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一、企業(yè)內(nèi)部控制審計概述

內(nèi)部控制審計的內(nèi)容主要包括五方面的內(nèi)容，一是控制環(huán)境審計，主要是指對被審計單位的內(nèi)部控制環(huán)境情況進(jìn)行評價，包括企業(yè)經(jīng)營活動的復(fù)雜性、管理權(quán)的集中性、企業(yè)文化、法人治理結(jié)構(gòu)、各層次人員知識水平、員工聘用程序、績效考核和激勵機(jī)制等。二是風(fēng)險管理審計，主要是對被審計單位的風(fēng)險管理機(jī)制及其運(yùn)行情況的審查，包括可能引發(fā)風(fēng)險的各種因素，風(fēng)險發(fā)生的概率和可能的后果，企業(yè)對風(fēng)險的識別、防范能力、應(yīng)對策略等。三是控制活動審計，審計的對象是對各生產(chǎn)經(jīng)營業(yè)務(wù)的控制活動，如控制活動中業(yè)績評估系統(tǒng)的運(yùn)行情況、授權(quán)審批控制執(zhí)行的有效性、對可能發(fā)生的重大風(fēng)險和突發(fā)事件的識別和防范情況等。四是信息與溝通審計，主要是對企業(yè)的信息系統(tǒng)進(jìn)行審計，對企業(yè)獲取、傳遞、處理內(nèi)外部信息的及時性、便捷性、安全可靠性等進(jìn)行審查和評價。五是內(nèi)部控制監(jiān)督審計，主要對內(nèi)部控制監(jiān)督機(jī)制、監(jiān)督活動實(shí)施情況等進(jìn)行審計。由于內(nèi)部控制審計的內(nèi)容復(fù)雜，范圍涉及廣泛，隨著內(nèi)部控制審計各項業(yè)務(wù)的開展，內(nèi)部控制審計風(fēng)險也相伴而來。

二、內(nèi)部控制審計風(fēng)險構(gòu)成

為促進(jìn)企業(yè)建立健全內(nèi)部控制，規(guī)范審計人員對內(nèi)部控制的審計業(yè)務(wù)，監(jiān)管部門制定了《企業(yè)內(nèi)部控制審計指引》。依據(jù)《企業(yè)內(nèi)部控制審計指引》的界定，內(nèi)部控制審計風(fēng)險是指“內(nèi)部控制存在重大缺陷而審計人員出具了不恰當(dāng)?shù)囊庖姷娘L(fēng)險”，即企業(yè)內(nèi)部控制存在重大缺陷而未被審計人員有效識別，而發(fā)表不恰當(dāng)?shù)膶徲嬕庖姾徒Y(jié)論，給使用者帶來損失所需要承擔(dān)的責(zé)任。所謂內(nèi)部控制存在重大缺陷包括三個方面，一是內(nèi)部控制設(shè)計的不充分或者不合理；二是設(shè)計合理的內(nèi)部控制沒有按照要求被充分執(zhí)行；三是設(shè)計合理并且表面執(zhí)行充分的內(nèi)部控制由于缺乏必要的授權(quán)或資格而在實(shí)質(zhì)上不符合規(guī)范，或是沒有對內(nèi)控的執(zhí)行進(jìn)行恰當(dāng)?shù)谋O(jiān)督，導(dǎo)致內(nèi)部控制無法真正有效的運(yùn)行。在對內(nèi)部控制進(jìn)行審計時，需要充分考慮這三方面的因素，只有三方面內(nèi)容均不存在時，審計人員才能發(fā)表無保留意見。內(nèi)部控制審計風(fēng)險主要包括三方面的風(fēng)險：固有風(fēng)險、內(nèi)部控制設(shè)計和運(yùn)行有效性風(fēng)險、內(nèi)部控制評價風(fēng)險，具體來看：

