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編者按：本論文主要從研究與開(kāi)發(fā)活動(dòng)的定義及性質(zhì)；研究與開(kāi)發(fā)費(fèi)用；研究與開(kāi)發(fā)費(fèi)用一定條件下資本化的思考等進(jìn)行講述，包括了單一的費(fèi)用化和單一的資本化處理的做法及利弊分析、研究與開(kāi)發(fā)費(fèi)用、符合權(quán)責(zé)發(fā)生制原則、更好地協(xié)調(diào)謹(jǐn)慎性與相關(guān)性原則、符合資產(chǎn)的定義等，具體資料請(qǐng)見(jiàn)：

內(nèi)容提要：在現(xiàn)代經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中，企業(yè)的研究與開(kāi)發(fā)活動(dòng)對(duì)企業(yè)的發(fā)展與生存起著重要甚至是決定性的作用，各企業(yè)為贏得市場(chǎng)，增強(qiáng)競(jìng)爭(zhēng)力和企業(yè)發(fā)展的后勁，不斷加大在研究與開(kāi)發(fā)上的投資力度，研究與開(kāi)發(fā)費(fèi)占企業(yè)所用資金份額呈不斷增長(zhǎng)趨勢(shì)。本人就研究與開(kāi)發(fā)費(fèi)用的會(huì)計(jì)處理談?wù)剛€(gè)人觀點(diǎn)。

關(guān)鍵詞研究與開(kāi)發(fā)費(fèi)用；資本化；費(fèi)用化；

在競(jìng)爭(zhēng)日益激烈的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)條件下，企業(yè)為了在競(jìng)爭(zhēng)中處于有利地位，往往不惜投入大量的人力、物力和財(cái)力，從事研究與開(kāi)發(fā)活動(dòng)，以期改善工藝、改進(jìn)現(xiàn)有產(chǎn)品、開(kāi)拓新產(chǎn)品或發(fā)現(xiàn)新材料、新配方、新知識(shí)。對(duì)于研究與開(kāi)發(fā)費(fèi)用應(yīng)該如何處理？是費(fèi)用化好？還是資本化好？一直是會(huì)計(jì)理論與實(shí)務(wù)界爭(zhēng)論的問(wèn)題。目前，主要有三種觀點(diǎn)，第一、研究與開(kāi)發(fā)費(fèi)用全額資本化，第二、研究與開(kāi)發(fā)費(fèi)用全額費(fèi)用化，第三、研究與開(kāi)發(fā)費(fèi)用一定條件下資本化。本文就這個(gè)問(wèn)題談?wù)勛约旱目捶ā?/p>

一、研究與開(kāi)發(fā)活動(dòng)的定義及性質(zhì)

《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》第38號(hào)指出，研究與開(kāi)發(fā)是兩個(gè)階段，研究活動(dòng)是為預(yù)期獲得新的科學(xué)知識(shí)和任務(wù)而進(jìn)行的具有創(chuàng)造性和有計(jì)劃的調(diào)查，而開(kāi)發(fā)活動(dòng)是在開(kāi)始商業(yè)生產(chǎn)或使用前，把研究成果或其他知識(shí)應(yīng)用與新的或具有實(shí)質(zhì)性改進(jìn)的材料、裝置、產(chǎn)品、工藝、系統(tǒng)或服務(wù)。[2]（P35）由此可見(jiàn)，研究是一個(gè)技術(shù)可行性的探索階段，能否給企業(yè)帶來(lái)經(jīng)濟(jì)效益，是不具有確定性，風(fēng)險(xiǎn)性大，而開(kāi)發(fā)活動(dòng)是將研究成果應(yīng)用于實(shí)踐，將技術(shù)轉(zhuǎn)化為產(chǎn)品的階段，因而帶來(lái)經(jīng)濟(jì)效益的確定性高。

