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投資性房地產(chǎn)是伴隨我國(guó)的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)不斷發(fā)展起來(lái)的，屬于一種新興的投資方式，房地產(chǎn)市場(chǎng)目前在我國(guó)，還處于一個(gè)不斷完善和發(fā)展的階段，其中蘊(yùn)含的潛在獲利機(jī)會(huì)日益被企業(yè)所重視。在這樣的需求環(huán)境下，2006年，我國(guó)財(cái)政部門頒布了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第3號(hào)———投資性房地產(chǎn)》，用來(lái)專門規(guī)范房地產(chǎn)投資方面的主要業(yè)務(wù)。

一、投資性房地產(chǎn)會(huì)計(jì)處理的主要演變過(guò)程

投資性房地產(chǎn)主要指的是企業(yè)為了賺取一定的租金或使本來(lái)資產(chǎn)增值而持有的房產(chǎn)資源。在過(guò)去，人們一般將企業(yè)進(jìn)行投資的房地產(chǎn)看成企業(yè)的一般固定資產(chǎn)，按照其預(yù)估的使用年限進(jìn)行折舊提取。但不足之處在于，這種固定資產(chǎn)的凈值根本不能很好地反映投資性房地產(chǎn)的真實(shí)價(jià)值。投資性房地產(chǎn)在最近十幾年的發(fā)展中，市場(chǎng)價(jià)值早已高于賬面凈值，有時(shí)可以高出賬面凈值達(dá)幾十倍。與此同時(shí)，房地產(chǎn)投資的周期較長(zhǎng)、金額數(shù)目較大、流動(dòng)性有時(shí)較差，體現(xiàn)出了高收益與高風(fēng)險(xiǎn)并存的局面。在這樣的實(shí)際情況下，再將投資性房地產(chǎn)看作是一般的固定資產(chǎn)，顯然已經(jīng)不合適了。但是，將其看成是流動(dòng)資產(chǎn)進(jìn)行處理，同樣也是不合適的。投資性房地產(chǎn)在發(fā)展的過(guò)程中，缺乏相關(guān)的法律法規(guī)加以約束，企業(yè)通常各行其是。在這種情況下，中國(guó)財(cái)政部于2006年2月15日《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第3號(hào)———投資性房地產(chǎn)》，也被稱作第3號(hào)具體準(zhǔn)則。這條準(zhǔn)則的頒布具有比較重大的現(xiàn)實(shí)意義。第一，第3號(hào)具體準(zhǔn)則將國(guó)內(nèi)投資性房地產(chǎn)的相關(guān)公允計(jì)價(jià)與國(guó)際通用準(zhǔn)則進(jìn)行接軌，更加便于國(guó)際投資者們將國(guó)內(nèi)外企業(yè)的價(jià)值進(jìn)行橫向?qū)Ρ?。這樣做使得企業(yè)的資產(chǎn)信息變得更加透明和一目了然，方便企業(yè)在資本市場(chǎng)上獲得較為準(zhǔn)確的定價(jià)，利于企業(yè)開展下一步融資活動(dòng)，獲得資本市場(chǎng)所提供的各種便利條件。第二，第3號(hào)具體準(zhǔn)則采用成本計(jì)量的主要方法，雖然在一定程度上減少了企業(yè)自身的賬面利潤(rùn)，但是可以起到很好的抵稅效果，減小企業(yè)現(xiàn)金的支出數(shù)額，將價(jià)值最大程度的保留在企業(yè)自身，對(duì)投資者的利益起到了良好的保護(hù)作用。第三，該準(zhǔn)則引入了公允價(jià)值計(jì)量的方法。公允價(jià)值的計(jì)算，更加符合各個(gè)企業(yè)的實(shí)際情況，并且可以產(chǎn)生相應(yīng)的利潤(rùn)。

二、投資性房地產(chǎn)會(huì)計(jì)處理的主要方法

（一）如何界定投資性房地產(chǎn)

