財務會計和預算會計結合途徑
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高校現行會計制度存在的問題是改革的內因
1.收付實現制無法準確核算收入和費用(1)高校實際已經承擔但尚未支付的“隱性負債”,在賬簿和報表中無法體現,不利于防范高校財務風險;(2)只能確認已經收到的學雜費、住宿費等收入,不能提供應收學費總額和尚未收到學費的信息;(3)跨年度的收入和支出在現金實際收付時確認,無法在不同年度分攤,導致錯誤處理年終結轉事項和事業結余不實;(4)收付實現制下不區分資本性支出與收益性支出,造成會計信息失真。
2.固定資產和無形資產提供信息不實(1)現制度中規定固定資產不提折舊,也不提減值。這會造成資產與凈資產信息失真、教育成本核算不實、后勤企業使用固定資產補償困難、無據可依等問題;(2)《高等學校教育培養成本監審辦法(試行)》第五條規定:固定資產應計提折舊作為教育培養成本的一部分,這顯然與現制度不符;(3)現制度對于無形資產及攤銷雖有規定,但操作性不強。
3.事業會計與基建會計分開核算,形成一個單位兩個會計主體事業單位會計準則規定:“事業單位有關基本建設投資的會計核算,按有關規定執行,不執行本制度。”這一規定造成高校基建會計獨立于高校事業經費核算之外,客觀上出現了一所高校內部兩個會計主體的“滑稽”現象。高校基本建設資金涉及的貸款本金和利息的核算混亂,不利于基建成本和自建固定資產的核算。另外,期末時高校需分別編制兩套會計報表,可每一套卻都不能獨立反映高校資產、負債和收支的全貌。
4.會計科目不能滿足需要現制度會計科目設置過于簡單:(1)不設反映固定資產、無形資產折舊、攤銷、減值相關科目,無法反映資產真實價值;不設固定資產清理科目,無法核算出售、報廢、損毀固定資產業務;(2)公共財政體制改革背景下,涉及部門預算、國庫集中收付等會計科目在實務中已經應用,但現制度卻沒有具體規定;(3)只設借入款項科目,混淆了長期借款和短期借款,難以準確評價高校償債能力;(4)大量基建工程因未辦理竣工決算手續,不能列入學校資產。
5.財務報表體系復雜,但提供信息過于簡單(1)現行會計制度規定高校報送的各類主表、附表、補充報表多達20張,其中有7張表涉及收入支出情況,內容互相重復;(2)資產負債表由資產、負債、所有者權益、收入和支出五要素組成,混淆時期指標、時點指標的區別;(3)報表體系龐大卻缺乏固定資產購置、使用、處置情況信息,更無法反映債務的使用和還本付息情況;(4)歷史原因造成高校財務報表僅需要滿足政府對信息的需求,沒有建立公開披露制度;(5)現制度并沒有規定高校編制合并會計報表,無法提供高校和獨立核算校辦產業的綜合財務信息。
現階段,國內關于會計核算模式的爭論主要集中在兩方面:實務界主要贊同通過修補現行預算會計制度來提供兩套信息;理論界主要贊同新設統一的高校預算會計制度和高校財務會計制度。筆者認為,應當圍繞適度分離和整合的原則,重構高校預算會計制度和財務制度,通過相關的協調機制和信息系統,實現這兩種制度的結合模式:即制度上分離,核算上融合,報告上分離。
(一)制度分離在高校會計制度設計上分別構建預算會計和財務會計兩套制度;在會計核算基礎上預算會計仍采用現金制,財務會計則采用修正的權責發生制,以提供成本、績效等信息。
(二)核算融合在日常會計核算時,通過設計一整套包括預算會計科目和財務會計科目的科目體系,當兩者的會計處理是相同的業務時,則按照財務會計的規定進行日常會計核算,月末匯總后結轉至預算會計體系下的賬簿體系;當兩者的會計處理是不同的業務時,分別按照財務會計體系的規定與預算會計體系的規定進行相應的會計處理。月末,根據匯總結轉的和單獨確認的預算會計賬簿體系編制預算會計報表。
(三)報告分離在報告環節分別提供預算會計報告和財務會計報告,分別滿足內外報表使用者的不同信息需求。高校預算會計和高校財務會計的有機結合,必須通過信息的協同,實現功能的協同。兩者協調的取向包括會計基礎的協調、會計要素的協調、會計科目的協調和會計報告的協調等。
我國高校財會計與預算會計結合的路徑分析
(一)財務會計體系的重構