二、研究與開(kāi)發(fā)費(fèi)用

單一的費(fèi)用化和單一的資本化處理的做法及利弊分析。研究與開(kāi)發(fā)費(fèi)用全額費(fèi)用化，是我國(guó)和大多數(shù)國(guó)家目前均采用的一種做法。我國(guó)2001年出臺(tái)的《會(huì)計(jì)準(zhǔn)則-無(wú)形資產(chǎn)》規(guī)定：自行開(kāi)發(fā)并依法申請(qǐng)取得的無(wú)形資產(chǎn)，按依法取得的注冊(cè)費(fèi)、聘請(qǐng)律師費(fèi)等費(fèi)用，作為無(wú)形資產(chǎn)的成本，在研究與開(kāi)發(fā)過(guò)程中發(fā)生的材料費(fèi)用，直接參與開(kāi)發(fā)人員的工資及福利費(fèi)，開(kāi)發(fā)過(guò)程中發(fā)生的租金、借款費(fèi)用等，直接計(jì)入當(dāng)期損益。[1]（P36）這種處理方法在一定程度上遵循了謹(jǐn)慎性原則，也可以讓企業(yè)最早得到稅收優(yōu)惠好處，及時(shí)收回研究與開(kāi)發(fā)方面的投資。但也存在明顯的不足之處：（1）不符合一致性原則。[3]企業(yè)從外購(gòu)入的無(wú)形資產(chǎn)，按實(shí)際支付價(jià)款入帳，然后在受益期間內(nèi)進(jìn)行分?jǐn)偅髽I(yè)自行開(kāi)發(fā)的無(wú)形資產(chǎn)，其研究與開(kāi)發(fā)費(fèi)用計(jì)入當(dāng)期損益，全部進(jìn)行費(fèi)用化，這顯然不符合會(huì)計(jì)上的一致性原則，使企業(yè)的會(huì)計(jì)信息在一定程度上缺乏可比性。（2）容易導(dǎo)致短期行為的產(chǎn)生。我國(guó)長(zhǎng)期以來(lái)采用某些指標(biāo)體系評(píng)價(jià)企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)的業(yè)績(jī)，在某種程度上導(dǎo)致了企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)者為個(gè)人利益，保持較高的利潤(rùn)水平而大量削減研究開(kāi)發(fā)經(jīng)費(fèi)，這樣不利于企業(yè)創(chuàng)新，更不利于企業(yè)的發(fā)展。（3）無(wú)法反映企業(yè)資產(chǎn)的真實(shí)價(jià)值。準(zhǔn)則規(guī)定，將依法取得時(shí)發(fā)生的注冊(cè)費(fèi)、律師費(fèi)資本化，計(jì)入成本，而將自行開(kāi)發(fā)與研究費(fèi)用進(jìn)行全部費(fèi)用化，計(jì)入當(dāng)期損益，造成大量的開(kāi)發(fā)費(fèi)用摒棄在外，明顯低估了資產(chǎn)的價(jià)值。因?yàn)樽?cè)費(fèi)與律師聘請(qǐng)費(fèi)的金額相對(duì)研究與開(kāi)發(fā)費(fèi)用來(lái)說(shuō)，是微乎其微的。（4）不符合資本性支出與收益性支出劃分原則。[4]如果企業(yè)開(kāi)發(fā)成功，研究與開(kāi)發(fā)費(fèi)用的支出所產(chǎn)生的收益，不僅與本期有關(guān)，而且與以后幾個(gè)年度相關(guān)，應(yīng)作為資本性支出，研究與開(kāi)發(fā)費(fèi)用的費(fèi)用化，顯然違背了資本性與收益性劃分原則。（5）企業(yè)的籌資渠道受阻。隨著資本市場(chǎng)的建立和完善，企業(yè)的籌資方式逐漸由銀行借款轉(zhuǎn)向資本市場(chǎng)。在當(dāng)前評(píng)價(jià)指標(biāo)體系還不夠完善的情況下，投資者進(jìn)行各項(xiàng)投資決策的主要依據(jù)是利潤(rùn)、贏利能力等指標(biāo)，如果將研究與開(kāi)發(fā)費(fèi)用全額費(fèi)用化，勢(shì)必影響到企業(yè)的利潤(rùn)指標(biāo)，使得企業(yè)在資本市場(chǎng)上無(wú)法順利地籌集所需的資金。研究與開(kāi)發(fā)費(fèi)用全額費(fèi)用化不妥，那么，將其全額資本化列為無(wú)形資產(chǎn)，在受益期攤銷(xiāo)就合理嗎？也不盡其然。這種做法雖然核算簡(jiǎn)單，便于操作；在一定程度上可以消除企業(yè)的短期行為，提高會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性。但明顯違背了謹(jǐn)慎性原則。所謂謹(jǐn)慎性原則，是指在確認(rèn)資產(chǎn)及收益時(shí)，若有兩種以上的方法可供選擇時(shí)，會(huì)計(jì)人員應(yīng)選擇不高估資產(chǎn)和收入，也不低估費(fèi)用和損失的方法。在市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)日益激烈的今天，產(chǎn)品更新?lián)Q代也越來(lái)越快，研究與開(kāi)發(fā)費(fèi)用就逐漸成為企業(yè)的一項(xiàng)經(jīng)常性開(kāi)支，如果全部資本化，會(huì)直接影響企業(yè)的融資能力，增大企業(yè)的經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)。

