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摘要：本文主要通過對國外農業稅收制度的梳理和歸納，并在此基礎上，結合我國實際，進行比較和借鑒，對下一步我國農稅改革的走向及時機問題，作一些探討。

一、國外農業稅收制度的基本框架

（一）在流轉稅方面，主要有關稅和增值稅關稅包括進口關稅和出口關稅。進口關稅大部分國家和地區都開征，出口關稅以前有不少國家征，現在只有極少數國家往往對少部分產品征。增值稅只要是開征的國家，特別是發達國家如英國、德國、丹麥、瑞士、新西蘭等，一般都覆蓋農產品，即農業部門也在增值稅的管束范圍之內。

（二）在收益稅方面，主要有個人所得稅和公司所得稅西方發達國家一般對農業生產經營所得征收統一的個人所得稅或公司所得稅；發展中國家有的征收統一的所得稅，有的單獨征農業所得稅（如印度、土耳其等，但不同于我國的農業稅）。有的國家讓農場主要么交個人所得稅（如是個體農場；或如美國規定的獨資公司和合伙公司），要么交公司所得稅（如美國規定股份有限公司）；有的國家讓農場主兩種稅都交。

（三）在財產稅方面，主要有土地稅、遺產稅和贈予稅，及歐美等國對個人和公司專門征收的財產稅等，土地稅大多對土地所有者征收。按計征標準和稅種屬性劃分，土地稅大體有土地財產稅、土地收益稅、土地所得稅三類。土地財產稅是把土地本身視為財產而課稅，具體分為從量課征和從價課征兩種；土地收益稅即以土地收益額為計稅標準征收的土地稅，具體有總收益法、純收益法、租賃價格法和估定收益法四種；土地所得稅是對土地所有者、使用者因土地而產生所得課征的稅收，它是對人征稅，不同于前兩種是對物征稅。此外，目前還有意大利、韓國、中國及中國臺灣等少數國家和地區開征土地增值稅（課稅基礎為納稅人擁有的土地自然增值額）。遺產稅和贈予稅有的國家和地區對農場主征，有的不征；有的原來征，現在不征（如臺灣入世前幾年就免除了土地所有者的遺產稅和贈予稅）。

二、國外有關稅制對農業的優惠政策

（一）關于關稅絕大多數國家為了促進和支持本國農業發展，大多對農產品實行關稅保護政策。對進口農產品，特別是國內自己能生產的比較敏感的農產品，關稅盡可能定得高一些，所謂“關稅高峰”就突出反映了這種意圖。目前發達國家的關稅高峰稅目約占17％。歐洲有的國家自己不生產的農產品，關稅可以為零，而自己能生產特別是有優勢的農產品，關稅則高達百分之幾百。美國農產品關稅稅率范圍在0—35％之間，稅率標準方差為18％，表明美國不同農產品進口關稅稅率差別也較大。作為發展中國家的印度，雖對進口農產品已實行單一關稅，關稅稅率在0—300％之間，但有近50％的農產品關稅稅率超過100％，其中加工食品和植物油的上限關稅分別確定在150％和300％。

印度稅法不僅規定對包括農作物及其加工品在內的所有出口貨物實行徹底免除間接稅的政策（包括本環節和前環節），而且對有經濟效益的農產品出口還實行退還所得稅的政策。巴西在20世紀80年代前，通過征收出口稅來限制農產品出口，1987年逐步放開，1990年進行重大改革，取消貿易數量限制和出口稅。目前巴西盡管對進口農產品的關稅在WTO所有成員國中基本算最低的（平均10％左右），對國內較為緊缺的糖和某些原料仍征收出口關稅，但對國內其他農產品卻開始采取退稅等辦法予以鼓勵。

