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摘要：在1994年稅制改革基礎上形成的現行稅制，有效地保障了財政收入的實現，強化了稅收的宏觀調控功能和促進了經濟的持續發展。但隨著市場經濟的發展和經濟體制改革的推進，現行稅制同市場經濟發展的不適應性逐步凸現出來，加快新一輪稅制改革勢在必行。由于我國現行稅制改革中存在著制約因素，影響著新一輪稅制改革的效果。因此，如何消除制約因素，成為加快我國新一輪稅制改革中亟待解決的重要問題。

關鍵詞：稅制改革制約因素財政體制

稅制改革不僅僅是對現行稅制不斷變革、不斷完善的過程，更是通過稅制設計和稅制結構的邊際改變來增進福利的過程[1]。然而，稅制改革作為一項復雜的系統工程，既面臨同現實社會、經濟發展的適應問題，也關系到社會各種利益關系的重新調整問題，更是涉及到改革的持續性問題，因此，稅制改革尤其是成功的稅制改革，在諸多因素的影響下，可能會面臨許多困難和問題。伯德和奧爾德曼[2]就曾經說過：“改革稅制的最好方法是……是這樣一種方法，即考慮到課稅理論、經驗證據、政治和管理上的可行性，并且結合本地情況，合理評價當前的宏觀經濟和國際狀況，產生一組可行的且足以經得起時間考驗的建議。”顯而易見，由于稅制改革所依賴的諸多因素或條件嚴格制約著稅制改革的效果，導致了稅制改革極具復雜性。目前，我國新一輪稅制改革雖取得了重大進展，但正是由于一些約束條件的存在，影響著新一輪稅制改革的效果。因此，如何消除這些約束條件，保證新一輪稅制改革的穩步推進和成功實施，就成為我們亟待研究和探索的問題。

一、推進新一輪稅制改革的必要性與新一輪稅制改革的進展問題

（一）推進新一輪稅制改革的必要性

我國1994年的稅制改革，按照“統一稅法、公平稅負、簡化稅制、合理分權”的指導思想，建立了以增值稅為核心的流轉稅制，統一并規范了各類所得稅，初步建立了符合市場經濟發展要求的稅制框架。這次稅制改革體現了市場機制對資源配置起基礎作用的要求，強化了稅收作為經濟杠桿所具有的宏觀調控功能，促進了國民經濟的持續、快速、健康發展。但是，隨著市場經濟的發展和經濟體制改革的進一步深入，我國經濟出現了諸如產業結構調整、提高自主創新能力、開拓高新技術產業、保護環境和資源等深層次的問題，這些問題的解決需要稅收制度的有力配合。然而現行稅制滯后于市場經濟的發展，越來越凸現出諸多不適應性。

在市場經濟條件下，現行稅制的不適應性主要表現在：

1、從稅種設計看，增值稅與營業稅的并存影響了增值稅抵扣鏈條的完整性，生產型增值稅并未徹底消除重復征稅的弊端；消費稅的征收范圍過小，調節力度不足；采用分項計征模式的個人所得稅的稅率和費用扣除方法不盡合理。

2、從稅負的公平性看，不同所有制企業和不同地區之間的稅收政策存在著體制性的差異，尤其是內外資企業所得稅制不統一，不利于不同市場主體間的公平競爭，影響了市場經濟運行的效率。

3、從稅制結構看，由于現行稅制中流轉稅占稅收收入比重過大，造成原先確定的流轉稅與所得稅“雙主體”的稅制模式名不符實，不利于充分發揮直接稅的宏觀調控作用。

4、從稅收的效率原則來看，現行稅制的宏觀調控能力不強，不利于促進高新技術企業和中小企業的發展。

5、從地方稅體系上看，地方稅體系建設滯后，缺少主體稅種，不利于地方政府強化支出責任和履行職能的需要。

因此，現行稅制必須進行適應性的調整改革，建立起更加公平、科學、法制化的稅制體系。為保證稅制的穩定性，新一輪稅制改革的重點主要應著眼于現行稅制與市場經濟的不適應之處，引導現行稅制體系較好地適應社會經濟形勢的發展變化，而不需要對現行稅制進行整體的、大規模的改革。