三、研究與開(kāi)發(fā)費(fèi)用一定條件下資本化的思考。

（一）研究與開(kāi)發(fā)費(fèi)用

一定條件下資本化的理由。本人認(rèn)為一定條件資本化比單一的費(fèi)用化、單一的資本化更合理，是未來(lái)發(fā)展的趨勢(shì)，理由有以下幾點(diǎn)：

（1）符合權(quán)責(zé)發(fā)生制原則。研究與開(kāi)發(fā)是兩個(gè)相互聯(lián)系的階段，研究活動(dòng)是一種初步的探索性工作，是一個(gè)基礎(chǔ)階段，能否帶來(lái)經(jīng)濟(jì)效益非常不確定，而且受益對(duì)象不明顯，而開(kāi)發(fā)活動(dòng)是將研究成果付諸于實(shí)踐，比研究階段更進(jìn)一步，帶來(lái)經(jīng)濟(jì)效益的確定性高，并且受益對(duì)象是特定的產(chǎn)品，所以將研究過(guò)程中發(fā)生的費(fèi)用進(jìn)行費(fèi)用化，計(jì)入當(dāng)期損益，而開(kāi)發(fā)過(guò)程中發(fā)生的費(fèi)用，在開(kāi)發(fā)成功時(shí)進(jìn)行將其資本化，不成功還是進(jìn)行費(fèi)用化，計(jì)入當(dāng)期損益，這比單一的費(fèi)用化或單一的資本化更符合權(quán)責(zé)發(fā)生制原則。

（2）更好地協(xié)調(diào)謹(jǐn)慎性與相關(guān)性原則。單一的費(fèi)用化能很好地遵循謹(jǐn)慎性原則，但損害了相關(guān)性原則，而單一的資本化能很好地遵循相關(guān)性原則，但又忽視了謹(jǐn)慎性原則。一定條件下資本化能很好地協(xié)調(diào)謹(jǐn)慎性與相關(guān)性原則，既可以避免費(fèi)用化帶來(lái)的資產(chǎn)低估，同時(shí)也最大限度地降低資本化所帶來(lái)的風(fēng)險(xiǎn)。

（3）符合資產(chǎn)的定義。企業(yè)研究與開(kāi)發(fā)活動(dòng)已經(jīng)投入了大量的經(jīng)費(fèi)，當(dāng)然是一項(xiàng)過(guò)去的事項(xiàng)，它不是為了取得本期的利益，而是為產(chǎn)生未來(lái)的經(jīng)濟(jì)利益，當(dāng)研究開(kāi)發(fā)成功時(shí)，就可以成為企業(yè)的一項(xiàng)資源，也能夠被企業(yè)控制，并且在開(kāi)發(fā)過(guò)程中的成本也可以可靠計(jì)量，顯然符合資產(chǎn)的定義。

（4）有利于我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國(guó)際接軌。中國(guó)加入世界貿(mào)易組織后，中國(guó)的經(jīng)濟(jì)緊密地與世界經(jīng)濟(jì)融合起來(lái)，世界各國(guó)間的投資和對(duì)外貿(mào)易更加自由化，環(huán)境的變化就必然要求中國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國(guó)際慣例接軌，采用一定條件下資本化的做法與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則及英國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定的做法一致，這樣，可以縮小與國(guó)際之間的差異，因此，一定條件下資本化的選擇具有現(xiàn)實(shí)的意義。