1•資產類會計科目的調整“固定資產”和“累計折舊”科目。購置固定資產不確認支出,而是進行資本化處理。在固定資產使用期間內計提折舊,計入當期費用。“無形資產”和“累計攤銷”科目。取得的無形資產,不論用于事業活動還是經營活動,均不再確認支出,而是進行資本化處理。“在建工程”科目。自行建造的固定資產,應進行資本化處理,借記“在建工程”科目,貸記“零余額賬戶用款額度”等科目;在工程完工后,轉為固定資產,借記“固定資產”科目,貸記“在建工程”科目。2•凈資產類會計科目的調整在財務會計體系中,不再設置“事業基金”、“固定基金”、“專用基金”等科目,而改為“長期性凈資產”、“限定性凈資產”和“非限定性凈資產”。“長期性凈資產”科目期末余額反映高校期末以長期投資、固定資產、在建工程、無形資產等長期資產形態的凈資產。“限定性凈資產”科目期末余額反映高等學校期末具有限定性用途的凈資產,包括財政撥款結轉資金、財政撥款結余資金和非財政撥款結余資金等。“非限定性凈資產”科目期末余額反映高校期末不具有限定性用途的凈資產,可以根據高等學校的需要安排支出。
3•收入類科目的調整為了便于提供預算會計信息,財政性資金收入和科研事業收入的確認仍采用收付實現制,在實際收到時確認為財政補助收入。其中應進行改革的主要內容有:長期股權投資采用權益法進行后續計量。高校應在年末根據資產管理公司的凈收益和持股比例確認投資收益,借記“長期股權投資”科目,貸記“其他收入—投資收益”科目;在收到現金股利時,作為投資返還處理,借記“銀行存款”等科目,貸記“長期股權投資”科目。長期債權投資分期確認投資收益。高校購買的國債,大多按照國債面值購入,不存在溢折價,因此可以分期按照國債面值和票面利率確認投資收益,借記“長期債權投資”,貸記“其他收入—投資收益”。
4•費用類科目的調整為了客觀地反映高等學校各項支出的用途,高校應設置“教學費用”、“科研費用”、“學生事務費用”、“管理費用”、“離退休費用”、“后勤費用”、“財務費用”、“其他費用”等科目。需要說明的是,為了便于提供預算會計體系所需資料,應在上述總賬科目下按照政府收支分類中的功能分類和經濟分類設置二級科目。此外,為了便于反映固定資產折舊和無形資產攤銷,還應在上述總賬科目下設置“資產折耗”二級科目。
(二)預算會計體系的重構
預算會計體系應按照財政管理的現行規定進行設置。由于高校的日常會計核算以財務會計體系為基礎,預算會計體系下不需要設置完整的會計賬簿,只需要按照收付實現制反映高等學校的收入和支出。為此,預算會計體系只需要設置“預算收入”、“預算支出”、“預算結余”、“累計凈結余”四個總賬科目。
1•“預算收入”科目核算的內容該科目反映高校按收付實現制確認的全部收入。為了簡化預算會計報表的編制工作,預算收入的確認口徑應盡量與財務會計的收入確認口徑相一致。前已說明,財務會計體系中財政性資金收入和科研事業收入的確認采用收付實現制,與預算會計體系中財政性資金收入的確認一致,不存在差異。而兩者收入確認存在的差異,主要體現為非財政性資金收入的確認,包括長期股權投資收益的確認、長期債權投資收益的確認等。長期股權投資收益和長期債權投資收益在高校收入中所占比重較小,且為非財政性資金,按照重要性原則,預算會計體系的收入可以按照財務會計體系的收入直接確認,不再調整。高校確認的預算收入,應借記“預算結余”科目,貸記“預算收入”科目。
2•“預算支出”科目核算的內容財務會計體系和預算會計體系在支出確認中存在的差異,主要體現在固定資產、在建工程、無形資產的支出確認方面。財務會計體系中,這些方面的支出不確認為費用,以固定資產折舊、無形資產攤銷等方式確認為費用;相反在預算會計體系中,這些方面的支出確認為支出,而固定資產折舊、無形資產攤銷則不再確認為支出。高等學校采用融資租賃方式取得的固定資產,應在實際支付租賃費時確認預算支出。高校取得無形資產,用于事業活動的無形資產價值一次攤銷和經營活動的無形資產價值分期攤銷。而在制度改革后,應統一會計政策,實行與購置固定資產相一致的會計處理方法,將取得無形資產發生的支出,在預算會計體系中,確認為預算支出。高等學校確認的預算支出,應借記“預算支出”科目,貸記“預算結余”科目。需要說明的是,為了便于編制預算會計報表,還應在上述“預算收入”、“預算支出”總賬科目下,按照政府收支分類中的功能分類和經濟分類設置二級科目。
3•“預算結余”科目在預算會計體系中,屬于平衡性科目,反映高校預算收入與預算支出的差額,其經濟性質表現為高校未來可以使用的資金。
4•“累計凈結余”科目反映高校累計資金結余的數額。年末,高校應將“預算收入”與“預算支出”科目的余額轉入“累計凈結余”科目,借記“預算收入科目,貸記“累計凈結余”科目;同時,借記“累計凈結余”科目,貸記“預算支出”科目。結轉后,“預算收入”科目和“預算支出”科目應無余額;“累計凈結余”科目的貸方余額應等于“預算結余”科目的借方余額。
作者：廖開銳單位：廣東省教育廳基建財務
