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摘要：隨著我國投融資體制改革的不斷發(fā)展完善，基于政府與社會資本合作的ppp項目建設實施模式越來越普遍，由于PPP項目參與主體的多樣性以及項目的特殊性，對于PPP項目公司會計核算也提出了新的要求。本文首先簡要介紹了PPP項目公司會計核算相關理論，并分析了在PPP項目公司會計核算中的常見問題，進而系統(tǒng)論述了優(yōu)化提升PPP項目公司會計核算水平的策略。

關鍵詞：PPP項目；會計核算；優(yōu)化完善

引言

近年來，由于基礎設施建設規(guī)模持續(xù)增長，在基礎設施建設領域政府財政資金投入不足的問題愈發(fā)明顯，為了解決資金短缺的問題，各地積極推進PPP項目建設模式，也就是政府與社會資本的合作模式，通過積極引入社會資本來有效解決公共基礎設施建設領域中的資金不足問題，并有效的分解項目建設風險。然而，由于PPP項目具有前期資金投入規(guī)模較大、資金回報周期相對較長以及項目合作模式較為多樣等一系列特點，對于PPP項目公司的會計核算也提出了較高的要求，進一步改進完善PPP項目會計核算方法，提高會計核算質(zhì)量，已經(jīng)成為PPP項目建設管理的重要內(nèi)容，這對于促進提高PPP項目建設效益也具有非常重要的意義。

一、PPP項目公司會計核算相關理論概述

PPP項目公司，是由政府出資代表與社會資本之間，按照公司法的相關規(guī)定所設立的針對PPP項目進行管理的公司，項目公司的會計核算和相關的財務會計信息披露等，在會計政策的適用上適用企業(yè)會計準則。PPP在項目的運作方式上，主要包括委托運營、管理合同、建設運營移交、建設擁有運營、轉(zhuǎn)讓運營移交、改進運營移交等方式及其組合方式。在PPP項目公司的管理實踐中，政府和社會資本往往會采取簽訂特許經(jīng)營協(xié)議或者是股東協(xié)議等方式來形成合作關系，PPP項目的實施主體也就是項目公司，統(tǒng)籌負責項目的融資投資管理、設計建設施工，以及后期的運營維護管理等業(yè)務，PPP項目公司是具備獨立法人資格的，受公司法所約束的，有著獨立法人治理結(jié)構(gòu)的會計核算主體。在PPP項目的操作流程方面，主要包括項目的識別階段、項目的準備階段、項目移交階段、項目采購階段以及項目執(zhí)行階段等不同的階段。PPP項目公司的會計核算，則主要是對PPP項目公司建設管理過程中相關的經(jīng)濟狀況以及財務狀況等進行的評估和反映，通過系統(tǒng)全面以及真實可靠的財務信息數(shù)據(jù)，如實向外界反映PPP項目的實際開展狀況以及經(jīng)濟效益、社會效益情況。PPP項目公司的會計核算具有其明顯的特點：首先，會計核算整體較為復雜，由于PPP項目公司的參與方較多，涉及了政府部門、政府出資代表方以及社會資本方等，在融資以及擔保過程中往往還會涉及各類金融機構(gòu)，資產(chǎn)以及收入的確認等方面更加煩瑣復雜；其次，會計核算過程中的計量屬性具有多樣性，由于PPP項目的立項實施主要是涉及各類公共基礎設施，建設周期相對較長，因而會計計量屬性需要綜合運用公允價值以及現(xiàn)值等會計計量屬性；最后，會計核算方法具有模糊性，由于PPP項目的建設管理的復雜性，因而在PPP項目公司的一些經(jīng)濟業(yè)務的會計核算方面，具有一定模糊性，一些已出臺的相關準則的會計核算方法的闡述也并未進行十分明確的規(guī)定和要求。

