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簡介：資產評估的升值要依據性質區別對待，屬資本性資產發生資本利得的應該交納相應的增值稅及企業所得稅。至于是否根據評估結果進行調賬，應取決于會計主體是否發生了變化與其他因素在企業改組過程中...

資產評估的升值要依據性質區別對待，屬資本性資產發生資本利得的應該交納相應的增值稅及企業所得稅。至于是否根據評估結果進行調賬，應取決于會計主體是否發生了變化與其他因素

在企業改組過程中，資產評估是一項很重要的工作。目前，對于資產評估升值的涉稅處理及其核算還存在不同的觀點。筆者認為對資產評估升值要依據性質區別對待，屬資本性資產發生的資本利得應該交納相應的增值稅及企業所得稅，屬流動資產的交易也應交納相應的增值稅及企業所得稅。至于是否根據評估結果進行調賬，應取決于會計主體是否發生了變化與其他的一些原因。

一、資產評估升值的涉稅問題

對于資產評估升值應否征稅的問題，有兩種截然不同的意見，即主張征稅和反對征稅。主張征稅的人認為，資產評估升值屬于資本利得，資本利得也是企業的一種所得，因此理應征稅。反對征稅的人認為，資產評估升值有許多是通貨膨脹引起的結果，是物價上漲的轉化形式；而且，這種收益屬于非實現收益，不是企業的真正收益。因此，對資產評估升值不應征稅。要解決這個爭議，關鍵在于確定資產評估升值的性質。

1、資產評估升值產生的原因

首先，根據會計歷史成本的原則，資產初始計價是以購入時的歷史成本確定的,但以此歷史成本確定的賬面價值不能反映資產的未來價值。資產使用的年限越長，價格變動的累積影響就越大，資產評估后的升值（減值）額也就更可能變大。資產評估后的升值有以下三種原因:一是通貨膨脹，即重置同樣的資產，必須支付更多的貨幣，因而使資產評估后升值。這種升值具有資本準備的性質。第二種原因是因資源的稀缺。一些資產評估后的升值是由于該項資產比較以前更為稀缺，物以稀為貴。第三是折舊因素造成的。出于刺激企業投資和加速設備更新的需要，在發達國家以及我國都縮短了機器設備的折舊年限，從而使其折舊年限常常小于其實際使用年限，形成賬面凈值少于其評估得出的實際價值。因折舊因素而產生的資產升值在評估升值中占有很大的比例。

當資產評估升值將產生企業的經營收益或資本利得時，理所當然是涉稅的。如企業資產評估升值后進行產權轉讓，這部分升值給出售產權的企業帶來收益。但筆者又認為由于通貨膨脹引起的資產升值不應課征收益利得稅。那么，我們在實際操作中如何判斷呢?這完全取決于資產評估中升值的性質。

2.資產評估升值的性質

判斷資產評估的升值是否涉稅，主要取決于該項資產是否發生了產權交易，如果有產權交易，而這種交易又產生現實收益，則此類資產評估升值都應屬于應稅行為。

一般來說，企業擁有的用于生產或提供服務的資本性資產，不論擁有期限長短，在買賣或交換時實現的收益都應該視為資本利得。依據我國稅法，應交增值稅及企業所得稅。而在短期內可以變現的貨幣資金、往來款項、存貨等流動資產，在發生產權變更時屬于應稅行為，也應交納增值稅及企業所得稅，這里所不同的是資本性資產與流動資產的應交增值稅稅率有所不同。

由于股份制改組的實質是產權交易，資產評估后的升值都屬于資本利得，要交納增值稅及企業所得稅。

3、稅種與稅率的設置

國際上的會計處理都將資本利得區別于一般所得，單獨作為一個范疇對其征稅。例如，歐共體國家、大部分經濟合作與開發組織（OECD）國家、部分美洲國家和一些亞洲國家都在稅法中對資本利得課稅作了規定。筆者認為，我國的情況也應屬于資本利得的資產評估升值課稅。

如果對資產評估升值進行征稅，那么稅率很重要。我國企業的增值稅和企業所得稅，無論和發達國家還是發展中國家相比都不低。如果按目前此兩種稅的稅率對資產評估后的升值部分進行征稅，稅率未免太高了一點。筆者認為資產評估升值部分增值稅稅率定為4%和所得稅稅率定為24%，較為合理，能體現國家對企業改組的稅收優惠。

前一時期，在我國國有銀行進行股份制改造中，均按照國際會計準則進行了資產評估。資產評估后，中國銀行與中國建設銀行的國有資本金均出現了絕對金額相當大的升值，而這兩大銀行都獲得了此項升值后國家的稅收減免。其中，中國建設銀行資產評估后升值達142億元，企業所得稅全部被免除。這說明為支持企業改革，資產評估后升值的稅率是需要進行調整的。

二、資產評估結果應否調賬

我國《企業會計準則——基本準則》第十二條規定：“企業應當以實際發生的交易或者事項為依據進行會計確認、計量和和報告，如實反映符合確認和計量要求的各項會計要素及其他相關信息，保證會計信息真實可靠、內容完整?！?/p>

為保證會計信息真實可靠、內容完整，是否應根據資產評估的結果進行調賬呢，目前還存在著兩種不同的看法。

持不應調賬觀點者認為：有必要進行資產評估并不等于有必要根據評估結果進行調賬。根據資產評估結果調賬，對于企業的股權比例并無影響，因此也不能起到維護國有資產權益的作用；而濫用此種調賬，將構成對正常會計秩序的損害。