（二）研究與開(kāi)發(fā)費(fèi)用一定條件下資本化的處理

研究與開(kāi)發(fā)費(fèi)用一定條件下資本化標(biāo)準(zhǔn)的界定，目前可借鑒有主要有國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和英國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則兩號(hào)公告。國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，研究費(fèi)用應(yīng)在其發(fā)生的當(dāng)期確認(rèn)為費(fèi)用，并且在隨后的會(huì)計(jì)期間也不能確認(rèn)為資產(chǎn)。[2]（P37）一個(gè)項(xiàng)目的開(kāi)發(fā)費(fèi)用，如果滿(mǎn)足以下標(biāo)準(zhǔn)時(shí)，就應(yīng)確認(rèn)為資產(chǎn)，即：（1）能夠清楚地確定產(chǎn)品或工藝，并且應(yīng)計(jì)入產(chǎn)品或工藝費(fèi)用能單獨(dú)地辨認(rèn)和可靠的計(jì)量。（2）產(chǎn)品或工藝的技術(shù)可行性能夠論證。（3）企業(yè)計(jì)劃生產(chǎn)和銷(xiāo)售（或利用）該產(chǎn)品或工藝。（4）該產(chǎn)品或工藝的市場(chǎng)的存在或其對(duì)企業(yè)有用性能夠被論證。（5）擁有為完成該項(xiàng)目并銷(xiāo)售或使用該產(chǎn)品、工藝所需的足夠的資源，或能論證它們的可用性。[2]（P38）可見(jiàn)，國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定資本化的條件是相當(dāng)嚴(yán)格的，從資源、生產(chǎn)技術(shù)、商業(yè)、經(jīng)濟(jì)效益等方面都作了限制。英國(guó)標(biāo)準(zhǔn)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)公告第13規(guī)定：自行開(kāi)發(fā)過(guò)程應(yīng)分為三個(gè)階段，即純理論階段、運(yùn)用階段和開(kāi)發(fā)階段。前兩個(gè)階段發(fā)生的支出應(yīng)予費(fèi)用化，開(kāi)發(fā)階段發(fā)生的支出原則上也應(yīng)費(fèi)用化，但若符合以下條件，則可資本化：（1）對(duì)應(yīng)著確定的項(xiàng)目；（2）這些支出是可以單獨(dú)分辨的；（3）項(xiàng)目的技術(shù)可行性以及最終的商業(yè)效用等可以合理地預(yù)期；（4）如果為項(xiàng)目的完成尚需要發(fā)生開(kāi)發(fā)支出，那么這些支出連同相關(guān)的生產(chǎn)、銷(xiāo)售和管理方面的支出應(yīng)預(yù)期不超過(guò)項(xiàng)目產(chǎn)生的未來(lái)僅僅利益；（5）為使項(xiàng)目能夠完成，存在或可以合理地預(yù)期能夠得到適當(dāng)?shù)馁Y源，也即在資源方面能夠得到保證。[1]（P64）對(duì)比兩個(gè)準(zhǔn)則，雖然在階段的劃分、文字?jǐn)⑹錾嫌行┎町悾_認(rèn)為資產(chǎn)的標(biāo)準(zhǔn)基本一致。但本人認(rèn)為如果沒(méi)有研發(fā)所需的資源，研發(fā)就失去了基礎(chǔ)，因此，資本化的條件只要從生產(chǎn)技術(shù)、商業(yè)、經(jīng)濟(jì)效益等方面進(jìn)行限制。

但在實(shí)際操作中，存在著研究與開(kāi)發(fā)過(guò)程的費(fèi)用較難劃分，容易被當(dāng)作利潤(rùn)的調(diào)節(jié)器等問(wèn)題。要解決這兩個(gè)問(wèn)題，我認(rèn)為，可以對(duì)每個(gè)研究項(xiàng)目，安排專(zhuān)門(mén)會(huì)計(jì)人員設(shè)置備查簿來(lái)登記每個(gè)項(xiàng)目研究過(guò)程所發(fā)生的支出，設(shè)置“開(kāi)發(fā)成本”帳戶(hù)來(lái)系統(tǒng)地歸集開(kāi)發(fā)過(guò)程所發(fā)生的各項(xiàng)費(fèi)用；同時(shí)，企業(yè)可以成立一個(gè)評(píng)估小組，針對(duì)具體項(xiàng)目特點(diǎn)，根據(jù)研究項(xiàng)目的盈利性，所處經(jīng)濟(jì)環(huán)境、項(xiàng)目潛在的風(fēng)險(xiǎn)，有效期間等因素，采用適當(dāng)?shù)姆椒ǎㄈ缡找娣ā⑹袌?chǎng)法、成本法等），對(duì)無(wú)形資產(chǎn)價(jià)值進(jìn)行評(píng)估，取得該項(xiàng)無(wú)形資產(chǎn)的價(jià)值區(qū)間。如果企業(yè)“開(kāi)發(fā)成本”歸集的各項(xiàng)費(fèi)用落在區(qū)間內(nèi)，開(kāi)發(fā)成功時(shí)，將其全部計(jì)入無(wú)形資產(chǎn)成本，如果超過(guò)最高限度，企業(yè)應(yīng)該對(duì)研發(fā)過(guò)程中的每項(xiàng)支出進(jìn)行進(jìn)一步分析，剔除不合理開(kāi)支后結(jié)轉(zhuǎn)入成本，其余部分作為當(dāng)期損益。

