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一、研究質量成本管理會計的必要性和在我國的現實意義

我國自上世紀80年代以來開始引入質量管理學，并在許多大企業中推廣應用。這些企業在進行質量管理活動中發現，質量管理像其他生產活動一樣，也會發生大量的成本，如為了提高產品質量進行的新產品開發和設計費、為保證產品質量的檢驗費、為消費者提供廢次產品的包退保修而發生的損失等。這些成本費用皆因企業的質量管理活動而引起，必然要求與企業的收益相匹配。質量管理的成本與企業的經濟效益需要掛鉤、綜合考慮，使得質量成本管理會計應用而生。它把企業的質量管理活動同管理會計方法結合起來，通過對企業產品質量成本的事前決策、事中控制和事后核算分析，不斷尋求提高產品質量降低成本的途徑，以達到增強企業經濟效益的目的。

二、質量成本管理會計的具體內容

(一)質量成本的含義及構成

究竟什么是質量成本？根據國際上公認的說法，質量成本是指企業為了保證和提高產品質量而支出的一切費用以及由于產品質量未達到既定標準而造成的一切損失的總和。根據上述定義，可知質量成本內容應包括以下兩大部分：一是為保證和提高產品質量而支出的一切費用。它又可分為檢驗費用(亦稱“鑒定成本”)和預防費用(亦稱“預防成本”)。檢驗費用是指按照質量標準對產品質量進行測試、評定和檢驗而發生的各種費用，它通常包括進貨測試費、工序和成品檢驗費、在庫物資復檢費、對測試設備的評價費、質量評審費等。預防費用是指為減少質量損失和降低檢驗費用而發生的各種費用。它通常包括質量管理大綱制定費、工序控制費、產品評審費、質量信息費、質量管理實施費等。二是由于產品質量未達到規定標準而發生的各種損失。它又可分為內部質量損失(亦稱“內部故障成本”)和外部質量損失(亦稱“外部故障成本”)。內部質量損失是指工廠企業內部由于生產的產品有質量缺陷而造成的損失和為處理質量缺陷而發生的費用總和。如果在產品裝運給顧客之前不存在不合格產品，那么就不會發生這類成本。它一般包括廢品損失、返修費、復檢和篩選費、停工損失、不合格產品的處理費等。外部質量損失是指用戶在使用過程中發現產品缺陷而產生的由制造廠支付的一切費用總和。它一般包括保修費、索賠費、訴訟費、退貨費、降價費等。當然以上對質量成本所作的分類來自西方國家的普遍經驗。隨著現代化質量管理發展和現代企業管理的進步，以及因企業各部門生產、工藝特點不同，質量成本的分類方法還會發生變化和改進。所以我國企業和學者要想建立并完善真正有價值的質量成本管理體系，還應當針對國情因地制宜，制定出符合自身特點和需要的質量成本項目分類

(二)質量成本管理會計的主要內容

質量成本管理會計，即將質量成本管理納入企業企業管理會計的范疇。目前，較成熟的質量成本管理會計理論將其分為三部分內容：即最佳質量成本決策、質量成本控制和質量成本的核算與分析。

1.最佳質量成本決策

通過對上述質量成本組成的分析可知，質量管理項目的成本具有規律性：檢驗費用和預防費用在開始時一般較低，隨質量要求提高而增大；內部和外部質量損失的情況正好相反。開始時，由于合格頻率低，質量損失較大，隨著質量提高，質量損失就會下降；質量達到一定水平后，質量損失下降的速度逐漸減弱。上述規律正好說明：在產品質量管理上必然有一個理想點，使產品質量總成本最低，因而企業的收益也會達到最大化，這就是“最佳質量成本決策問題”，也是企業在生產經營過程中不可回避的管理決策內容，通過企業管理會計和成本分析可以幫助找到這個“理想點”。