二、PPP項目公司會計核算中的常見問題分析

PPP項目會計核算的復雜性決定了在具體操作過程中需要統(tǒng)籌考慮分析，但是當前的一些PPP項目公司在會計核算開展實施過程中，對于具體的會計核算范圍以及會計準則使用等，仍存在著不少的問題，集中表現(xiàn)在以下幾方面：在會計核算的范圍方面，還存在著會計核算范圍界定不準確的問題，在PPP項目的成立階段，政府授權(quán)出資代表，聯(lián)合社會資本等成立項目公司，PPP項目公司聯(lián)合體的形式?jīng)Q定了其在會計核算中將會遇到多個產(chǎn)權(quán)主體，但是一些PPP項目公司在會計核算過程中，往往采取單一主體進行會計核算，會計核算范圍一定程度上出現(xiàn)了不準確，因而會計核算難以滿足利益相關者的相關利益要求。在項目的資產(chǎn)分類方面，對于PPP項目的建設階段，存在著難以完全進行資產(chǎn)以及特許經(jīng)營資產(chǎn)準確劃分的問題，因而難以通過特許經(jīng)營資產(chǎn)來實現(xiàn)預期效益，如果對于特許經(jīng)營資產(chǎn)會計核算不當，容易在項目建設后期出現(xiàn)各種問題。同時，一些PPP項目公司對于無形資產(chǎn)以及有形資產(chǎn)的認識不夠準確，資產(chǎn)界定不夠清晰，容易造成財務信息出現(xiàn)不可比的問題。在項目的收入核算方面，有的PPP項目公司對項目運營階段經(jīng)常采取金融資產(chǎn)的模式進行會計核算，基于這種模式下往往會將投資凈收益作為項目收入，因而導致營業(yè)收入難以和成本之間形成匹配，并導致會計核算過程中應收賬款等財務指標出現(xiàn)異常。同時，一些PPP項目公司在會計核算過程中對于收益的后期處理等方面存在不當，剩余資產(chǎn)的核算也存在不準確的問題，容易造成項目公司出現(xiàn)利益損失。此外，PPP項目公司作為項目的運營主體以及獨立法人機構(gòu)，需要單獨承擔相應的納稅義務，在會計核算過程中，對于具體業(yè)務的財務會計業(yè)務處理不當，還容易造成PPP項目出現(xiàn)稅收風險問題。