投資性房地產(chǎn)主要方面包括出租土地的使用權(quán)、長(zhǎng)期持有并且有意愿進(jìn)行增值后轉(zhuǎn)讓的土地使用權(quán)、企業(yè)自己擁有并且已經(jīng)對(duì)外出租的建筑物。企業(yè)自己使用的房屋用地和庫(kù)存儲(chǔ)備用地，并不在投資性房地產(chǎn)的范圍之內(nèi)。判斷企業(yè)的房產(chǎn)資源是不是投資性房地產(chǎn)，可以按照以下幾個(gè)過(guò)程來(lái)進(jìn)行。第一，首先要確認(rèn)房地產(chǎn)是否可以用來(lái)出售，如果可以，就是商品性質(zhì)的房地產(chǎn)，可以按照《存貨》準(zhǔn)則進(jìn)行相對(duì)應(yīng)的會(huì)計(jì)處理。第二，如果不是商品性質(zhì)的房地產(chǎn)資源，就要考慮該房產(chǎn)是不是自用，如果是自用房產(chǎn)，可以按照《無(wú)形資產(chǎn)》準(zhǔn)則或者《固定資產(chǎn)》準(zhǔn)則進(jìn)行相應(yīng)會(huì)計(jì)處理。第三，如果不是自用房產(chǎn)，就要看該處房產(chǎn)資源是否正在開發(fā)過(guò)程中，如果是建設(shè)之中的房地產(chǎn)資源，可以按照《無(wú)形資產(chǎn)》準(zhǔn)則或者《固定資產(chǎn)》準(zhǔn)則進(jìn)行處理。如果以上幾點(diǎn)要求都不滿足，就應(yīng)當(dāng)按照投資性房地產(chǎn)進(jìn)行相應(yīng)的會(huì)計(jì)處理。投資產(chǎn)房地產(chǎn)的形成條件主要有以下兩點(diǎn)：第一，房地產(chǎn)資源的成本可以被計(jì)算出；第二，企業(yè)可以得到投資性房地產(chǎn)的相應(yīng)經(jīng)濟(jì)收入。

（二）投資性房地產(chǎn)的計(jì)量

1、投資性房地產(chǎn)的初始計(jì)量及相應(yīng)會(huì)計(jì)處理

（1）外部購(gòu)買的投資性房地產(chǎn)自身成本，應(yīng)該分為分期付款方式購(gòu)買的投資性房地產(chǎn)和一次性交款購(gòu)買的投資性房地產(chǎn)。第一，分期付款購(gòu)買的投資性房地產(chǎn)的成本，是購(gòu)買投資性房地產(chǎn)過(guò)程中每一期付款數(shù)額的現(xiàn)值；第二，一次性交款購(gòu)買的投資性房地產(chǎn)成本，是購(gòu)買時(shí)客戶實(shí)際支付的買價(jià)。

（2）投資者自身在投資性房地產(chǎn)當(dāng)中的投入成本。這指的是協(xié)議的價(jià)值或投資合同的自身價(jià)值，不過(guò)合同及協(xié)議都是預(yù)訂價(jià)值無(wú)法公允的，應(yīng)該是取得的投資性房地產(chǎn)的自身公允價(jià)值。具體的財(cái)務(wù)處理包括：貸記合同約定的價(jià)值賬戶；借記公允價(jià)值賬戶；借記資本公積賬戶等。

（3）自己建造的投資性房地產(chǎn)的成本。這里所說(shuō)的成本主要指的是房地產(chǎn)資源在達(dá)到預(yù)期使用狀態(tài)之前的一切必要開支。其中主要包括：人工成本；物資工程成本；稅費(fèi)；借款費(fèi)用及其他必要費(fèi)用等。自己建造的投資性房地產(chǎn)資源的會(huì)計(jì)處理方法一般是在房產(chǎn)資源達(dá)到可以使用的狀態(tài)時(shí)，將“在建工程”賬戶轉(zhuǎn)入到“投資性房地產(chǎn)”賬戶。

2、投資性房地產(chǎn)的后續(xù)計(jì)量及相應(yīng)會(huì)計(jì)處理

（1）成本計(jì)價(jià)模式下投資性房地產(chǎn)的后續(xù)計(jì)量。如果采用成本計(jì)價(jià)模式，對(duì)投資性房地產(chǎn)進(jìn)行后續(xù)計(jì)量，就該按照《固定資產(chǎn)》準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定，借記“其它業(yè)務(wù)成本”賬戶，貸記“累計(jì)折舊”賬戶；也可以按照《無(wú)形資產(chǎn)》的有關(guān)規(guī)定，借記“其它業(yè)務(wù)成本”賬戶，貸記“累計(jì)攤銷”賬戶。如果投資性房地產(chǎn)出現(xiàn)了減值跡象，就應(yīng)當(dāng)按照《資產(chǎn)減值》準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定，對(duì)已經(jīng)減值的房地產(chǎn)資源進(jìn)行減值準(zhǔn)備。此時(shí)可以貸記“減值準(zhǔn)備”賬戶，借記“資產(chǎn)減值損失”賬戶。