（二）新一輪稅制改革的進展問題

依據“簡稅制、寬稅基、低稅率、嚴征管”的指導原則和實行有利于經濟增長方式轉變、科技進步和能源資源節約的稅收制度的要求，新一輪稅制改革應分步實施和穩步推進。

新一輪稅制改革的重點是：改革增值稅制度，將生產型增值稅改為消費型增值稅，擴大增值稅的征稅范圍，取消增值稅各環節的減免稅，減少征管的漏洞，盡可能地保證增值稅鏈條的完整性；對消費稅征收范圍進行有增有減的結構性調整（將普通消費品逐步從稅目中剔除，將一些高檔的消費品納入消費稅征稅范圍），并且將消費稅改在零售環節征收，并由價內稅改為價外稅；統一內外資企業所得稅制度，合理界定稅前扣除項目的范圍和標準，稅收優惠政策逐步實現從過去區域性優惠為主轉向產業優惠為主，嚴格控制減免措施；建立分類與綜合征收相結合的個人所得稅制模式，規范稅前各種費用扣除和免稅項目，擴大征稅范圍，簡化稅率檔次；深化農村稅費改革，并逐步統一城鄉稅制，使農民作為納稅人取得與其他社會成員平等的納稅地位；實行城鎮建設稅費改革，合并城市房地產稅、房產稅和城鎮土地使用稅，對不動產開征統一規范的物業稅，促進城鄉建設和房地產市場的健康發展；改革出口退稅機制，保持出口產品的國際競爭力，促進外貿發展；開征遺產和贈與稅，調節過高收入，防止收入分配差距的過分擴大；統籌考慮油價等因素，適時開征燃油稅；在統一稅政的前提下，賦予地方適當的稅政管理權，提高效率，增強地方稅的調節功能。

目前，我國新一輪稅制改革取得了重要進展。在農村稅費改革方面，2005年我國28個省份免征了農業稅，2006年全面取消農業稅，從而大大減少了農民的稅費負擔；在出口退稅改革方面，從2002年起，我國對生產企業自營或委托出口貨物全面推行免抵退稅管理辦法，2005年進一步完善了出口退稅負擔機制；在增值稅改革方面，從2004年7月1日起，在東北地區部分行業實行了增值稅由生產型轉為消費型的改革試點，逐步調整完善了增值稅相關制度，2005年又進一步完善了試點方案，為下一步增值稅轉型的全面推開積累了經驗；在所得稅方面，2002年實施了所得稅收入分享體制改革，并且規范了外商投資企業和外國企業所得稅優惠的處理，2006年1月1日起將個人所得稅工資、薪金所得費用扣除標準從每月800元提高至每月1600元，同時擴大了納稅人自行申報范圍和加強了對高收入者的征管；在消費稅改革方面，隨著產業結構、居民消費結構的變化，優化消費稅結構，對征稅范圍、稅收優惠政策進行了重新明確；在地方稅改革方面，調高了部分地區煤炭、石油、天然氣、有色金屬資源稅稅額標準，及時調整了契稅、房產稅和城鎮土地使用稅等相關政策。

二、推進我國新一輪稅制改革的約束條件

稅制改革是一項復雜的系統工程，成功的稅制改革更是諸多因素共同作用的結果。綜合考慮我國社會經濟的現實情況，新一輪稅制改革必然要受到財政體制、財政收入、經濟發展水平、征管能力等因素的影響。

（一）財政體制的制約

我國現行的分稅制財政體制模式不健全，主要表現在：

1、現行的分稅制財政體制并沒有合理劃分稅權，只是一種收入的劃分，使得稅制的執行出現困難。我國除筵席稅和屠宰稅以外的其余所有地方性稅種的立法、實施和調整權，包括開征、停征和稅率調整以及減免稅等都集中于中央，地方無權改變稅率或定義地方稅收的稅基，或決定是否開征哪些有意義的稅種，只有幅度稅率的選擇權，因而地方能夠因地制宜的余地很小。

