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摘要:文章從《會計法》中規定的單位負責人是保證單位會計工作和會計資料的真實性、完整性的完全責任人入手,分析并解答了單位負責人造假原因、單位負責人的造假便利條件、單位負責人需會計人員造假內容的問題,從會計信息生產者(會計人員,單位負責人)的角度回答了企業會計信息失真的深層次原因.會計信息失真是目前社會討論的熱點,它的范圍很廣泛,只要是與企業的實際情況不相符合的會計信息,都可以說是一種會計信息失真。

它包括合法會計信息失真和非法會計信息失真。合法會計信息失真是指由于會計理論、會計方法、會計準則、會計制度自身的不完善以及會計環境變化的影響而引起的“失真”,會計主體在會計信息生成過程中沒有采取非法手段,更無惡意造假,對這種“失真”的分析和治理帶有“革命性”的意味,需要一個長時間的漸進的過程,筆者在此無意討論這個問題。非法會計信息失真是指會計主體為了達到一己私利,違背客觀事實,采取非法手段,惡意造假,而引起的會計信息失真。從當前情況來看,對非法會計信息失真的分析和治理既必要又可行。非法會計信息失真的原因是什么?筆者學習《會計法》,結合實際情況,擬就這個問題談一些思考意見。需要說明的是:下文中提到的“會計信息失真”均指“非法會計信息失真”,下文中提到的“單位”均指“企業”。《中華人民共和國會計法》是我國會計的根本大法,是擬訂會計法規、準則、制度的依據。它在會計核算、會計監督、會計機構和會計人員、法律責任等幾個方面,規定了會計工作必須或應達到的要求,以及有關人員承擔的法律責任?！稌嫹ā吩谥卫?a href="http://m.sdfengxin.cn/lunwen/kjsjlw/wlkjlw/201010/700813.html" target="_blank">會計信息失真方面作了許多規定,其中最重要的規定是:明確了單位負責人是保證單位會計工作和會計資料的真實性、完整性的完全責任人。

《會計法》規定:“單位負責人,對本單位的會計工作和會計資料的真實性、完整性負責”;“單位負責人應當保證財務會計報告真實、完整”;“單位負責人必須保證會計機構、會計人員依法履行職責,不得授意、指使、強令會計機構、會計人員違法辦理會計事項”。由此我們可以看到:突出抓住單位負責人可能成為單位會計造假這一會計信息失真的主要因素,是非常正確的。現實經濟生活中,一些單位負責人熱衷于會計造假,這是不容爭辯的事實。單位負責人為什么要造假?單位負責人憑什么可以造假?單位負責人憑什么可以要會計人員造假?本文擬作以下探討。

一、單位負責人為什么要造假委托

理論認為,在企業的所有權和經營權相分離的情況下,企業的所有者會遭遇兩種風險,即逆向選擇和道德風險。逆向選擇本論文由整理提供是指企業的所有者在選擇某位要經營管理企業的人時,他對選擇對象并不一定有全面、深入的了解,從而有可能使一些稟賦不高、能力不強的人成為人,這樣所有者就會承擔因選人不當而造成經營管理失敗的風險。道德風險是指人存在品德暇疵,他們從自身利益出發,利用自己在企業中的管理權勢,通過各種不正當的手段,滿足自身需求,使所有者承受權益被損害的風險。在這里,我們暫且不討論第一種風險,而第二種風險實際上是確實存在的?！暗赖嘛L險”存在的最主要原因是:人具有與委托人不一致的價值和利益取向。單位負責人與單位會計信息之間存在深厚的利益關系,是單位負責人要造假的內在動因。這里所講的“利益”,既包括單位負責人的個人利益,也包括單位利益;既包括直接利益,也包括間接利益。

在與會計信息相關的利益中,處在首位的是單位利益。單位通過提供虛假會計信息可騙取投資者、債權人及國家有關管理機關的信任,并因此獲得投資、優惠貸款或減少稅金支出等經濟利益。其次是個人利益。單位負責人作為企業的行政首長,他們有條件對所屬會計人員施加影響,通過制造虛假會計信息,騙取投資者的信任,并因此獲得薪金增加、股票升值、個人升遷等方面的利益。與會計信息有關的利益中有些是直接利益,即單位負責人可直接通過制造和提供虛假會計信息獲得好處,如通過虛計利潤騙取獎勵等;也有些是間接利益,如單位負責人通過為企業謀取非法利益并因此獲得相應的好處。下面,讓我們透視一下單位和單位領導人的利益所在。

