化的績效影響因素以指標的形式進行量化，另一方面還需要對難以量化的績效影響因素以定性分析的方式進行判斷和評價。定性分析也好，定量分析也罷，其實都存在著一定的局限性，因而必須堅持兩者的相互結合。
（3）循環經濟視角下的政府績效審計評價標準。循環經濟視角下的政府績效審計評價標準具有非絕對性和非單一性兩個特點。相對于傳統財務審計結論“非對即錯”所依據的唯一性評價標準，循環經濟視角下的政府績效審計的重點是對被審計項目實現經濟績效、社會績效、生態績效的程度作出評價，其根本宗旨是在對被審計事項經濟性、效率性、效果性評價的基礎上，提出改善管理、增強績效的建議，很難得出一個簡單的好或壞、高或低、對或錯的結論，這就要求在審計過程中審計人員必須充分利用已有的經驗、結合實際環境、考慮長遠效益選擇評價標準，在很大程度上具有一定的主觀性，即非絕對性。相對于傳統財務審計以違紀違規金額為標準衡量評價被審計事項，循環經濟視角下的政府績效審計評價標準除了貨幣計量的財務數據外，還包括大量非財務數據。循環經濟視角下的政府績效審計除了關注政府經濟責任的履行情況，還必須綜合考慮政府社會責任的履行情況。循環經濟視角下的政府績效審計評價標準涉及自然資源的合理利用、自然環境的保護和改善、生態平衡的維護等，評價標準具有非單一性特點。
（4）循環經濟視角下的政府績效審計評價范圍。循環經濟強調要辯證地看待人與自然的關系，充分斟酌自然生態系統的承受能力，最大限度地節約資源、提高資源的利用效率，實現自然資源的可持續利用。循環經濟提倡合理需求、適度消費，循環經濟倡導有效供給，考慮廢棄物的資源化。基于循環經濟視角，政府績效審計評價范圍包括了被審計項目的行為過程和行為結果兩個方面。對行為過程的評價，主要是判斷投入是否滿足經濟性要求，過程是否合規、合理；對行為結果評價，主要是判斷是否達到的預期目標以及產生的中長期影響。2013年12月27日至28日，全國審計會議在京召開，審計署劉家義審計長提出，當前要進一步加大績效審計力度，促進提質增效和厲行節約，要進一步加大對民生資金和生態環保項目的審計力度。循環經濟的理念已經在我國政府審計實踐中得到了充分的體現，政府績效審計勢必會促進循環經濟目標的實現。
作者：李明劉勇單位：浙江建龍控股集團有限公司嘉興學院商學院