(一)固有風(fēng)險

內(nèi)部控制審計的固有風(fēng)險是由內(nèi)部控制本身決定的，內(nèi)部控制是一個過程，是實(shí)際目的的手段，它受人的影響，涉及企業(yè)各層次的人員，因此只能提供合理的保證，而非心絕對的保證。在固定風(fēng)險比較低的前提下，即使內(nèi)部控制設(shè)計不合理或者執(zhí)行缺乏有效性，內(nèi)部控制審計風(fēng)險也可能是比較低的。一般而言，審計人員需要通過分析收集到的各種信息，來評價內(nèi)部控制的固定風(fēng)險。影響固定風(fēng)險的因素主要發(fā)生于被審計單位內(nèi)部，如其所處的外部環(huán)境、自身具備的競爭能力、企業(yè)文件、管理人員及員工的能力和素質(zhì)等。此外，會計期末發(fā)生的復(fù)雜交易或者異常情況、在會計核算中容易被忽略的交易或者事項等都是產(chǎn)生固有風(fēng)險的因素。注冊會計師在對被審計單位的內(nèi)部控制固有風(fēng)險進(jìn)行評價時，需要全面考慮這些因素，得出綜合結(jié)論。

(二)內(nèi)部控制設(shè)計和運(yùn)行有效性風(fēng)險

內(nèi)部控制設(shè)計和運(yùn)行有效性風(fēng)險是指存在內(nèi)部控制的前提下，內(nèi)部控制本身設(shè)計的不合理或者設(shè)計合理的內(nèi)部控制制度沒有被有效執(zhí)行，從而導(dǎo)致內(nèi)部控制重大缺陷的可能性。如果擁有授權(quán)和專業(yè)能力的人員按照程序和要求執(zhí)行，內(nèi)部控制目標(biāo)能夠?qū)崿F(xiàn)，則表明內(nèi)控設(shè)計是有效的。如果內(nèi)部控制正在按照設(shè)計運(yùn)行，并能實(shí)現(xiàn)預(yù)期目標(biāo)，則說明內(nèi)控運(yùn)行是有效的。注冊會計師在判斷內(nèi)部控制是否存在內(nèi)部控制設(shè)計風(fēng)險時，需要考慮是否存在應(yīng)有的內(nèi)部控制，如果沒有，可能會存在哪些差錯。注冊會計師在判斷內(nèi)部控制是否存在內(nèi)部控制運(yùn)行有效性風(fēng)險時，需要考慮設(shè)計合理的內(nèi)控是否得到執(zhí)行以及結(jié)果是否有效。

(三)內(nèi)部控制評價風(fēng)險

內(nèi)部控制評價風(fēng)險是指被審計單位內(nèi)部控制存在重大缺陷，但審計人員出具不恰當(dāng)審計報告的可能性。它類似于財務(wù)報表審計中的檢查風(fēng)險。一般而言，內(nèi)部控制評價風(fēng)險是必然存在的。因為注冊會計師在審計時，會受到審計期限、審計方法、審計資源、自身專業(yè)知識和經(jīng)驗判斷等要素的制約，所以這種風(fēng)險不能根除，并且與被審計單位不存在關(guān)系。審計人員需要科學(xué)合理的設(shè)計內(nèi)部控制審計的程序、時間和審計范圍并嚴(yán)格執(zhí)行，才能盡可能的降低評價風(fēng)險。

三、內(nèi)部控制審計風(fēng)險的防范

從構(gòu)成因素上看，要做好企業(yè)的內(nèi)部控制審計，審計人員應(yīng)當(dāng)準(zhǔn)確識別和評估內(nèi)部控制的固有風(fēng)險、設(shè)計和執(zhí)行有效性風(fēng)險，防范評價風(fēng)險，才能盡可能的降低內(nèi)部控制審計風(fēng)險。為確保將內(nèi)部控制審計風(fēng)險控制在較低水平上，需要采取各種措施，如全面掌握被審計單位的情況、嚴(yán)格按照審計程序進(jìn)行審計、明確測試對象等，來防范和規(guī)避內(nèi)部控制的審計風(fēng)險。