(一)單位負責人身份異化,追求“升官”。目前,對國有企業領導人的管理仍然集中在政府部門,管理體制和機制有著濃厚的政治色彩。企業領導不僅是一個企業家,有時候可能更像是一個行政官員,他們一般習慣對上級負責,某些企業的領導往往操心的不是企業的發展,而是怎樣當“官”,怎樣由“小官”當成“大官?！肮俪鰯底?、數字出官”,當會計信息的產生不是以客觀事實為依據,而是服從某些人“升官”的需要的時侯,其失真也就成為必然了。

(二)為了取得有關部門和人員的信任,獲得相關的單位利益和個人利益。比如,政府管理部門對企業考核連續三年盈利、凈資產收益率情況及配股限定等,企業運轉過程中股票上市、配股資格認定、增發股票、免被特別處理(ST處理、暫停交易、摘牌等)等,為了達到政府考核要求,同時謀取到隨之而來的個人利益(如完成指標任務后的獎金、提升),單位負責人就有造假的思想前提。

(三)單位負責人收入與付出不匹配,不惜采取違法手段,追求經濟利益。生產決定分配,而分配對生產起反作用,合理的收入分配激勵機制會使生產經營者按照經濟規律辦事,實事求是地反映企業的經營成果。由于我國收入分配制度還未完全適應市場經濟的發展,企業的經營成果與經營者的收入聯系的緊密度低,對經營者的積極性激勵不夠,會導致一些企業經營者為了個人利益或小集體利益鋌而走險,違反財經法紀做假賬、設帳外賬、私設“小金庫”來彌補收入的不足。

二、單位負責人憑什么可以造假

(一)會計信息生產過程的內部性,方便會計造假。我國會計法明確規定,企業應設置會計機構并配備會計人員,主要職責是進行會計核算,即生產會計信息并報告?，F實生活中除了部分小企業采用記帳外,多數企業都設置了自己的會計機構,配備了相應的會計人員。這樣,企業會計信息的生產過程均在企業內部,與會計信息生產相關的人都是企業內部的人。單位負責人作為企業的最高首長,在企業內部具有絕對的權威,他想在自己企業內部對會計信息的生產過程進行控制是輕而易舉的事。

(二)產權主體缺位,導致“內部人控制”,為單位負責人造假創造條件。我國實行的現有產權制度的最大弊病是只有形式上的所有者,而沒有事實上所有者。幾乎所有的國有股占絕對比重的股份公司董事會本身均不具備承擔資產責任的能力,他們對國有資產支配權利的獲得,不是以自身資產責任能力為前提,國家作為所有者將資產支配權委托出去,則最終風險仍由國家(所有者)承擔。此時,若國家作為所有者直接內在于企業監督,約束企業行為,則企業難以實現政企分離。在這種情況下,國家只能減少干預甚至完全外在于企業,則人(單位負責人)擁有過大的權力,導致“內部人控制”,從而為單位負責人造假創造了條件。

(三)政府不適當的行政控制與干預為單位負責人造假推波助瀾。改革至今,政府的行為規范還未達到市場經濟的要求。一些地方政府的政績,主要來自于地方企業的業績,上市公司的數量曾一度成為一個地區經濟發展程度的象征,成為地方政府追求的目標。地方政府為增強本地區的經濟“實力”以追求政績,則強制、暗示或默許企業提供預定的或虛假的會計數據,甚至直接向企業下達“利稅指標”,加上單位負責人有很強的政府背景,對政府的意圖心領神會,兩方面互相配合,堅定了單位負責人造假的“決心”和“信心”。

(四)外部監督乏力,對單位負責人造假缺乏約束。目前,對企業的外部監督包括兩個方面,即社會監督和政府監督。社會監督是指注冊會計師、社會輿論等方面的監督,政府監督是指財政、審計、稅務、證券監管等政府部門的監督,盡管這種監督體系已經形成,但效果卻不盡如人意。究其原因有以下幾個方面:一是注冊會計師執業范圍狹窄,除公司企業和“三資”企業年度會計報表須審計外,集體企業和鄉鎮企業、私營企業尚未列入注冊會計師法定審計業務范圍。對這部分不在審計范圍的企業,其外部監督力度很弱;二是各種監督的功能交叉、標準不一,再加上分散管理、缺乏橫向信息溝通,未能形成有效的監督合力。三是由于社會中介機構之間有不正當競爭行為,加上一些注冊會計師職業道德和業務素質較差,為自身利益考慮,出現了既不敢監督也不會監督的現象。監督力度不夠便可想而知了。四是政府監督由于受人力、財力的限制,以及其事后監督性質的局限,對會計造假不能構成強有力的制約力。