持應調賬觀點者認為：在物價上漲和已對企業的賬外資產進行了資產評估的情況下，如果僅按資產的賬面價值，而不是根據資產的公允價值與新入帳的賬外資產的價值計算資產總額，則凈資產價值肯定是不真實的。如果以這一凈資產的價值進行股權轉讓，勢必造成資產的流失。國際上的許多會計準則都支持按照評估結果反映的公允價值入賬，不按評估結果調整賬目的做法，是不規范的。

到底哪一種看法更可取呢？筆者認為應從以下兩個方面進行分析：

1、企業改組為股份制企業

按我國會計制度規定，劃定和反映股東股權狀況的唯一手段是財務賬表。財政部于2006年的《企業會計準則》規定，企業投資人投入資本應當按實際投資數額入賬，投入資本、資本公積金、盈余公積金和未分配利潤的各個項目，都應當在會計報表中分項列示。企業將存量資產進行評估并作價入股，改組為股份制企業，實質上也是一種新的投資，即企業的原所有者將其對企業財產的占有權、處置權和收益權部分或全部讓渡給新的投資者。在新的投資中，會計主體發生了改變。此時，影響會計主體改變的因素有兩個：一個是作為會計主體使用者的個體或集團發生了變更；另一個是該個體或集團利益的性質發生了變更。即雖然原會計主體中的個體或集團繼續存在，若任何個體或集團所擁有的利益性質發生了變動，則會計主體也將發生變更。

在企業改組時，其產權發生改變，利益的性質發生變更。因此，原會計主體發生了變動，改組后的企業形成了新的會計主體，其將不再沿用原會計主體的賬冊，原會計主體的經營業績也不再連續計算，總之，需要調賬。同樣，在有限責任公司改組為股份有限公司時，即使企業的經營范圍并沒有改變，但與企業有利益關系的個體或集團使用者的性質已經發生了變化，原有的會計主體也不再存續，因此也需要調賬。

無論是原國有企業或是集體企業改組為股份制企業，還是有限責任公司改組為股份有限公司，其實質都產生了新的會計主體。在這種情況下，如果只以企業歷史成本作為確定投資方股權比例的依據，就勢必會使一部分股東喪失所有者權益，或影響其他股東權益。為了合理確定股份公司投資各方的股權比例，正確的選擇就是對所有參股股東所擁有的各類資產價值進行調整。

2．根據會計準則中關于公允價值的要求進行調賬

我國2006年的《企業會計準則》，引進了《國際會計準則》要求的關于以公允價值入賬的規定。在企業會計主體并未發生變動，相關的某一項資產也沒有發生產權變動時，為了保證相關會計信息的真實可靠，企業在許多情況下需要對某一項資產進行資產評估，以獲得其客觀的公允價值。對于這樣的資產評估，當然是應該根據其結果進行調賬的。

三、資產評估結果的會計核算

在企業進行股份制改組時，原有會計主體的消失，新會計主體的產生，具體的賬務處理應該是怎樣的呢？筆者建議如下：

1、資產評估升值的賬務處理

《企業財務通則》第24條規定：企業以實物、無形資產方式對外投資的，其資產重估確認價值與賬面凈值的差額，計入資本公積金。股份制改組的資產評估升值也可以參照這一規定，將評估升值分三部分分別計入累計折舊（原值升值額與評估升值額之差）、遞延稅款負債（評估升值扣除計入累計折舊部分后余額乘以適用稅率）和資本公積（評估升值扣除計入累計折舊部分與遞延稅款負債后的余額）賬戶，這樣增加了所有者權益，同時了調整資產的賬面價值，使賬實相符。

根據評估結果，作如下分錄：

借：固定資產2000000（原值升值額）

貸：資本公積864000

遞延所得稅負債288000（1200000×24%）

應交稅金——應交增值稅48000（1200000×4%）

累計折舊800000（原值升值額與評估升值額的差額）

例2：某企業的存貨評估升值10萬元，增值稅稅率17%、所得稅率33%，評估結果的會計調整分錄為：

借：存貨100000

貸：應交稅金——應交增值稅17000（100000×17%）

遞延所得稅負債33000（100000×33%）

資本公積50000

2、資產評估減值的賬務處理

對于評估減值的賬務處理，我們可以參照《企業會計準則——應用指南》，將資產評估減值計入“資產減值損失”賬戶，并最終計入當期損益。

例3：某企業的存貨評估減值10萬元，固定資產評估減值40萬元，壞賬準備（借方余額1萬元）評估值為0，應收賬款評估減值8萬元，所得稅率33%，評估結果的會計調整分錄為：

借：資產減值損失590000

貸：存貨跌價準備100000

固定資產減值準備400000

壞賬準備90000

上述處理方法充分體現了《企業會計準則》的具體要求，反映出的會計信息更加真實、可靠，利于會計信息的使用者做出相關決策。

（作者單位：東北財經大學會計學院）

參考資料

[1]趙福山.淺析資產評估結果的賬務處理.財會月刊，2000

[2]呂志超.淺談資產評估結果的會計處理.遼寧工學院學報，2002

[3]顏軍.資產評估結果的會計處理問題.中國注冊會計師，2003（1）

[4]高建來.資產評估結果的會計處理方法.財會研究，2004（3）