（2）在公允價(jià)值計(jì)價(jià)模式下，投資性房地產(chǎn)的后續(xù)計(jì)量。如果企業(yè)可以拿出確切證據(jù)，來(lái)證明自己投資的房地產(chǎn)資源的公允價(jià)值可以連續(xù)取得，那么就可以采用公允計(jì)價(jià)模式對(duì)投資性房地產(chǎn)資源進(jìn)行后續(xù)計(jì)量。采用公允計(jì)價(jià)模式的投資性房地產(chǎn)資源應(yīng)當(dāng)滿足以下條件：第一，投資性房地產(chǎn)資源的所在地有較為活躍的房產(chǎn)交易市場(chǎng)；第二，企業(yè)可以從房產(chǎn)交易市場(chǎng)上獲得同一類型或相似的房地產(chǎn)資源的價(jià)格及其主要信息，進(jìn)而對(duì)投資性房地產(chǎn)的自身公允價(jià)值作出合理的估算和預(yù)期。這里面談到的同類型或相似的房地產(chǎn)資源主要是指：第一，房產(chǎn)資源的土地使用權(quán)都是位于同一個(gè)位置和區(qū)域，所處的地理環(huán)境相近或位置相同，可以使用的狀況較為接近；第二，房產(chǎn)資源的性質(zhì)較為相同，結(jié)構(gòu)類型、新舊程度都很接近。在公允價(jià)值的計(jì)價(jià)模式下，投資性房地產(chǎn)資源的公允價(jià)值如果高于自身的賬戶余額，可以借記“公允價(jià)值變動(dòng)”賬戶，貸記“變動(dòng)損益”賬戶，如果公允價(jià)值低于了賬面余額，就進(jìn)行相反處理。

3、投資性房地產(chǎn)進(jìn)行處置的會(huì)計(jì)處理

（1）投資性房地產(chǎn)在出售的時(shí)候要按照不同的計(jì)量模式處理第一，投資性房地產(chǎn)在公允價(jià)值計(jì)價(jià)模式下出售時(shí)，要將出售價(jià)款與出售投資性房產(chǎn)的賬面價(jià)值之間存在的差異，作為最終的投資收益。與此同時(shí)，將投資性房地產(chǎn)資源的公允價(jià)值變動(dòng)額，轉(zhuǎn)入到“投資收益”賬戶。第二，投資性房地產(chǎn)在成本計(jì)價(jià)模式下進(jìn)行出售的時(shí)候，要按照出售價(jià)款與投資性房地產(chǎn)的賬面價(jià)值之差作為營(yíng)業(yè)以外的支出或收入，記入“當(dāng)期損益”賬戶。

（2）使用非貨幣交易和轉(zhuǎn)讓投資性房地產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理第一，用公允價(jià)值計(jì)價(jià)模式進(jìn)行計(jì)量的投資性房地產(chǎn)資源與其他資產(chǎn)進(jìn)行交換時(shí)的會(huì)計(jì)處理。在公允價(jià)值的計(jì)價(jià)模式下，用投資性房地產(chǎn)與其他資產(chǎn)進(jìn)行相互交換的時(shí)候，應(yīng)該以換入資產(chǎn)的自身公允價(jià)值作為對(duì)應(yīng)的入賬價(jià)值；在換出日，換出的投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值與自身賬面價(jià)值的內(nèi)在差異，作為資產(chǎn)損益記入“營(yíng)業(yè)外支出”或“營(yíng)業(yè)外收入”賬戶，并且將累計(jì)的公允價(jià)值變動(dòng)數(shù)額，記入“投資收益”賬戶。第二，用成本計(jì)價(jià)模式進(jìn)行計(jì)量的投資性房地產(chǎn)資源與其它資產(chǎn)進(jìn)行交換時(shí)的會(huì)計(jì)處理。兩種資產(chǎn)進(jìn)行互換的公允價(jià)值都是可以進(jìn)行可靠計(jì)量的，應(yīng)該以換入資產(chǎn)的自身公允價(jià)值作為相應(yīng)的入賬價(jià)值，將交換出的投資性房地產(chǎn)資源的賬面價(jià)值與自身公允價(jià)值的差異作為資產(chǎn)損益，記入“營(yíng)業(yè)外支出”或“營(yíng)業(yè)外收入”賬戶。如果雙方互換資產(chǎn)的公允價(jià)值是不可靠的，就應(yīng)該以換出的投資性房地產(chǎn)的自身賬面價(jià)值，來(lái)作為換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值，不計(jì)算相應(yīng)的損益。

