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【摘要】稅收優惠是一個國家進行宏觀經濟調控、實現國家政策目標的重要手段，然而目前稅收優惠內容和形式的泛濫開始使人們質疑其作為調控手段的正當合理性，其對稅收公平原則的犧牲是對其詬病的焦點之所在。事實上稅收優惠能夠與稅收公平原則在法律上共存，關鍵問題在于如何保證稅收優惠的正當合理性。對公共利益的追求以及嚴格接受稅收法定主義原則與比例原則的審查是稅收優惠具有正當合理性的目的性要件和原則制衡要件。

【關鍵詞】稅收優惠稅收功能稅收公平原則公共利益稅收法定原則比例原則

稅收優惠是一國稅收制度的有機組成部分，以減輕納稅人稅收負擔的形式鼓勵、引導人們的投資、消費行為，從而實現一國的社會、經濟、文化、環保等政策目標。從總體而言，稅收優惠是一個國家進行經濟調控的重要和有效手段，但是目前各國尤其是發展中國家的稅收優惠措施因其設計上的缺陷而易于被濫用[1]，其設定的日益廣泛使稅收優惠成為被檢討的對象。

在人們對其違反稅收公平原則（量能課稅原則）的詬病聲中，在新一輪的稅制改革過程中，很多國家和地區如美國、臺灣等開始了節制且優化稅收優惠的進程，在制度的設計上努力保證其正當合理性。

一、稅收優惠之存在——稅收功能變遷演進的選擇

稅收優惠作為稅收構成要素之一，幾乎每一個稅種都有稅收優惠的內容。稅收優惠以減少國家財政收入為對價，通過宏觀調控促進國家政策目標的實現，稅收優惠與稅收職能密切相關。

（一）稅收優惠之所以必要以及為國家廣泛使用的原因在于稅收作為宏觀經濟調控的手段有助于國家政策性目標的實現。

國家本身不具有生產經營性，為了保證必要的開支以維持自身的運轉必須向組成國家的個人征稅，所以稅收產生之初的功能僅在于組織國家的財政收入，保證國家機器的正常運轉。早期稅捐只限于以收入為唯一目的，因自由法治國，國家預算僅能用之消極維持法律秩序，[2]其他的非收入之外的目的都尚未進入稅收的視野。既然是對公民個人私有財產的無對待給付的課征，對每個人公平對待成為必然要求；更因為稅收優惠通過對納稅人負擔的降低相對應的會減少稅收收入，是對國家財政收入的削弱，與稅收保證國家財政收入最大化的功能相悖，所以優惠待遇尚無存在的空間。基于以上兩個原因在稅收構成要件的設定上，不需要考慮差別待遇，沒有優惠誘導，對所有納稅人都是平等對待。

后來隨著國家“守夜人”角色的改變，國家開始積極干預社會生活，不再只是社會秩序的消極維護者，更成為社會秩序的積極促成者。國家并不只是簡單的能夠維持國家機器的運轉即可，一系列新問題的產生使得國家不得不放棄其消極“夜警”的身份：貧富差距的產生社會弱者的出現、地區產業發展的不平衡、因經濟發展而產生的環境生態的破壞現象等等一系列的問題成為積極國家必須解決的問題。國家開始對社會、政治、經濟、文化開始全面干預和宏觀調控。社會法治國家應保障社會安全、福祉與進步。為達成此目的，國家需對廣泛之經濟社會行為，納入國家整體規劃。并導致對經濟社會過程之宏觀間接調控，其中最重要著即利用租稅政策，以代替國家之直接管制、命令或制裁。[3]所以，在現代社會條件下，稅收除了作為確保國家財政收入以實現收入目的的手段之外，還擔負著為國家實現各種資本主義政策（經濟復蘇政策、產業政策等）目的的艱巨任務。[4]稅收作為對經濟利益的再分配成為國家進行調控的有效手段。為了實行社會政策，調整財富分配，改善經濟弱者納稅人的經濟困境，需要稅法對弱者設定較低的稅率，保證其基本的生活；為了鼓勵落后地區、落后產業的發展，需要給于這些地區和產業特殊的優惠待遇，引導投資流向；為了實現文化政策，給予文化相關產業減免稅優惠，提高一國的文化普及率和水平；隨著環境問題的嚴重，稅收鼓勵環保產業的發展也充當起了環境保護使者的角色，如此等等。由此可見，隨著社會政治經濟生活的發展，稅收改變了初始只以稅收收入為唯一的目的，其收入之外的社會、經濟、文化促進以及環境保護目的日益凸顯。為了實現這些非收入目的，起到稅收對這些領域的鼓勵、引導和支持，就需要有稅收利益的差別待遇，這種差別體現在稅收優惠內容的設定上，稅收優惠因應現實需要而生。

