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社會主義市場經濟和高新技術革命為傳統的會計開拓了一個新的領域——人力資源會計，對人力資源的成本與價值進行確認、計量、記錄和報告，揭示人力資源配置的量化信息。本文擬就我國開展人力資源會計研究與實踐中的幾個疑難問題談些看法。

一、人力資源能否作為會計資產

人力資源具有與物質資源不同的特性。首先，作為人力資源載體的人本身具有能動性，人力資源的效用既取決于會計主體對它的投資，也取決于會計主體的管理傾向、組織結構、生產條件，更取決于個人的能力、性格、欲望、觀念、對群體的適應性，甚至生活習性和社會境遇等；其次，它以一種無形的、潛在的形式存在著，必須通過生產勞動才能體現出來；再次，它具有無限的、潛在的創造性，它的開發是無止境的。正因為如此，長期以來，人們只將物質資源作為會計資產，而將人力資源排除在會計資產之外，僅以工資形式來片面地表現人力資源的價值，將其列為當期費用處理。

但是，我們也應該看到人力資源與物質資源的共性所在，人力資源也和物質資源一樣具有資產的屬性。根據美國財務會計準則委員會和我國《企業會計準則》的界定，資產必須具有三個屬性：（1）必須是一項經濟資源，具有未來服務潛力；（2）屬于企業所擁有和控制；（3）可以用貨幣計量其價值。人力資源可否定義為會計資產，需要從這三個方面來分析、鑒別其是否符合這三項確認標準。

首先，從企業進行人力資源投資的目的來看就是為了取得和提高職工的未來服務潛力，獲得經濟效益。所應明確的是，人力資源是指人的勞動能力資源，作為人力資源載體的人其本身并不是會計資產，其資產性在于他具有取得未來收益服務能力的潛力，這種潛力的價值就是資產。不過，這種潛力是通過在人身上的投資而使人力資源的素質提高和生產能力增強體現出來的。所以，作為資產處理的并不是作為人力資源載體的人本身，而是提供未來經濟效益的服務能力和潛力所付出的人力資源投資構成的會計資產。由于這種人力資源投資是在作為人力資源載體的人身上發生的，所以人只是會計資產的一種表現形式，僅能稱之為“名義資產”，只不過這種名義資產與實質上由投資構成的會計的真實資產不能截然分開，才用“人力資產”這一術語而已。以人為載體的人力資源與勞動工具、勞動對象共同構成生產力三要素，為企業創造經濟價值，帶來經濟收益，無疑是企業的一項具有未來服務潛力的經濟資源，是符合資產的第一項確認標準的。

其次，人力資源最根本的所有權屬于人本身，人身具有自由的權力，有權接受或辭去企業的聘雇。但是，當某一勞動者被企業聘用時，該項人力資源即被企業所擁有和控制。因為勞動者為企業服務，企業要向勞動者支付工資等費用，這實質上就意味著企業取得和控制了人力資源的使用權，并且有權以一定的方式來影響他為企業取得經濟效益，發揮其服務潛力。對比，傳統會計實務中的某些實物資產，如融資租入固定資產，雖非企業所有，但也列為企業會計資產處理，其價值計入企業固定資產總值之中，相比之下，人力資源也是符合資產的第二項確認標準的。

再次，目前傳統會計中對有形資產和無形資產價值的計量仍存有許多主觀成分，如存貸的計價，折舊的計算，商譽的確認等，若在傳統會計較成熟的計量基礎之上，采用一定的技術方法來計量人力資源的成本與價值，其計量的客觀程度并不亞于對有形資產和無形資產價值的計量，況且企業花費在人力資源上的投資如招聘費、培訓費、保險費、工資及福利費等各項支出本身就是以貨幣形式反映的。可見，人力資源也是符合資產的第三項確認標準的。

綜上所述，企業在人力資源的載體——人身上的投資是企業付出的可以用貨幣計量的經濟資源的預期投資，是可以取得預期收益的權力，是企業可以控制和使用的，顯然可以定義為會計資產。

二、人力資源如何進行會計確認與計量

人力資源的會計確認與計量可以從兩個方面去進行，一是從人力資源投入的角度來確認與計量為獲得人力資源的預期收益而發生的實際支出，即人力資源成本；二是從人力資源產出的角度來確認與計量人力資源為企業創造多少經濟價值，即人力資源價值。