（二）關于增值稅雖然不少國家對農業都征收增值稅，但由于農業是國民經濟的基礎，農業生產單位規模普遍偏小，沒有健全的核算體系，稅收征管困難，一般又對農產品實行了減免稅和其他一些照顧：一是實行全部免稅，甚至盡可能讓農民、漁民不必進行增值稅納稅申報，完全不同稅務部門打交道。如玻利維亞盡管增值稅（稅率為10％）的征稅范圍較廣，把消費品和投資品都包括在它的稅基之中，但對基本生活品的食品和糧食還是規定了免稅。二是有的國家如愛爾蘭和英國等，為減輕農業的增值稅負擔，對食品行業實行零稅率。三是有的國家如挪威、土耳其、盧森堡、法國等，即使對農產品征一點稅，也執行較低的適用特別稅率，并在計賬方法、申報期等方面予以特殊規定，使農戶不必按照稅務部門關于登記、按期申報、開具發票、保存適當帳薄等要求執行。這在一定程度上降低了農產品的稅收負擔，簡化了稅收征管。歐洲很多國家的增值稅稅率在15％左右，個別國家較高。從各國實踐看，主要有以下幾種辦法：（1）統一加價補償法。這主要是歐洲國家的做法。農民在銷售產品時按照所銷售的農產品價格和統一的加價補償率，或向農產品購買者收取一定的加價額（購買者可作為購項增值稅從其銷項增值稅額中扣除），或由政府當局支付加價額，作為農民在購買農業投入物時所支付的增值稅稅款的補償。如西班牙、愛爾蘭等國，雖然農民不能申請抵扣購買投入物交納的稅款，但可按其出售的商品和勞務銷售價的4％收取一定的補償金。（2）規定抵扣額法。這是一些拉美國家的做法。稅務當局按照農產品采購批發商支付的價格確定一個比例，計算出一個可抵扣額，由農產品采購批發商來沖抵假設農民因購買農業投入物而支付的增值稅額。（3）農業投入物零稅率法。這也是一些拉美國家的做法。對那些不能作它用的農業投入物如飼料、種子、殺蟲劑和肥料等，實行零稅率或者免稅，使農民購入的農業投入物只含少量稅金，以減輕農民負擔和減少重復征稅。這種方法對農民購買的拖拉機、卡車、燃料及房屋建筑物等所支付的增值稅不能進行補償，因而只適用于很少購買資本投入物的小農戶。

（三）關于所得稅國外對農業征收所得稅的優惠，主要體現在對農業收入或農業所得作各種必要的扣除上。美國稅制為徹底分稅制，無論是聯邦稅制還是地方稅制，都有促進農業發展的稅收優惠內容。聯邦稅制對農場主征收所得稅的優惠，主要有五個方面：（1）對農業收入采取“現金記賬法”。對非農業獲得的收入，美國聯邦政府規定采取“權責發生制記賬法”，即收入與支出或費用實行同期性原則，尚未賣掉形成收人的貨物的成本和費用不準提前扣除。而對于農業，卻采取截然不同的“現金記賬法”，即農場主在收到售出農產品的貨款以后才向稅務部門報告。（2）可一次性扣除資本開支。農場主為生產而支付的“資本開支”可以在付款的當年的收人中一次沖銷，即農業的資本開支中的收入和支出也是可以不同期的，這就鼓勵了農業投資。（3）把“產品”銷售盡可能算作“資本”銷售。根據美國所得稅法，“資本”增值與“產品”銷售所得在稅收上的差別非常大。個人資本增值在計征個人所得稅時，稅率是8％—28％；個人其他所得（包括產品銷售所得）稅率（不包括沒有達到起征額前的零稅率）是15％—39.6％。盡管美國對這條規定是否妥當的爭論一直不斷，但聯邦政府出于對農業扶持的考慮，至今未作任何變動。（4）對長期資本收益減征所得稅。從1921年就開始，對由出售資產而產生的盈余，按“短期”和“長期”作分別處理。短期收益全部是應納稅收人；長期收入只有40％的部分是應納稅收入。這既鼓勵了民間對農業的投資，又延長了投資滯留農業的時間。（5）擴大所得免稅范圍。農業公司除可享受一般公司的鼓勵就業稅收抵免、投資稅收抵免、虧損向后5年抵免或用以前年度已繳稅款抵免外，還有一些特別的所得免稅優惠。如農業勞動和園藝團體、水利工會、基地工會和農業協作工會等的利息所得、股息所得和補貼所得等，可享受免稅待遇。

日本的所得稅比較復雜，包括個人所得稅、個人居民稅、個人事業稅、法人稅、法人居民稅、法人事業稅等。其中，對農業有優惠的稅種包括：（1）個人所得稅。（2）個人事業稅。（3）法人稅。（4）法人事業稅。對林業、礦產采掘業和農業合作法人從事的農業，不課征法人事業稅。

墨西哥對農業企業征收公司所得稅，主要采取扣除應納稅額和降低稅率的辦法予以優惠。巴西歷史上一直對農業部門所得稅實行大幅度減免，農業部門只需交納很少的所得稅。秘魯政府近日在一項報告中宣布，將把農產品加工業的所得稅從原來的30％降至15％，將現在執行的對開發荒地從事農業生產予以免稅的做法應用于農產品加工業，并允許農業企業在交付進口農業機械設備的關稅時實行分期付款。印度對農業所得單獨開征農業所得稅。印度實行聯邦與邦兩級分稅制體制，農業所得稅為幫稅收。從事農業生產的家族、公司、農村公共團體及其他團體均為農業所得稅的納稅義務人；農業所得包括資產所得、轉讓所得和其他所得等。