（二）稅收優惠的利益導向性是實現稅收功能進而實現國家政策目標的最優選擇。

通過各種稅收優惠方式的選擇，比如減免稅、費用扣除等形式，切實影響到納稅人的經濟利益，趨利的理性市場經濟人會自然的在稅收優惠的引導下，安排自己的應稅行為，從而實現國家的誘導目的。需要強調的是，在現代稅收國家中，稅收是一個國家必不可少的制度內容，稅收作為對國民經濟的二次分配，其內在所蘊含的強大的經濟利益的驅動性是任何市場經濟人都無法回避的。正因為如此，稅收優惠才能體現出它強大的利益誘導的作用，稅收優惠在現代市場經濟國家必不可少。不管發展到何時，一國的經濟都不可能實現完全均衡的水平，先進與落后、強與弱總是相對而生的，所以國家何時都有需要扶持、鼓勵的對象，所以稅收優惠有其自在的生存空間。

稅收優惠有其存在的必要性，但是其與稅收公平原則的沖突是學者們對稅收優惠進行檢討的焦點所在。那么稅收優惠是否就是對稅收公平原則的徹底背離？二者之間有無協調、平衡以及共存的空間？這些問題的回答對于理清稅收優惠與稅收公平原則的關系，為稅收優惠爭取法理上合理存在的空間，從而實現稅收的政策目標功能具有重要的理論和現實意義。

二、稅收優惠與稅收公平原則——對立抑或共存[5]

稅收公平原則是憲法平等原則在稅收領域的具體表現。因租稅系無對待之公法上給付，先天上須受嚴格之平等原則拘束。[6]租稅平等負擔要求，成為稅法之最高體系原則。[7]稅收公平原則最基本的要求是具有相同納稅能力的人承擔相同的稅收負擔，具有不同納稅能力的人承擔不同的稅收負擔。根據這個要求，稅收優惠看起來違反了稅收公平原則，因為享有優惠的人原本與其他人具有相同的納稅能力，卻因為優惠的存在而減少了負擔，相對于其他人來說就是一種不公平，是對稅收公平原則的違反。所以“立法者欲以租稅之優惠或特別負擔，作為‘經濟誘因’，須先解決其與租稅平等負擔之沖突”。[8]

對于這種沖突，很多稅法學者都進行過分析。“學理上的租稅特別措施是指犧牲公平負擔原則，傾斜性減輕納稅者稅負的一種措施”-9=“稅收優惠措施，從稅負能力的觀點看，對雖然具有同樣的情況，但在稅收負擔上仍然給與特別優惠，其做法顯然與公平的要求互相抵觸”[10]“由于基于政策目的的所為稅捐優惠，勢必違反量能課稅精神，造成擴大社會貧富差距”。[11]無論哪種表述，大意都是稅收優惠與稅收公平原則是對立的，如果法律肯認了稅收公平原則，那么作為其對立面的稅收優惠顯然是不被法律認可的，從前文帶有貶義性用詞的使用就可窺見一斑。

那么稅收優惠是否完全是對稅收公平原則的違反？是否都不具有正當合理性呢？這個問題恐怕要具體問題具體分析。“稅收優惠措施是否因構成違憲而無效，其優惠是否稱得上不合理的優惠，應當對每個具體的優惠措施進行判斷”。[12]如果我們將稅收優惠分為正當合理的稅收優惠和非正當合理的稅收優惠（正當合理與否的判定標準將在下文分析），就非正當合理的稅收優惠而言，因其缺乏法律上的支撐而認定其違反稅收公平原則而無效。那么正當合理的稅收優惠措施的效力如何呢？換句話說我們能否給正當合理的稅收優惠和稅收公平原則在法律上找到一個共存的平臺？當然這里講的共存并不是雙方地位的完全平等，稅收公平原則作為稅法的“最高體系原則”，稅收優惠無論如何是不能與其相匹及的。這里要解決的是在稅收公平原則已在法律上牢固確立其地位的前提下，能否在法律上給稅收優惠找一個合理存在的理由，使其可以不受公平原則的約束，并能與其在法律上合理共存即稅收優惠能否在稅收公平原則效力的域外空間存在？然而不可不提的是，既然稅收公平負擔原則能夠作為一項原則，其適用就具有相當的普遍性。這就要求，稅收優惠這種不受其約束的例外部分要盡可能的有限，如果其范圍過寬，甚至適用空間超越公平稅收的空間，那就是對稅收公平原則地位的動搖和顛覆了。