當(dāng)研究與開(kāi)發(fā)費(fèi)用數(shù)額較小時(shí)，可根據(jù)重要性原則，將其進(jìn)行費(fèi)用化，計(jì)入當(dāng)期損益，研究與開(kāi)發(fā)費(fèi)用數(shù)額較大時(shí)，按一定條件進(jìn)行資本化，即當(dāng)研究開(kāi)發(fā)獲得成功時(shí)，將其發(fā)生的費(fèi)用進(jìn)行資本化，開(kāi)發(fā)不成功，就將其發(fā)生的費(fèi)用進(jìn)行費(fèi)用化。但研究與開(kāi)發(fā)活動(dòng)是一個(gè)復(fù)雜的過(guò)程，要對(duì)其所發(fā)生的各項(xiàng)支出進(jìn)行處理，就必須對(duì)各項(xiàng)支出進(jìn)行系統(tǒng)地歸集，建議設(shè)置“開(kāi)發(fā)成本”帳戶(hù)，用以核算企業(yè)在開(kāi)發(fā)過(guò)程中所發(fā)生的各項(xiàng)支出，具體處理：

（1）在研究過(guò)程中所發(fā)生的各項(xiàng)支出時(shí)，作

借：管理費(fèi)用

貸：應(yīng)付工資（原材料等）

（2）在開(kāi)發(fā)過(guò)程中發(fā)生各項(xiàng)支出時(shí)，作

借：開(kāi)發(fā)成本

貸：應(yīng)付工資（銀行存款等）

（3）當(dāng)開(kāi)發(fā)成功時(shí)，將“開(kāi)發(fā)成本”所歸集到的費(fèi)用全部轉(zhuǎn)入成本，作

借：無(wú)形資產(chǎn)

貸：開(kāi)發(fā)成本

（4）若開(kāi)發(fā)不成功，將“開(kāi)發(fā)成本”所歸集到的費(fèi)用全部轉(zhuǎn)入長(zhǎng)期待攤費(fèi)用，作

借：長(zhǎng)期待攤費(fèi)用

貸：開(kāi)發(fā)成本

然后在一定期間內(nèi)進(jìn)行分?jǐn)偂?/p>

（三）研究與開(kāi)發(fā)費(fèi)用在報(bào)表中的披露。

研究開(kāi)發(fā)活動(dòng)一旦成功，就將發(fā)生的開(kāi)發(fā)費(fèi)用進(jìn)行資本化，作為無(wú)形資產(chǎn)入帳，考慮到無(wú)形資產(chǎn)在企業(yè)中的地位日益突出，建議在會(huì)計(jì)報(bào)表中按類(lèi)別分別列示；如果在期末開(kāi)發(fā)還未成功，則將“開(kāi)發(fā)成本”帳戶(hù)所歸集到的數(shù)額列入其他資產(chǎn)，單獨(dú)設(shè)置開(kāi)發(fā)成本項(xiàng)目反映，并在報(bào)表附注中加以披露：（1）企業(yè)研發(fā)過(guò)程發(fā)生的費(fèi)用金額。（2）發(fā)費(fèi)用予以資本化金額及攤銷(xiāo)方法。（3）研發(fā)費(fèi)用予以費(fèi)用化金額。這樣，有利于與企業(yè)利潤(rùn)相關(guān)的集團(tuán)能正確了解企業(yè)的資產(chǎn)狀況，了解企業(yè)的發(fā)展?jié)摿案?jìng)爭(zhēng)能力，方便于債權(quán)人、投資人進(jìn)行決策，避免某些企業(yè)人為調(diào)節(jié)費(fèi)用與資產(chǎn)。