（四）關于土地稅、遺產稅和贈予稅等這里主要涉及稅制有關農業的方面。日本的土地稅制在亞洲工業化國家和地區中是比較領先、比較復雜的。它主要由三個部分組成：（1）土地獲取課稅（即土地所得稅），涉及不動產取得稅、特別土地保有稅、繼承稅、注冊執照稅四稅種。（2）土地保有課稅，也涉及財產稅、城市規劃稅、特別土地保有稅、地價稅四種稅。（3）土地交易收益課稅（即土地利得稅），涉及個人所得稅、公司所得稅、民稅三種稅。在以上稅種中，對農業有優惠的主要有地價稅、遺產稅和贈予稅等。地價稅是1991年為促進土電流動、提高土地利用率，在修改稅制時作為土地稅制改革的重大內容而創設的國稅。遺產稅規定：繼承農用地并繼續經營農業的繼承人，如果遺產稅的稅額超過農地的交易價格（農業投資價格）時，超出部分可通過提供擔保而延期交納。而且該繼承人死亡，或連續從事農業20年以后，緩納的稅款可免除。贈予稅規定：農業經營者將其全部農地（采草放牧地為2／3以上）贈予給預定的農業經營繼承人（限于女），經稅務部門審批后，可以將贈予稅延期至贈予人死亡之日。當贈予人死亡時，免除贈予稅，將贈予改為繼承，按遺產稅的規定納稅。

巴西對城鎮和農村分別征收土地稅。土地稅是由聯邦征收的共享稅收，在聯邦與地方政府之間各分50％。1991年前農村土地稅占聯邦稅收的1％，之后約占4％左右。

美國對農業生產者征收遺產與贈予稅，也給予以下兩方面優惠：（1）農業生產者過世時，其擁有的土地按該土地的農業價格而非標準市價（后者大大高于前者）計算遺產稅。（2）土地繼承者在滿10年后出售繼承土地繳納所得稅時，還可按照標準市價而非接受遺產或贈與時計算遺產稅的農業用途價格計算成本。澳大利亞由地方政府征收的土地稅，仍有不少對農業、林業用地的免稅規定，仍體現了對農業生產者的照顧。法國，對農業征收財產稅的支持意圖也是顯而易見的。法國財產稅主要有（財產轉讓時的）登記稅、遺產和贈予稅、個人財產稅、公司財產稅和印花稅。其中，對農業單獨有優惠的主要包括：（1）登記稅，規定木材、鄉村不動產等財產項目適用很低的特別稅率；（2）遺產稅，規定對樹木、森林以及林業集團的股份、土地農業集團的股份、長期出租的農業財產、農村土地集團股份等，實行程度不同的減免稅；（3）個人財產稅，規定“特定鄉村資產”等可以全部或部分免稅。玻利維亞以前專門征收了農業土地稅，1986年對稅制進行改革時，取消了這一稅種。但在1989年，玻又對鄉村不動產征收了資產稅（按農村不同地域的潛在土地收益計征）。不過，同印花稅等一些雜稅—一樣，這在玻利維亞政府的稅收中都不占什么重要地位。

三、從國外農業稅制得出的幾點結論和啟示

（一）農業部門與其他部門統一稅制是遲早的事情這是市場經濟發展要求公平競爭和規范分配關系的必然結果，也是現代稅制日趨走向“稅收中性”、“橫向公平”、“縱向公平”目標的基本要求。不管發達國家還是發展中國家，大國還是小國，農業比重高還是農業比重低，土地資源豐富還是土地資源貧瘠，其農業稅制最終都殊途同歸，走向與其他部門稅制的基本統一。即按大多數國家目前的稅制框架（因現在美國等少數發達國家學術界和政界，正在醞釀實行或“統一企業稅”和“統一個人稅”，或“國家零售稅”，或稅率單一、稅基整潔的“統一消費稅”等所謂“統一稅”的根本性稅制改革方案），大體上看，農民生產和銷售農產品，交納增值稅；有了所得，要么交個人所得稅，要么交公司所得稅；也可能從所有者角度、也可能從使用者角度，交納某種土地稅；等等。這就是說，從理論和大的政策框架上看，農業與其他產業在稅政上并沒有什么本質不同，農業也同在一個稅制“這片藍天下”生存和發展。