（一）人力資源成本的確認與計量

人力資源成本應該包括四個要素：

（1）人力資源取得成本。包括招聘成本、選拔成本、錄用成本、調動成本等；

（2）人力資源發展成本。包括在職教育成本、崗位培訓成本、專業定向成本、被培訓人員誤工損失等；

（3）人力資源保持成本。包括工資及福利費、勞動保險費、安全設施成本、組織活動費等；

（4）人力資源離職成本。包括離退休金、職位空缺成本等。

人力資源成本的計量可以根據不同行業、不同企業的實際情況采用以下三種方法：

1．原始成本法。即根據歷史成本計價原則，將人力資源的取得、保持、發展和離職等所需要的實際支出資本化的方法。適用于力圖收回人力資源原始投資的一般性企業。

2．重置成本法。即假設在當前物價條件下，將重新取得、保持、發展人力資源所需要的全部支出資本化的方法。適用于在物價變動情況下，注重使人力資源保值增值的企業。

3．機會成本法。即以職工離職使企業所蒙受的經濟損失作為人力資源的計價依據的方法。適用于知識和技術密集性企業。

（二）人力資源價值的確認和計量

人力資源所創造的經濟價值包括兩個部分，一部分是被償價值，即支付給勞動者用以補償其腦力和體力勞動的耗費，維持其勞動能力的部分，具體表現為工資、福利費等形式；另一部分是新增價值，即人力資源在勞動中為企業和社會帶來的利益，具體表現為稅金、利潤等形式。人力資源價值的計量主要可以根據不同情況分別采用以下幾種方法：

1．工資報酬折現法。將預計的職工有效服務期間的全部工資報酬，按一定的折現率折為現值，作為人力資源的價值。適用于工資制度相對穩定、合理的一般性企業。

2．商譽評價法。把企業過去若干年的超過本行業正常盈利的部分作為商譽，乘以人力資源的投資率，求出積數，作為人力資源的價值。適用于人力資源所創商譽占一定比重的企業。

3．企業未來收益法。將企業未來收益中視為人力資源投資獲得的部分作為人力資源價值。適用于人力資源投資占一定比重的企業。

4．指數法。以一定時期內人力資源價值的變化情況為依據，確立一個人力資源價值發展指數，據以推算以后年度的人力資源價值。適用于注重人力資源培養和人力資源價值增值的技術和知識密集型企業。

5．隨機報償評價模式。以人的生產能力、提升性、轉移性等未來服務的動態為概率，依據企業所得到的這種服務報償的隨機過程來計量人力資源的價值。

以上諸法均為貨幣性價值模式，對于貨幣指標無法反映的人的行為、習性、適應能力、與群體的配合習慣等，還可用非貨幣性價值模式揭示，如評價法、技能一覽表法、可塑性評估表法等。

三、我國建立人力資源會計的必要與可能

人力資源會計盡管在理論上還難以盡善盡美，在實踐上還有待探索，但作為我國人事制度改革與會計改革融合的交叉點，筆者認為有其建立的必要與可能。

首先，人力資源會計可以為國家提供各企業人力資源開發和利用情況的量化信息，便于國家通過宏觀調控來發揮我國人力資源的優勢，建立起適應市場機制的人力資源優化配置的新格局。

其次，科技的迅猛發展要求企業由勞動密集型向知識與技術密集型發展，人力資源投資總額也日趨增長，因此需要人力資源會計進行核算。

其三，效益的競爭，市場的競爭關鍵在于人才的競爭，現代企業之間的人才爭奪戰也需要人力資源會計揭示人力資源成本與價值的信息。

其四，聯合國人力資源委員會正致力于各國人力資源情況的統計，要求參加國編報人力資源會計報表；許多涉外企業和涉外活動都考慮到中國勞動力豐富和廉價的因素，故而我們也應進行人力資源會計核算，求得合理公正的人力資源成本與價值。

在我國建立人力資源會計可能還會存在許多困難，不過，我們可以選擇以人力資源為主要資源的行業先行試點，如高科技企業、咨詢公司、體育俱樂部、高校師資管理等，進而逐步總結經驗，提高認識，日臻完善，再全面推廣。