2、財權與事權不對稱，地方稅收入難以適應地方財政支出的需要。現行分稅制下，地方政府承擔著較多的地方經濟發展、社會安定等職能，但劃分給地方的多是一些小稅種，在實施中又有多項標準把某些地方稅收入劃歸中央，使得地方稅收入難成體系，導致了地方財政收入的缺位，自給率偏低。

如果與稅制相配合的財政體制模式不健全，必然影響著稅制改革的效果。新一輪稅制改革的重點之一是擴大增值稅范圍，逐步取代營業稅。但營業稅是地方主要的稅收來源，在地方主體稅種不健全的情況下，擴大增值稅征收范圍必然涉及地方的稅收收入。如何使中央和地方財政與稅收兼容，彌補營業稅減少所導致的財政收入的減少，成為影響增值稅制改革的一個突出問題。

（二）財政收入的制約

雖然我國稅收收入大幅增長，但這并不等同于財政狀況的好轉。改革開放以來，我國財政收入增長較慢，而財政支出總體上呈現持續增長趨勢，財政支出總量年均遞增14%，超過財政收入增長速度和經濟增長率。財政收入增長滯后于經濟增長，造成了財政收入占GDP比重的持續下降。盡管目前我國財政收入的平均增長速度為12%以上，趕上了GDP的增長速度，但是我國財政收入占GDP的比重遠低于發達國家45%左右的水平，也低于發展中國家25%左右的水平。從我國的實際情況來看，如果財政支出規模不斷膨脹，而財政收入特別是中央財政收入增長緩慢，在這種膨脹的財政支出需求與緩慢增長的財政收入供給之間的差距拉大的情況下，財政赤字規模會不斷擴大。

財政收支狀況是決定稅制改革時機及改革內容的一個主要因素。以增值稅改革為例，增值稅轉型無疑是以財政上的減收為代價的。倪紅日（2004）估計，靜態估算，如果全面抵扣固定資產投資所含進項稅金，一年約減少財政收入1300億～1500億元；如果只抵扣機器設備投資所含進項稅金，一年約減少財政收入1000億元左右。高培勇（2005）認為，擬議中的稅制改革方案無疑是以財政上的減收為代價的。而且，根據初步測算，僅僅增值稅和企業所得稅兩個稅種的改革，就要涉及2000億元上下的減收。

（三）利益結構的約束

稅制改革就其本質來講，歸根結底是對社會各利益集團的經濟關系進行的重新調整。稅制改革的推進，必然要受到利益結構的約束。稅制改革啟動的關鍵因素在于突破既得利益格局的困擾（高培勇，2006）。稅制改革，不僅涉及到中央與地方的關系、各部門之間的利益調整，還要涉及社會很多群體的利益調整。如企業所得稅的改革至少牽扯到企業利益、部門利益和沿海開放地帶利益；增值稅改革至少涉及到中央地方的稅收分配利益；農村稅費改革和燃油稅開征也會產生類似的問題。

（四）經濟發展水平的制約

盡管我國經濟增長保持著7%~9%的增速，稅收連續多年大幅度增長，稅收收入占的比重逐年提高。但是，我國經濟發展水平不高，現實的經濟增長率低于潛在的經濟增長率，人均收入較低，作為我國經濟發展主導力量的國有企業并未完全擺脫困境，經濟效益不佳。從我國的實際情況出發，我國應仍以流轉稅作為主體稅種而不能實行發達國家以所得稅為主體的稅制結構。

一般來說，稅源規模會受到產業結構、經濟結構的影響，而稅源規模又成為我國稅制改革和稅收政策調整的首要因素。從我國近年稅源結構看，第一產業約占總量的16%，第二產業約占51%，第三產業約占33%；而從稅收收入結構看，第一產業只占稅收收入總額的4%，第二產業約占62%，第三產業約占34%。顯然，由于第一產業附加值低，免稅產值與低稅產值比重大，其提供的稅收最少，而第二、第三產業稅負不平衡的問題則比較突出。因此，國民經濟能否繼續保持穩定增長，經濟結構、產業結構能否進一步優化，將是影響今后我國稅制改革和稅收政策調整的首要經濟因素[3]。