那么正當合理的稅收優惠的存在有法律上的依據嗎？從各國現有的憲法、法律來看，并沒有“稅收優惠可以當然存在”及類似內容的法律條文。但并不能因此而否認稅收優惠存在的正當性。就如同很多國家和地區的稅收公平原則也并非憲法中明文規定，而是從憲法的各個條文中抽象而出。如日本的稅收公平原則（應能負擔）在憲法中并無明文規定，而是在日本憲法第13條、14條“法律面前人人平等”的原則、第25條的基礎上，“在日本憲法中應能負擔原則就被作為一種法律的原則抽取了出來”。[13]那么類似的，能不能從憲法條文中抽象出稅收優惠存在的正當合理性呢？從憲法的角度而言，既然已經放棄消極的自由國家的角色，并以社會福利國家取而代之，就必須賦予國家達到目的的各種工具。如我國憲法要求，國家應當發展經濟，促進社會公平，提高全民文化素質，如果稅收可以達到上述目的，自然沒有必要棄之不用。因此，從法律上說，基于政策考慮而破壞量能課稅原則并不一定為憲法所不容。[14]法律上的依據在于國家憲法上功能的確定以及對特定政策目標的追求，以稅收作為手段成為國家社會、經濟、文化政策所必需。對于這些正當合理的稅收優惠措施，“雖不符量能課稅之原則，但另有政策目標經權衡后更值得保護，由于具有正當合理理由為差別待遇，仍不違反平等原則”[15]。這種更值得保護的政策性目標就是從憲法中抽象出的正當合理稅收優惠存在的憲法依據。所以具有正當合理性的稅收優惠可以與稅收公平原則共存。

那么稅收優惠正當合理存在的空間是什么？其正當合理性判定的標準有哪些？這是我們要研究解決的問題。

三、稅收優惠的正當合理化理由——基于公共利益及稅收原則制衡

稅收優惠能夠在稅收公平基本原則效力的域外空間存在，必須具有與這種例外相平衡的正當性目的，這是稅收優惠在質上的根本要求。另外為了保證正當性，在稅收優惠的設定上還必須遵守稅收法定主義和比例原則的制約，將稅收優惠嚴格定位于其本位空間之內，從而也在最大程度上維護稅收公平主義原則的主導和權威。

（一）目的正當性：稅收優惠是為了一定政策目標的實現，那么這種政策目的必須具有正當性，其正當性表現為：有助于引導或促進公共利益。亦即利用租稅優惠，有助于整體社會利益，其所涉及經濟利益，盡可能對全體，至少對大多數人為有利。[16]稅收既然是一個國家宏觀調控的工具，在具體的設計時就不能僅局限于某一地區、某一人群的狹隘視野；所以比如那些僅為鼓勵外商到本地區投資的優惠措施就因不具有為實現公共利益的目的正當性而不應被法律認可。所以稅收優惠之設定必然以國家、政府、社會、民族的整體利益為出發點。而公共利益究竟是什么向來就是一個不確定的概念。公共利益沒有一個統一的標準，與各國國情相關，并且會隨著時間的推移而變化。所以，公共利益受地域和時間的限制。如果一個國家文化教育水平落后，那么以稅收優惠鼓勵教育事業的發展，提高國民教育水平就符合公共利益；如果一國需要大力發展高新技術，適應信息化、全球化的要求，那么稅收優惠鼓勵高新技術產業的發展就符合公共利益。

（二）嚴格遵守稅收法定主義原則的要求。稅收法定主義是稅法的另一個基本原則，如上所述，正當合理的稅收優惠如果可以不受稅負公平原則的約束的話，那么它的設定則必須符合稅收法定主義的約束。稅收法定主義的內容包括“課稅要素法定主義”“課稅要素明確主義”“合法性原則”“程序的保障原則”。[17]

因為稅收是對國民財富的無償剝奪，所以稅收要素的全部內容和稅收的課賦及征稅的程序都必須由民眾的代議機關制定法律規定，所謂“無代表則無稅”。作為稅收要素之一的稅收優惠必須由立法機關制定的法律予以規定，法律之下位階的法規均無權制定（除非得到立法機關的授權且范圍有限、明確）。這對我國尤其具有現實意義。在我國稅收立法中，真正由全國人大及其常委會制定的法律數量有限，大部分有關稅收優惠的立法文件都是由國務院、各部委制定的，甚至有的地方性政府也擅自制定適用于本轄區的優惠措施，嚴重違反了稅收法定主義的要求，這也是我國目前稅收優惠方面混亂局面的根本原因。稅收優惠立法權集中于立法機關是保證稅收優惠正當合理性的根本所在。