三、PPP項目公司會計核算優(yōu)化策略分析

PPP項目公司會計核算是一項較為系統(tǒng)和專業(yè)的會計工作，在會計核算的具體實施過程中，應該結(jié)合PPP項目的實際特點，明確會計核算的基本原則，按照PPP項目不同的實施階段，改進完善會計核算工作措施，重點應該突出以下六方面：第一，明確PPP項目公司會計核算的基本原則要求。在PPP項目公司會計核算的具體開展實施過程中，應該注重明確其基本的原則要求。首先，應該突出提升會計信息質(zhì)量，尤其是PPP項目公司在開展會計核算的過程中應該高度重視會計信息質(zhì)量的控制，為政府、社會資本以及項目公司等各類相關的利益主體進行決策管理等提供準確的參考依據(jù)，同時幫助項目公司的會計信息使用者對于項目的經(jīng)濟狀況等形成清晰準確的認識。在避免會計信息失真方面，應該針對項目公司不同經(jīng)濟狀況等結(jié)合不同的會計期間采取不同的會計處理方式，并注重增強會計信息的可比性，對于項目運作過程中相關的產(chǎn)權(quán)以及權(quán)益變化等應該及時進行確認。其次，應該做好會計要素以及會計要素計量的明確，在會計要素的確認方面基于權(quán)責發(fā)生制的要求對會計要素進行確認，做好項目公司的收入實現(xiàn)以及費用配比等相關會計處理，在會計要素計量的過程中嚴格遵循會計的重要性、謹慎性以及歷史成本的原則，按照PPP項目公司運作過程中有關的資產(chǎn)、所有者權(quán)益以及負債等不同的交易實現(xiàn)的影響程度來進行相應的會計處理。最后，在資產(chǎn)模式的確認方面，項目公司可以無條件從合同授予方收取所確定金額收款權(quán)利，或者是項目公司向基礎設施的使用者收取費用低于合同約定固定金額差額通過授予方對項目公司進行補償?shù)模瑧_認其為金融資產(chǎn)；對于項目公司進行公共基礎設施運營并從服務對象處收取費用，且收費權(quán)并非無條件收取現(xiàn)金權(quán)利，則將收款權(quán)確認為無形資產(chǎn)。第二，對于PPP項目公司成立階段的會計核算，應該注重按照PPP項目的實際情況，根據(jù)項目公司的產(chǎn)權(quán)主體對會計核算在內(nèi)容上進行科學合理的界定，并對項目公司會計核算單元進行合理的劃分，尤其是要注重劃分好政府和社會資本兩類，并根據(jù)投資單位的不同將其納入會計核算小單元中，并按照劃分好的會計單元進行PPP項目公司的收入費用、資產(chǎn)負債以及權(quán)益分配、相應利潤等會計要素的分析整理。在項目公司籌備階段的費用，發(fā)生時應將其計入當期費用之中，采取管理費用以及銀行存款進行借記和貸記的會計處理；在項目公司成立階段，社會資本根據(jù)合同約定投入的資本金采取銀行存款以及實收資本—社會資本方進行借記和貸記，項目公司所取得各類債務性融資，采取銀行存款以及長期借款等進行借記和貸記的會計處理。同時，在PPP項目建設實施過程中，對于每個會計期間其最后階段，還應該按照劃分的會計核算單元進行會計信息的及時披露，以確保PPP項目所涉及的不同會計主體的相關財務信息都可以得到準確反映。第三，對于PPP項目公司建設階段的會計核算，關鍵應該做好PPP項目資產(chǎn)的合理劃分，尤其是PPP項目公司應該結(jié)合公司的產(chǎn)權(quán)做好固定資產(chǎn)以及無形資產(chǎn)的分類并進行相應的整理，進而參照相關的會計政策規(guī)定等開展會計核算。對于PPP項目公司所具備完整產(chǎn)權(quán)的資產(chǎn)，還應該按照會計準則的相關規(guī)定做好固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)以及金融資產(chǎn)的分類，并做好不同類別資產(chǎn)核算，同時對于PPP項目公司的特許經(jīng)營資產(chǎn)，還應該充分考慮到借貸所產(chǎn)生的資本化問題，并將其作為無形資產(chǎn)進行會計核算，以提高會計核算的準確性。對于項目建設階段的相關會計處理，建設階段的監(jiān)理費用采取合同成本以及銀行存款進行借記和貸記的會計處理；建設期間履約保證金，采取其他應收款中的建設期履約保證金以及銀行存款等進行借記和貸記的會計處理；由于金融借款所產(chǎn)生的利息，可以采取合同成本以及應付利息進行借記和貸記的會計處理；材料采購采取工程物資以及銀行存款進行借記和貸記的會計處理；項目建設完工驗收后，采取無形資產(chǎn)中的特許經(jīng)營權(quán)以及工程階段進行借記和貸記的會計處理。