(五)法律法規不健全,使單位負責人心存僥幸,會計造假有隙可鉆。雖然我國會計法規體系已初步成型,但仍顯粗略,原則性的“東西”多,體現原則的具體措施和手段比較少,可操作性不強,不便于執法部門“打假”。比如,會計法規中關于會計信息質量方面的判定方法和判定標準缺乏可操作性;在違法處罰規定中,使用“情節嚴重”、“數額較大”等詞語,缺少量的標準等。這種模棱兩可、操作性不強的會計法規不僅約束力大打折扣,而且使得單位負責人心存僥幸,從而助長會計造假的不正之風。

(六)有法不依,執法不嚴,“造假成本”小于“造假收益”,使單位負責人造假“有恃無恐”。會計造假的潛在利益是可預期的,好處是大大的,這在上文中已有討論。而潛在的風險卻較低。一旦發現造假,在具體執法時,一些執法機構往往有法不依,有章不循,隨意性大。在執法手段上,往往采取“以罰代法”,監管部門主要依靠的仍是行政和經濟處罰手段來打擊會計造假行為,對直接責任人極少追究刑事責任(比如,中國證監會對上市公司的處罰主要為罰款和要求撤換公司主要管理人員,宣布其為資本市場禁入者)。即使進行經濟處罰,其處罰數額也較低,更沒有懲罰性賠償,特別是對中小股東因會計信息失真而產生的損失的賠償。由于中國現在還沒有嚴格的民事賠償制度,這在相當程度上助長了造假之風。超級秘書網

由此看來,這樣的懲罰機制和懲罰力度不僅不能約束單位負責人的造假行為,而且長此以往,會使單位負責人對法律孰視無睹,會計造假“有恃無恐”,其它沒有造假的企業也群起效仿之。(七)考核單位負責人的政績、業績機制不完善。長期以來,對單位負責人的政績、業績考核以目標利潤完成情況為主要依據,缺乏對其他相關指標(如職業道德、領導管理能力、其它業績)的綜合考察。由于只考核一項或幾項主要指標,有些單位負責人便只“關注”這幾項指標而忽略其它的指標,只要在會計報告中把這幾項指標“做”好就可以了,這也為他們造假提供了方便。

三、單位負責人憑什么可以要會計人員造假

從客觀上看,會計人員是憑證、賬簿、報表等財務資料的直接制造者,假賬必然出于他們之手。應該說,會計人員對會計信息失真具有不可推卸的責任。但說實在話,他們并不具備會計造假的直接動機,除了少數會計人員缺乏應有的職業道德和業務素質而迎合了“造假”之外,絕大部分會計人員都是在單位負責人的壓力下不得已而為之。首先,從人事管理制度來看。在企業內部,企業的會計人員是由單位負責人直接聘任的,會計人員的工資福利報酬等切身利益是由單位負責人直接決定的,這就意味著會計人員的工作在某種意義上是為單位負責人服務,隨著單位負責人的意志而改變。在企業外部,人才市場還不發達,會計人員的流動有相當的難度,很難做到“惹不起,躲得起”。在內外兩種因素的作用下,會計人員出于自身基本利益的考慮,不得不聽命于單位負責人。

其次,從會計人員的職業道德和會計活動的規律來看。會計人員是會計活動的主體,會計信息是會計人員對會計要素進行確認和計量生成的,因而免不了要對客觀經濟活動的一些不確定因素進行估計、判斷與推理,不同素質的會計人員進行的估計、判斷與推理可能不一樣,導致的結果也不同。當會計人員置身于錯綜復雜的經濟環境中,面對眼花繚亂的會計事項,如何堅持原則,如何在適當的時點以適當的方法來處理會計事項,可能有多種選擇,不存在標準答案,許多情況下需要按照職業道德的要求進行職業判斷。單位負責人正是抓住這種“不確定性”,指示那些職業道德較差的會計人員鉆制度缺陷的空子,做出違規的判斷和處理。在“不確定”的情況下,這些會計人員考慮問題的“天平”也會傾向于私欲和個人利益。更有甚者,少數職業道德差的會計人員置財會法規于不顧,主動迎合單位負責人的造假需要或在單位負責人的授意下,受理假憑證、做假帳、編假報表,為自己謀取利益。

綜上所述,在諸多原因的直接或間接作用下,單位負責人從心里想造假到行動上敢造假并且屢屢得手也就在“情理”之中了。在現有條件下,《會計法》規定單位負責人是保證單位會計工作和會計資料的真實性、完整性的完全責任人,是抓到了解決會計信息失真問題的根本,對近期減少會計信息失真現象并最終消除這種現象將起到巨大的促進作用。