2.質量成本控制

它是根據質量成本目標，對質量成本形成過程中的一切耗費進行嚴格的計算和審核，揭示偏差，及時糾正，實現預期的質量成本目標，并進而采取措施，不斷降低成本。質量成本控制一般包括四部分內容，即新產品開發的質量成本控制、生產過程的質量成本控制、銷售過程的質量成本控制和質量成本的日常控制。

3.質量成本的核算與分析

質量成本核算就是按產品形成的全過程，從投產前技術準備過程、生產制造過程到產品銷售過程的質量成本核算。它是用貨幣形態反映產品質量狀況，進行全面質量控制的依據。實行質量成本管理核算一般可設立“質量成本”一級科目，再按質量成本的分類設置“內部質量損失”、“外部質量損失”、“檢驗費用”、“預防費用”四個二級科目，各二級科目下還可按具體內容設置明細項目，從而把質量成本核算同正常會計核算結合在一起。

三、關于質量成本管理會計的兩點思考

(一)我國目前推進質量成本管理會計存在的困難

我國從上世紀80年代中期引入全面質量管理，雖已積累一定的質量成本管理的經驗，但仍欠缺一個完善的質量成本管理會計理論體系。企業對質量成本管理會計普遍不夠重視。

1.中國企業普遍未進行質量成本核算和會計分析。許多企業管理者都認為企業財務管理和會計核算只要依據企業會計準則和會計制度，滿足合法合規的財務信息對外披露即可，對管理會計的重要性認識不足，對質量成本管理會計更是缺乏認識和研究。

2.我國現行的“企業成本法”中尚無明確的質量成本核算項目

企業管理費用中包含的“包退、包修、包換”三包費用，只反映企業產品出廠后在用戶使用過程中發現質量缺陷又未超過保修期所引起的一切損失費用。至于因質量而引起的降價退貨以及索賠費用等均為包括，因而實質上只包括質量成本中的外部質量損失，對于預防成本和檢驗成本沒有進行可靠計量和單獨核算，包括目前成本核算的科目設置也普遍不能適應質量成本管理會計的推廣和實施。

3.我國對質量成本管理會計的研究還很欠缺，特別是對于怎樣將質量成本管理會計的應用缺乏探討

在現有的研究中，容易吧質量管理與管理會計方法割裂開來，把質量管理看做是行政行為，從而使質量管理脫離成本核算，缺乏經濟效益研究，沒有實現產品質量與經濟效益的統一、質量成本與管理會計方法的統一。

(二)企業應把質量成本管理會計提升到戰略層次

企業應從戰略層面進行質量成本管理，以“戰略定位”分析為核心，從根源上實施質量成本管理，改變傳統質量成本管理以“產品”為對象的管理方式，根據不同的戰略定位，采取不同的對策，為優化質量成本提供戰略定位的分析框架。企業應當以質量成本動因分析為導向，引導企業從質量成本發生根源上尋求減少或消除無效的質量作業，控制企業資源消耗，使企業質量成本管理更加有效。充分發揮戰略質量成本管理的功效。以長遠性、全面性的戰略理念為指導。力求各個質量作業中心和環節，實現“零缺陷”，最大限度地消除不增值的質量作業，提高戰略質量管理水平。企業還應以價值鏈分析為重點，通過質量成本的行業價值鏈分析，內部價值鏈分析和競爭對手的價值鏈分析，實現價值鏈的有效整合，提升質量作業價值，降低質量成本。

四、結束語

質量成本管理會計作為一門新興的管理會計學科，從二十世紀末以來對西方國家許多企業的質量成本管理產生了重要影響。許多企業從公司戰略的高度將質量成本管理納入企業經營決策范疇，并利用管理會計的一些方法進行質量成本的管理和控制。實踐表明，推廣和應用質量成本管理會計有利于企業進一步提高產品質量，降低成本，從而增強競爭力。目前我國正處于經濟結構調整和轉型的重要時期，企業質量成本管理將成為從政府到企業必然研究的重要課題，而質量成本管理會計也必將得到越來越廣泛的重視和推廣應用。

作者：余益龍單位：中信港通國際物流有限公司