第四，對于PPP項目公司經(jīng)營階段的會計核算，工作重點主要是做好項目收益的準確劃分，對于PPP項目的初期運營過程中，由于項目主要是由項目投資公司進行運營，因而收益主要將其歸入到公司的營業(yè)收入中，如果此部分的收益將其作為投資收益容易對投資公司的收益帶來不利影響。對于特許經(jīng)營類的PPP項目，項目使用年限過后還應該進行相應的攤銷會計處理，攤銷損失在會計處理中劃分到公司的收益外。對于項目涉及公共設施運營的內(nèi)容，還應該把設施維護資金等歸入到當期損益之中，對該部分有關收益進行合理的會計處理。對于項目升級或者是產(chǎn)生的改造費用等，應該按照項目建設階段會計核算指引等相關規(guī)定進行資產(chǎn)或者是收入的確定，并進行會計核算。對于PPP項目的后續(xù)支出管理方面，則應該將其作為支出費用并計入當期損益之中，對于定期的檢測或者是重大維修等支出內(nèi)容，計入資產(chǎn)價值之中。在相關的會計處理方面，對于日常的維護支出，采取主營業(yè)務成本以及原材料、應付職工薪酬等進行借記和貸記的會計處理；在提供商品或者是有關的公共服務過程中，采取應收賬款以及主營業(yè)務收入進行借記和貸記的會計處理；金融借款在進行利息的計提時，采取財務費用以及應付利息進行借記和貸記的會計處理；項目運營期間需要對特許經(jīng)營權(quán)進行攤銷的過程，采取主營業(yè)務成本以及無形資產(chǎn)中的累計攤銷進行借記和貸記的會計處理；在無形資產(chǎn)進行減值測試過程中，如果出現(xiàn)減值應該確認資產(chǎn)減值損失，并采取資產(chǎn)減值損失以及無形資產(chǎn)中的減值準備進行借記和貸記的會計處理。在會計核算過程中應該突出重點，項目公司的現(xiàn)金流入的會計核算關鍵是突出政府投資補助、運營維護收入、經(jīng)營性資產(chǎn)以及可行性運營缺口補貼等的會計核算，對于項目現(xiàn)金流出的會計核算關鍵是做好工程建設支出、項目設施日常維護費用、土地租金、融資利息、運營費用以及稅費支出等的會計核算處理。第五，對于PPP項目移交階段的會計核算，重點是做好剩余資產(chǎn)的準確核算。對于已經(jīng)達到經(jīng)營年限的PPP項目，除了應該按照相關規(guī)定做好收益權(quán)以及使用權(quán)的移交之外，還應該按照相關要求進行會計核算。對于特許經(jīng)營的部分屬于無條件移交的內(nèi)容，因而不需要進行相應的會計核算。在具體的剩余資產(chǎn)的會計核算過程中，主要按照經(jīng)營規(guī)定等做好相應的會計核算，以免項目公司的收益受到不利的影響。在項目移交階段所產(chǎn)生的各種費用，對于移交當期中的各類直接費用化處理應該將其計入當期損益，采取管理費用和銀行存款進行借記和貸記的會計處理。項目移交之后，對于保證金的退換和移交，采取銀行存款以及其他應收款中的移交保證金進行借記和貸記的會計處理。對于PPP項目公司所擁有的各類資產(chǎn)，應該按照相關的規(guī)定要求等進行全面的清算處理，對于移交過程中所產(chǎn)生的費用，則可以進行費用化的處理。第六，突出加強PPP項目公司的財務和稅務管理。在PPP項目公司會計核算方面，財務和稅務管理也是非常重要的內(nèi)容，在PPP項目投資前期應該強化對于稅收成本的準確預測，以便于根據(jù)稅收成本等做好PPP項目的合理定價。同時，在PPP項目的合同談判階段，還應該注重充分分析不同的支付方式等對于稅收所產(chǎn)生的各種影響，盡可能選取能夠降低稅負的支付方式。同時，在PPP項目建設以及經(jīng)營各個階段，還應該確認好各種稅收政策，進而指導項目公司會計核算的開展實施，最大限度地降低稅務風險，并達到控制PPP項目建設以及運營成本的作用。此外，針對PPP項目公司會計核算有關信息，還應該按照政府資產(chǎn)負債表會計核算范圍等相關要求列入其中，對于其中一些難以采取會計科目進行計量的信息也應該采取附注或者是表外披露的方式進行信息的披露，通過完善的PPP項目財務信息披露制度，來有效防范對于PPP行為的濫用，進一步促進提高PPP項目的建設效益。

四、結(jié)語

對于PPP項目公司會計核算的開展，應該明確PPP項目基本會計原則要求，做好會計要素的確認以及會計要素計量的明確，并針對PPP項目公司在成立、建設、運營以及移交等不同階段，明確會計核算工作的重點，進一步提升PPP項目會計核算水平，確保PPP項目的順利推動實施，提高PPP項目建設的經(jīng)濟效益和社會效益水平。

參考文獻

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作者:高玉寶 單位:濟南城建集團有限公司