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摘要：促進農業農村高質量發展是我國“十四五”期間“三農”發展的主要基調，農業行業的企業化管理是未來集約資源的重要途徑，而生物資產規范難、核查難一直以來成為農業企業信貸融資乃至IPO的天然障礙，一定程度上限制農業企業融資渠道和發展規模。從會計核算層面完善農業企業生物資產業務，應當深度明晰各類生物資產內涵，強制要求在資產負債表中將生物資產按類別單獨列報，逐步擴大生物資產公允價值計量范圍，提高生物資產披露在企業信息披露評級中的權重。

關鍵詞：農業企業；生物資產；CAS5；IAS41

“十四五”期間我國人均國內內生產總值將邁向高收入階段，這一階段往往是一國農業現代化進程推進的最快時期［1］，我國將有更多現代涉農企業、新型農業經營主體、農業上市企業，如何加強農業企業生物資產核算，進一步提升農業會計信息質量和可比性，促進農業農村經濟發展理應得到關注。2006年《企業會計準則第5號——生物資產》（CAS5）頒布使得生物資產核算實質上成為我國農業會計規范的絕對主體［2］，盡管CAS5內容覆蓋廣泛且對生物資產生命周期規范完整，但公益性生物資產核算主體缺失、歷史成本計量難以滿足會計信息相關性要求等問題日益突出。基于此，下文以會計核算視角比較CAS5與國際農業會計準則不同之處，結合我國農業企業生物資產核算存在的確認條件爭議、限制融資、計量模式單一、信息披露匱乏等問題，從生物資產確認標準、價值計量、列報披露等方面給出政策性建議。

一、CAS5與IAS41的比較

2001年國際會計準則新增IAS41Agriculture對生物資產核算進行規范，亮點在于生物資產初始確認與后續計量均按照公允價值進行，此后世界各國逐步推行國際農業會計準則，我國會計學界也越來越關注農業會計準則制定議題。2006年我國財政部頒布CAS5對涉農生物資產的會計處理和信息披露進行規范，參考國際會計準則第41號厘清生物資產含義、分類、各類生物資產確認標準、計量模式、資產減值處理等問題。本文僅將CAS5與IAS41不同之處做比較列為以下幾方面。

（一）生物資產相關定義。CAS5僅定義生物資產為“有生命的動物和植物”，再對消耗性、生產性和公益性生物資產的定義進行闡釋。IAS41定義了農業活動、生物資產、生物轉化、生物資產集群、收獲等有關農業術語的含義，并以牲畜公允價值為例指出生物資產的公允價值取決于其當前位置和條件。IAS41相關定義更好地規范了生物資產確認的主體及核算范疇，為使用公允價值計量提供前置條件。

（二）生物資產分類。CAS5將生物資產劃分為消耗性、生產性和公益性三類生物資產。消耗性生物資產包括生長中的作物、存欄待售牲畜等，為出售而持有、或在將來收獲為農產品；生產性生物資產（如經濟林、產畜等）則是企業以產出農產品、提供勞務或者出租等為目的持有的；公益性生物資產是可持續發展理念在CAS5中的體現，以環境保護和防護為主要目的。IAS41最初將生物資產劃分為消耗性生物資產和生產性生物資產，2014年國際會計準則委員會將生產性植物資產納入IAS16Property，PlantandEquipment按照歷史成本計量，修訂之后的IAS41將生產性生物資產重新劃分為“生長于生產性植物上的農產品和其他生產性生物資產”，而作為生物資產的植物上生產的農產品以外的部分（即生產性植物）改為適用IAS16，另外IAS41在披露要求中還提到成熟生產性資產和未成熟生產性資產的劃分。相比于CAS5國際會計準則IAS41對生物資產、農產品、收獲后加工形成的產品進行了詳細的列舉，更易于企業判斷相關資產是否應按照生物資產確認。

（三）計量模式。對于生物性資產的初始及后續計量，CAS5實質上采用的是歷史成本，僅在后續計量時若“有確鑿證據表明生物資產的公寓價值能夠持續可靠取得”才采用公允價值計量，顯得較為單薄。IAS41對除生產性植物以外的生物資產，將公允價值模式運用于生物資產初始計量和后續計量各環節，“在初始確認和各個資產負債表日，生物資產均應按其公允價值減去預計至銷售將發生的費用計量”并為各類農產品和情境下的公允價值確認提供了諸多參考依據。

（四）列報和披露要求。CAS5沒有強制要求在資產負債表中列報生物資產，僅要求在附注中披露生物資產的類別及各類生物資產實物數量和賬面價值，因購買或自行培育而增加的或因出售、盤虧、死亡、毀損而減少的生物資產等變動。IAS41要求企業在資產負債表上單獨列示生物資產賬面價值，規定一般披露及生物資產公允價值不能可靠計量時的補充披露要求，一般披露內容包括：生物資產初始和后續計量的利得和損失、各組生物資產的說明、沒有其他披露渠道時應在財務報表披露每組生物資產的活動性質和非財務指標或對實物數量的估計、確定公允價值所運用的重要假設及方法、所有權受到限制的情況等。