（五）征管能力的制約

稅收征管能力是由征管信息系統、征管制度建設、征管技術水平、征管人員素質等因素決定的一種綜合能力，決定于國民的平均素質水平、平均的管理技術水平以及社會法律意識，它的高低決定著稅收制度有效實施的程度。稅制改革過程中必須充分考慮對這種能力的要求，必須對現行的稅收征管能力進行全面和科學的評估。我國當前的稅收征管滯后于經濟發展的需要，征管能力較弱。在我國稅制改革中，如果不重視征管能力，那么稅制改革就難以取得實質性的進展。然而我國目前所得稅、個人所得稅、遺產稅、財產稅以及燃油稅等稅種的改革，基本上是就稅制來談稅制，很少考慮現行征管能力所產生的制約性。

三、消除新一輪稅制改革中約束條件的對策

（一）完善財稅體制

1、合理劃分稅權，賦予地方收入自主權

地方政府作為國家治理結構的組成部分，是稅收制度創新的參與者、支持者、協調者、聯結者，因此，在新一輪稅制改革中，不僅僅要強調地方政府在稅制改革中的作用，還應當在合理確定事權和財權的基礎上，合理劃分稅權。

（1）對中央統一制定稅收條例的地方稅種，考慮允許省級人民政府制定地方稅種的實施細則；對非全國統一開征的地方稅，其立法權、解釋權和征收管理權應完全下放給地方。

（2）在確保中央和其他地區利益基礎上，允許省級人民政府通過立法程序，并經中央批準，開征新的區域性稅種。

（3）在中央集中管理中央稅、共享稅及對宏觀調控影響較大的地方稅的立法權的基礎上，明確地方稅主體稅種，賦予省級人民政府對地方主體稅種稅目、稅率調整、減免稅等稅收管理權限。

此外，在稅制改革中應注意協調地方與中央的稅收分配關系，確保提升中央財政收入在全部財政收入中的比重。

總之，只有通過合理劃分稅權賦予地方規范的收入自主權，增強地方政府承擔支出責任的能力，才能確保新一輪稅制改革的順利進行。

2、通過財政體制的相應改革來平衡利益關系

一般來說，稅制改革難免會對某些部門和地區的經濟利益產生影響。為平衡各方面的利益關系，減緩因稅制改革造成的負面影響，在稅制改革的同時，財政體制也要進行相應改革。

（1）進一步完善財政轉移支付制度，特別是要加大對中西部地區和民族地區的財政扶持力度。通過完善財政轉移支付制度，形成地方穩定的財源和規范、穩定的收入保障機制，既可以調節地區間最低公共服務水平的差距，又可以較好地解決可能因稅制改革所引致的地方財政收入減少、橫向財政不平衡加劇等問題，從而減少稅制改革的阻力。

（2）進一步規范政府的分配方式，規范政府收入形式，形成良好的分配秩序。通過規范政府分配方式，將不同形式、不同性質的政府收入分流歸位，加大預算外、制度外資金管理力度，建立起規范的政府收入運行機制和財政分配體系，為新一輪稅制改革的順利推進營造良好的政策環境。

（二）規范稅費改革，鞏固財政收入基礎

名目繁多的收費，嚴重侵蝕了稅基，不僅加重了納稅人的負擔，而且對經濟產生了極強的扭曲作用，不利于稅收公平和效率兩大目標的實現。新一輪的稅制改革，應當按照“清理、規范、歸位”的基本思路，首先界定稅與費的界限，調整稅費結構，合理規定稅費比例，形成以稅收收入為主，政府收費為輔的收入格局。

考慮到各種非規范性政府收入的情況復雜，牽涉的利益關系廣泛，可以在操作上采取先清理、后納入預算的辦法，分步加以規范。

第一步，對現行各種稅外收費進行全面清理，在清理的基礎上，區分為合理與不合理收費兩大類，堅決取消那些不合理的、純屬亂收費的項目。

第二步，對合理的收費項目按不同的辦法進行規范。凡具有稅收性質（名為“費”實為“稅”）且宜于納入稅內管理的收費項目盡可能納入稅收的軌道，或是通過擴大稅基，將其并入現行的有關稅種，統一征收；或是根據其性質，改設新的稅種，另定辦法征收。對那些不宜于納入稅收軌道，本身就屬于“費”范疇的收費項目按照市場經濟條件下規范化收費的內涵與外延嚴格加以界定，分別歸入“規費”和“使用費”系列，并相應實行規范化的管理辦法。