稅收要素確定要求在制定稅收優惠時，享有稅收優惠的主體、征稅對象、優惠內容等要素必須明確而不出現歧義，稅收優惠明確一方面使納稅人能夠根據法律的規定對自己的應稅行為做出合理的預測，減少盲目性和不可預測性，另一方面在行政機關執法時也必須按照法律的規定進行，減少自由裁量的恣意空間。稅收優惠的法律確定性還有助于減少利用稅收優惠進行避稅的可能性。

合法性原則是稅收法律主義關于程序法的一個側面，其根據在于如不這樣理解，不僅有可能不能正確執行稅法，而且對納稅人待遇會因人而異，結果更難以維護公平稅負。在合法性原則的要求下，征稅機關沒有隨意減免稅的自由，也沒有不征稅的自由，必須以法律規定的要求和步驟征收稅款。

（三）稅收優惠對于稅收公平原則的犧牲與對公共利益的追求應符合比例原則

比例原則原適用于行政裁量行為，有效的壓縮征稅自由裁量權在行使過程中恣意與專橫的空間，制約自由裁量權的濫用。而后比例原則逐漸發展為行政法領域普遍適用的原則，突破傳統的規制性行政行為，而被認可為可適用于受益性行政行為。所以行政機關在實施減免稅、退稅、稅收獎勵等受益性征稅行為時，也應當遵循比例原則。比例原則所顯示的內涵是通過調節目的與手段的關系防止超限度的破壞利益與價值均衡。[18]

根據比例原則的要求稅收優惠“在目的上有助于公共利益，仍有不足，而須以犧牲量能平等負擔之手段達成，其目的與手段間須符合比例原則”，[19]根據比例原則，稅收優惠的選擇有兩個要求：第一，就稅收優惠所要追求的公共利益與稅收優惠對于稅收公平原則的犧牲比較而言，稅收優惠的選擇應該遵循以對稅收公平的最小犧牲實現公共利益的最大化，使二者之間實現邊際均衡；第二，就手段與目的的關系上，如果為了實現相同的公共利益有不同手段可供選擇，在設定稅收優惠時應選擇對稅收公平損害最小的一種。在考量稅收優惠的合理性時需分析稅收優惠在多大比例上侵害了稅收公平負擔原則，如果這個比例過大，則稅收優惠喪失正當合理性。在具體的衡量標準上，有學者提出了三個方面的要求：（1）必要性。即合目的性審查，如果稅收優惠與經濟、社會、文化等政策目的毫不相干，甚至有損上述目的的實現，則完全沒有必要采取此項措施（2）適當性。要求稅收優惠滿足最少侵害原則，將對稅收公平的影響降低到最小限度。如果其他措施可以達到同一目的，且損害更小，則說明該稅收優惠措施不當。（3）衡平性。禁止目的與手段的過度，它審查公權力所欲達成的公益與人民因此所受的侵害。若二者顯不相當，則違反了過度禁止原則。[20]

四、結語

在人們聲討稅收優惠過多的介入社會生活甚至有泛濫使用嫌疑的聲音中，各國尤其是發展中國家應該重新審視自己的稅收優惠設定的正當合理性。對于發展中國家，由于其特殊的歷史背景，曾經的稅收優惠對于復蘇、發展本國經濟起到了積極的作用。然而隨著經濟全球化、市場化的進程，這些稅收優惠帶來的問題比如對市場因素的扭曲、因設計漏洞而被濫用避稅的普遍性使得每個國家不得不給與其高度的重視。新一輪的對稅收優惠措施的清理運動已經逐漸展開。我國作為最大的發展中國家，面臨同樣的問題。我們不能給予稅收優惠完全的否定，也不能徹底清除稅收優惠，關鍵在于如何科學的設計稅收優惠，在理論上與稅收基礎理論相協調及互相支撐，在實踐中因得到更好的設計而減少被濫用的幾率。

對于稅收優惠正當合理性的分析能夠為稅收優惠的清理和設計提供法理上的標準，至少在理論上不會成為被批評的對象，與稅收公平原則相協調，理論上的支撐保證具體技術設計的科學和正當性，從而也減少實踐中被聲討或被濫用的情況，更好的為實現國家的政策性目標服務。

【注釋】

1.維克多.瑟仁伊著丁一譯：《比較稅法》北京大學出版社2006年版第23頁

2.葛克昌：《行政程序與納稅人基本權》北京大學出版社2005年版第72頁

3.葛克昌：《證券交易免稅及審查》本文為葛克昌教授在2007年北京大學財稅法暑期培訓班上的講稿

4.北野弘久：《稅法學原論》中國檢查出版社2001年版第15頁