二、我國農業企業生物資產會計核算存在的問題

（一）公益性生物資產的確認條件存在爭議。CAS5將公益性生物資產單獨劃分體現了我國社會主義經濟對于可持續發展和生態文明建設的關注，但學者對于公益性生物資產確認是否與確認條件（擁有或控制、預期經濟利益流入、可靠計量）存在矛盾、可否計提減值準備等仍有疑問，例如鑒于公益林等資產的公益性和經營管理的特殊性，企業擁有或控制該生物資產的權利實質上并不完整，不符合會計學中傳統資產的定義和確認條件［3］。

（二）歷史成本計量限制農業生產融資。長期以來農業企業擁有大量生物資產卻面臨融資難問題，2015年《國務院辦公廳關于加快融資租賃業發展的指導意見》和2019年銀保監會聯合農業農村部的《關于支持做好穩定生豬生產保障市場供應有關工作的通知》等政策文件皆鼓勵在風險可控前提下，穩步探索將生物資產納入租賃物范圍，可見國務院和銀保監會對生物資產作為租賃物的問題做出了正面性質描述。然而受困于歷史成本計量模式未考慮生物資產自然增值，農業企業若想借助生物資產進行抵押貸款或融資租賃依然面臨采用公允價值計量的問題，生物資產如牛羊豬等牲畜在養殖過程中不斷增值而賬面價值不變，在資產評估時公允價值遠高于賬面價值，常出現增值率超過50%的情況，甚至一些企業的部分生物資產評估增值率超過300%，信息披露后給企業價值帶來不穩定性。

（三）消耗性生物資產列報不清。我國上市農業企業財務報告、資產評估報告等公告中對生產性生物資產均有列示，但消耗性生物資產沒有單獨列報，均歸于存貨中。部分原因在于CAS5沒有像IAS41一樣強制要求企業對生物資產進行列報，實際上，IAS41將收獲的農產品列入存貨是因其不再具有生長、繁殖等能力。顯然，當前我國農業企業將所有消耗性生物資產歸入存貨列示并不十分妥當，金華市宏業畜牧養殖有限公司2020年資產評估報告書中，將未出欄哺乳豬、保育豬、育肥豬均作為在產品計入存貨中，根據CAS5收獲的農產品“不再具有生命和生物轉化能力，或者其生命和生物轉化能力受到限制，應當作為存貨處理”，生物轉化能力“通常表現為生長、銳化、生產和繁殖等”，以此標準來看，未出欄哺乳豬、保育豬、育肥豬當然有生命且具備生物轉化能力，是“企業為出售而持有的、或在將來收獲為農產品的生物資產”，最好作為消耗性生物資產單獨列報。

（四）生物資產信息披露不足。CAS5要求上市公司對生物資產種類、實物數量、價值變動進行披露，但已上市農業企業對于生物資產的披露只在招股說明書中較為詳細，上市后披露信息相對較少，不同企業生物資產信息披露差異較大。證券交易所在信息披露評級時沒有針對農業企業生物資產披露進行要求，農業企業生物資產披露出于自愿而非強制，生物資產核算成為一些企業盈余管理手段。

三、政策性建議

總觀以上分析，完善我國農業企業生物資產會計核算應以完善會計準則和監管為基本，下文將從公益性生物資產核算、公允價值計量、生物資產列報和披露三方面提出政策建議。

（一）對公益性生物資產特殊核算。公益性生物資產確認條件存在爭議且會計核算存在隨意性，建議鼓勵企業運用測繪勘探等技術提高對公益性生物資產價值評估的準確性，在財務報表附注中對公益性生物資產的生態價值進行文字描述和定量說明，未來或可考慮由各地政府相關部門進行公益性生物資產數據采集、核算、報告，更準確地掌握地區各類經濟主體對生物資產資源的占有使用情況及資源的增減變動情況。

（二）適當采用公允價值計量生物資產。我國農業現代化將進入快速推進階段，農業市場化、集約化需要公開、透明、全面的信息，需要完善生物資產價值評估體系。盡管公允價值計量被一定程度上認為缺乏可驗證性，但農產品價格的不確定性恰為公允價值計量提供了一個恰當依據。未來生物資產會計準則應考慮穩步擴大公允價值計量適用范圍，對于有期貨交易市場價格、行業信息網站價格（如豬易網、金投網等）的生物資產可以按照公允價值確認計量。由于農產品的性質特殊，農產品期貨在轉移價格風險、發現價格方面對農業生產經營者有很大幫助，貿易商根據交易所發出的信號，通過區域貿易進行價格套利，也為生產經營者提供更好的選擇種植及銷售方式的機會，以滿足市場需求。這意味著，商品交易所能夠在有形市場基礎設施方面，例如分級設施、信息系統和倉儲結構方面，成為更有價值農產品和投資的催化劑［4］。

（三）完善生物資產列報和披露質量評價標準。首先，建議強制要求在資產負債表中單獨列示消耗性生物資產和生產性生物資產，鼓勵企業進一步按成熟度對兩類生物資產按成熟度劃分，為生物資產價值評估提供參考數據。其次，要求企業披露各類資產數量、公允價值，并進行經營風險描述，要求企業將已抵押的生物資產進行賬面價值和財務風險披露；建議證券交易所進行信息披露評價時提高農業企業生物資產信息披露質量權重。

作者:韓紫微 單位:遼寧金融職業學院