第三步，將通過“費改稅”納入稅內管理以及通過“規范費”歸入規費和使用費系列的政府收入，或作為過渡辦法暫時單獨編制預算，或一步到位，納入統一的政府預算。

我國政府收入的不規范，大大影響了我國財政的穩定和完整。

此外，要重樹稅收“主角”地位，進一步完善稅制，把該征的稅全部征上來。

(三)將稅制改革納入公共財政建設的總體規劃

公共財政應著眼于滿足社會公共需要，合理界定政府的財政職能范圍，并以此構建政府的財政收支體系。新一輪的稅制改革伴隨著減稅因素，可能會給財政帶來很大的壓力，在我國財政赤字規模維持在高位的情況下，財政支出對稅收總量增長的剛性要求構成了稅制改革的約束條件。為使因稅制改革造成的減稅幅度控制在國家財政可以承受的范圍之內，就必須實行有增有減的結構性稅制改革，在年度和稅種之間統籌合理有序安排增稅和減稅的改革措施，避免因稅制改革而引起財政收入的劇烈變動。為了維護各方面的利益，應在財政支出預算中充分考慮稅制改革成本，合理調整支出結構，優化配置財政資源，使國家財政由于稅制改革而承受的壓力得以舒緩。必要時，還可以借助其它方式如運用國債資金彌補因減稅而導致的收支缺口。

（四）加強稅收征管改革

在我國稅制改革中，必須重視征管能力的提高，而稅收征管改革是提高征管能力的有利保障。就我國目前稅收征管現狀而言，不進行稅收征管體制的改革，稅制改革分步實施的總體目標就不能實現。因此，必須構建稅制改革與征管改革的聯動機制，在稅制改革的同時，深化稅收征管體制改革，不斷提高稅收征管工作的效率和質量，使稅收管理體制、管理模式和管理方式等與新稅制的要求相適應。

1、改進和優化納稅服務

以方便納稅人及時足額納稅和提高稅法遵從度為目標，完善征管制度，改進征管方法，搞好納稅服務工作；加強納稅咨詢輔導，幫助納稅人掌握稅法知識，熟悉辦稅程序；推行涉稅事項“一站式”服務；進一步清理簡并報表資料，減輕納稅人負擔。

2、做好申報等辦稅事項受理工作

按照強化管理和優化服務的要求，根據實際情況積極推廣郵寄申報、電話申報、網上申報等多種申報方式；遵循方便、快捷、安全的原則，大力推廣使用支票、銀行卡、電子結算等方式繳納稅款；加快稅庫銀聯網，推行申報繳款同步模式；大力清繳欠稅，認真實行欠稅公告，建立欠稅檔案，實行欠稅人報告制度。

3、強化各稅種管理

按照以票控稅、網絡比對、稅源監控、綜合管理的要求，加強增值稅管理；加快建立個人收入檔案管理制度、代扣代繳明細賬制度、納稅人與扣繳義務人向稅務機關雙向申報制度，建設個人所得稅管理信息系統，逐步實現對個人收入的全員全額管理、對高收入者的重點管理、對稅源的源泉管理；依據核實稅基、完善匯繳、強化評估、分類管理的要求，加強企業所得稅管理。

此外，具體稅制改革方案的設計還必須考慮現實的稅收征管能力，與此同時征管能力也應按稅制發展的要求積極改進。通過調整和完善征管理念、征管模式、征管方法和征管手段，確保稅制改革的順利進行。

參考文獻：

[1]郭慶旺，趙志耘.財政學[M].北京：中國人民大學出版社，2002.

[2]Bird,R.M.&O.Oldman.TaxationinDevelopingCountries[M].Baltimore:JohnsHopkinsUniversityPress,1990.

[3]鄧文勇，安仲文.我國稅收環境對稅制改革的制約[J].經濟研究參考，2006，(15)：24.