三、如何完善投資性房地產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理方法

（一）進(jìn)一步提高公允價(jià)值的可信賴程度

公允價(jià)值是第3號(hào)具體準(zhǔn)則實(shí)施過(guò)程中的一個(gè)重點(diǎn)和難點(diǎn)，也是無(wú)法回避的一個(gè)重要問題。公允價(jià)值，指的就是在雙方的公平交易之中，雙方當(dāng)事人在對(duì)交易情況進(jìn)行熟悉之后，自愿進(jìn)行資產(chǎn)交換的金額。投資性房地產(chǎn)資源具有不同的所處位置、不同的房屋結(jié)構(gòu)、不同的具體用途，因此彼此之間的價(jià)值差別較大。想要讓公允價(jià)值具有可信度，就要建立起規(guī)范的公允價(jià)值評(píng)估系統(tǒng)。第一，要建立嚴(yán)格規(guī)范的投資性房地產(chǎn)評(píng)估制度。第3號(hào)具體準(zhǔn)則并沒有詳細(xì)指出如何評(píng)估投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值，但在國(guó)際準(zhǔn)則40條，有具體的評(píng)估標(biāo)準(zhǔn)，對(duì)投資性房地產(chǎn)公允價(jià)值的確立進(jìn)行了相應(yīng)的明確規(guī)定。我們可以對(duì)國(guó)際準(zhǔn)則進(jìn)行行之有效的借鑒與思考，來(lái)明確規(guī)定我們國(guó)家投資性房地產(chǎn)公允價(jià)值如何評(píng)估確立。第二，加強(qiáng)專業(yè)隊(duì)伍的建設(shè)工作。我們國(guó)家應(yīng)當(dāng)培養(yǎng)綜合素質(zhì)較高的房產(chǎn)資源評(píng)估隊(duì)伍，對(duì)這些評(píng)估師要進(jìn)行嚴(yán)格的考核，考核通過(guò)后讓他們?cè)诨鶎庸ぷ髦羞M(jìn)行鍛煉，提高專業(yè)技能和綜合素質(zhì)，對(duì)資產(chǎn)評(píng)估工作做出貢獻(xiàn)。最后還要進(jìn)行強(qiáng)有力的檢查和監(jiān)督工作。相關(guān)的部門要加大對(duì)投資性房地產(chǎn)資源的監(jiān)督力度，不僅要對(duì)相關(guān)的評(píng)估公司進(jìn)行嚴(yán)格的資質(zhì)審核，還要對(duì)他們所做的評(píng)估工作進(jìn)行監(jiān)督，以防評(píng)估公司從中進(jìn)行弄虛作假和舞弊行為。

（二）制定更為詳細(xì)的標(biāo)準(zhǔn)制度

第3號(hào)具體準(zhǔn)則的出臺(tái)與頒布，主要目的是使會(huì)計(jì)報(bào)表可以更加客觀真實(shí)的反映出投資性房地產(chǎn)資源的真實(shí)價(jià)值，保證所提供信息的真實(shí)性和有效性，為廣大用戶提供相關(guān)信息。但在具體的實(shí)踐過(guò)程中，很多企業(yè)對(duì)于運(yùn)用新型的計(jì)量方法感到有困難和力不從心，具體表現(xiàn)有以下幾個(gè)方面：第一，在房地產(chǎn)資源價(jià)格持續(xù)走高的情況之下，運(yùn)用公允價(jià)值來(lái)進(jìn)行計(jì)價(jià)，可以使有投資性房地產(chǎn)的企業(yè)的資產(chǎn)浮出水面，凈資產(chǎn)值獲得較大提升，但是如果企業(yè)無(wú)法增加同等利潤(rùn)，就會(huì)造成凈資產(chǎn)的實(shí)際收益率有很大程度下降。第二，如果企業(yè)體現(xiàn)出了自身投資性房產(chǎn)資源的增值效果，就要繳納一定的稅金。用公允價(jià)值來(lái)計(jì)量投資性房產(chǎn)資源的增值部分的時(shí)候，如果將當(dāng)年利潤(rùn)計(jì)算進(jìn)去，企業(yè)就要繳納相應(yīng)的企業(yè)所得稅，這一部分的稅收是要從自身營(yíng)業(yè)利潤(rùn)中扣除的，因此會(huì)影響企業(yè)的稅后利潤(rùn)。綜合上述情況，就要求準(zhǔn)則的制定機(jī)構(gòu)和部門要努力制定出更加詳細(xì)和有操作性的標(biāo)準(zhǔn)，加強(qiáng)新準(zhǔn)則對(duì)于企業(yè)行為的監(jiān)管，努力引導(dǎo)企業(yè)運(yùn)用實(shí)施新準(zhǔn)則。

四、結(jié)語(yǔ)

投資性房地產(chǎn)資源由于企業(yè)的使用目的不同，會(huì)采用不同的會(huì)計(jì)處理方法。相關(guān)的會(huì)計(jì)人員要在自身的實(shí)際工作中不斷總結(jié)出現(xiàn)的問題，進(jìn)行反思和分析，改善舊有的投資性房地產(chǎn)會(huì)計(jì)處理方法，從而使投資性房地產(chǎn)資源的會(huì)計(jì)處理變得更加真實(shí)有效，提高會(huì)計(jì)信息的準(zhǔn)確性和可靠性。

作者：班雅然 單位：洛陽(yáng)師范學(xué)院