(一)全面掌握被審計單位的情況，防范了解不全風(fēng)險

在對企業(yè)內(nèi)部控制進(jìn)行審計之前，注冊會計師需要全面了解被審計單位的基本情況和內(nèi)部控制環(huán)境等，這是內(nèi)部控制審計的重要前提和首要環(huán)節(jié)。為全面掌握被審計單位的情況，審計人員應(yīng)該重點(diǎn)了解一下幾個方面：一是被審計單位所處的行業(yè)發(fā)展前景、法制監(jiān)管環(huán)境及產(chǎn)業(yè)政策、單位性質(zhì)、組織架構(gòu)、對會計政策的選擇與運(yùn)用、經(jīng)營目標(biāo)、戰(zhàn)略及風(fēng)險、業(yè)績考評等基本情況；二是被審計單位的高層管理人員的理念和經(jīng)營風(fēng)格、經(jīng)歷與勝任能力等相關(guān)信息、高層管理者對控制制度的重視程度、以前年度對內(nèi)部控制有效性的評價等總體控制環(huán)境；三是企業(yè)風(fēng)險評估過程、內(nèi)部信息傳遞流程、內(nèi)部控制的自我監(jiān)督和自我評價等企業(yè)層面的內(nèi)部控制；四是各類業(yè)務(wù)特點(diǎn)、流程等具體業(yè)務(wù)層面的內(nèi)部控制執(zhí)行情況。

(二)嚴(yán)格按照審計程序進(jìn)行審計，防范評價不當(dāng)風(fēng)險

內(nèi)部控制審計的目標(biāo)是對單位內(nèi)部控制的有效性發(fā)表意見，為防范做出不當(dāng)評價，發(fā)生評價風(fēng)險，注冊會計師首先應(yīng)當(dāng)在審計之前充分準(zhǔn)備，根據(jù)對內(nèi)部控制風(fēng)險的評估，制定詳細(xì)的審計方案，比如審計目標(biāo)和審計的重點(diǎn)內(nèi)容、審計具體方法、實(shí)施審計的程序、審計期限及時間分配、審計范圍及審計人員任務(wù)安排等。其次，審計人員應(yīng)廣泛收集準(zhǔn)確、真實(shí)的資料和證據(jù)，運(yùn)用觀察、查閱、詢問等方法，對被審計單位的各種情況進(jìn)行了解，對內(nèi)部控制有效性做出初步判斷。再次，在初步判斷的基礎(chǔ)上，運(yùn)用審查、分析等方法，對內(nèi)部控制的合理性、有效性進(jìn)行測試，形成總體評價意見和整改建議等。由于審計人員的業(yè)務(wù)素質(zhì)、專業(yè)知識、判斷水平等直接關(guān)系到審計結(jié)論的有效性，因此要求注冊會計師恪守職業(yè)道德水準(zhǔn)、不忘風(fēng)險意識，不斷提高自身專業(yè)知識、閱讀相關(guān)業(yè)務(wù)的專業(yè)書籍、提高判斷分析和預(yù)測的能力，不斷提高業(yè)務(wù)水準(zhǔn)，按照確定的審計技術(shù)和方法圓滿完成審計工作，將內(nèi)部控制的評價風(fēng)險降到最低。

(三)明確測試對象，防范測試失效風(fēng)險

導(dǎo)致測試失效風(fēng)險的因素主要有：一是選取的測試范圍不準(zhǔn)確導(dǎo)致在對內(nèi)部控制審計時遺漏某些重點(diǎn)，影響測試效率和結(jié)果；二是測試方法不恰當(dāng)導(dǎo)致測試結(jié)論各異；三是選取的業(yè)務(wù)缺乏代表性會導(dǎo)致評價不全面等。為防范測試失效風(fēng)險，審計人員必須做到測試范圍廣泛、測試重點(diǎn)準(zhǔn)確、因事制異的選取測試方法、選取具有較強(qiáng)代表性的業(yè)務(wù)作為測試對象，防范測試失效風(fēng)險，從總體上規(guī)避內(nèi)部控制審計風(fēng)險。

作者：解傳珍單位：瑞華會計師事務(wù)所（特殊普通合伙）青島分所