（二）統一稅制是一個漸進的演化過程稅收作為上層建筑范疇和人類文明的“影子”，其制度是隨著各國經濟發展和其他內外部因素變化而變化的。從各國實踐看，最主要的應把握三條：一是一國農業的自給半自給程度或商品貨幣化程度如何，征稅機關有沒有條件和手段準確核定農民的收人；二是農業的經營規模和農民的素質如何，設計稅種和考慮征收方式一定要有個“成本”概念（包括實施成本、納稅成本、政治成本等）；三是在一定時期是盡可能多地利用現有制度資源還是徹底拋開而進行稅制改革，哪種做法更經濟合理，這本身就需要很好地甑別和把握。如多數國家特別是發達國家對農業征收的所得稅和土地稅都是統一的，而印度卻還單獨征農業所得稅（盡管與我國的農業稅不同），玻利維亞和南斯拉夫聯盟塞爾維亞共和國對鄉村不動產和農地還征收資產稅和特別稅。絕大多數國家在經濟全球化和貿易自由化背景下，都惟恐作繭自縛，紛紛取消各種出口限制，甚至明里暗里進行各種補貼，促進本國優勢農產品的出口，而部分發展中國家還保留著出口關稅及其他一些限制性措施。有的國家對農業的優惠程度高，有的優惠低；有的這方面有優惠，有的那方面有優惠等等。

（三）各國都把稅收優惠作為支持和保護本國農業的一個重要手段從表面看；國外特別是西方發達國家對農業的征稅非常復雜，農民似乎一年要交很多稅。但如果撩開這層復雜的面紗，經過我們以上的仔細透析，就會發現，原來他們對農業的各種“優惠”更是復雜，局外人很難一下理出頭緒?？偟目矗栽鲋刀悶榇淼母鞣N間接稅基本不交，以所得稅和財產稅為代表的各種直接稅經過七扣八折，所交也寥寥；越是農業比重低的發達國家，對農業的稅收優惠措施越多、優惠程度越高；農業資源稟賦條件好的國家，對農業的優惠程度也很高。最值得比較和借鑒的是，與我們國情十分相近的印度，其征收“農業所得稅”的起征點也比2001年我國農民人均純收入2366元高出1.4倍。對農業實行稅收優惠，盡管不少專業人士一開始就持反對意見，至少認為不能長此以往，但各國政府似乎從來也沒有動搖這一點。不論是發達國家還是相當一部分發展中國家，都沒有把從農業中征稅作為他們財政收入的主要來源，而相反，卻把對農業的扶持始終作為政府政策的重要目標，作為增強本國農業競爭力、促進本國優勢農產品出口的一個重要手段。要看到，采取減免稅的辦法“補貼”農民，只要是“普惠”制，就不違背WTO規則，而且對農業的支持更直接、更有效，還可以大大節省社會成本（不征或少征稅會減少與納稅人的“摩擦”：“不取”或“少取”比取了再給農民肯定會大大節省稅務運行和管理成本）。

（四）對農業給予稅收優惠在稅務技術處理上并不構成難題對農業在稅收上不管進行哪種形式的優惠，肯定都會程度不同地對稅制的規范和統一構成影響。這是需要關注和認真對待的。但制度和政策工具總是為人服務的，只要經濟發展需要，經濟杠桿在調控中不管遇到多大的技術難題都可以想辦法克服。從國外情況看，無論是間接征稅還是直接征稅，對農業實行稅收優惠，都找到了相應的比較妥善的輔助稅務處理辦法，盡管這些辦法可能不一定十全十美。即便我們一直比較頭疼的一個難題，即對農業和農產品加工業實行增值稅，執行比一般稅率低的優惠稅率會給上下游產品抵扣帶來不便，國外也有了較為恰當的解決辦法。因此，問題的關鍵在于，我們要不要對農業進行稅收優惠，而不必太多強調和考慮具體如何優惠，及由此而帶來的種種技術性問題。

四、進一步推進我國農村稅費改革的基本設想

結合我國國情，借鑒國外經驗，我認為，我國農村稅費改革應當分“三步走”：第一步，即目前的改法，去掉“三提五統”和各種亂七八糟的集資、收費和基金，實行以農業稅及其附加和“一事一議”籌資籌勞為基本框架的稅費制度；第二步，在規范現行稅費制度和推進上層建筑改革的基礎上，隨著國家財力增強，逐步減少以至取消那些不應當由農民負擔的稅費項目；第三步，經過很長很長的時期，當農業產值占GDP的比重至少下降到5％以下，城市化水平至少達到80％以上（考慮到中國國情，即使今后相當長時期，城市化率也很難與農業GDP比重的下降同步），農業已基本實現現代化的時候，農業也許會同其他部門一樣，實行統一的稅制。