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摘要：一個健全的內部控制制度要有完善的企業(yè)治理結構的支撐。中小企業(yè)已經成為我國國民經濟發(fā)展中的一支重要力量。但是制約中小企業(yè)發(fā)展的內部瓶頸——企業(yè)治理和管理缺陷沒有得到足夠的關注，導致許多中小企業(yè)缺乏持久的生命力。本文以加強中小企業(yè)治理與構建內部控制制度為主題，提出具體建議與措施，促進中小企業(yè)建立現(xiàn)代企業(yè)制度，實現(xiàn)其可持續(xù)發(fā)展。

關鍵詞：中小企業(yè)；治理；內部控制制度

一、問題的提出

民營企業(yè)經過十幾年的發(fā)展，其規(guī)模逐漸分化，少數(shù)成長為大型企業(yè)，而為數(shù)眾多的仍然是中小企業(yè)。在民營企業(yè)迅猛發(fā)展的背后，因為體制的、傳統(tǒng)的等各方面的原因，民營企業(yè)也暴露出自身一些先天的不足，這其中尤為突出的表現(xiàn)就是企業(yè)家的管理能力不強、企業(yè)治理模式不完善、企業(yè)內部管理制度欠缺。目前中小企業(yè)其治理結構的規(guī)范往往是形式上的規(guī)范，需要落實到操作層面，真正實現(xiàn)完善的企業(yè)治理機制，需要健全有效的內部控制制度的保障。這一問題如果長期得不到解決，不但影響民營企業(yè)持續(xù)、健康發(fā)展，更會關系到國家經濟秩序的穩(wěn)定。也就是說，中小企業(yè)的發(fā)展瓶頸不僅是合理的治理制度，而且還有下一個層面的具體實施的措施，限于中小企業(yè)的人力資源現(xiàn)狀，不僅需要設計出恰當?shù)闹卫碇贫?，還要設計出匹配的具體內部控制制度，而且應通過人力資源的整合真正將企業(yè)治理與內部控制機制由理論走入實務。

企業(yè)治理與內部控制一直是理論的熱點問題，我們注意到，我國學者分別在這兩個領域取得了

很大的成就，而且也注意到了兩個領域的對接，然而，理論與實務的視角基本定位于國有企業(yè)、上市公司，民營中小企業(yè)在該領域被忽略了。中小企業(yè)人員少，經營鏈條短，所有權與經營權合一，在中小企業(yè)的發(fā)展歷程中，對于企業(yè)治理與內部控制建設應同步著手建設，目前存在的問題主要是多數(shù)中小企業(yè)的經營者疲于應付企業(yè)的內外事務，無暇或者無意識顧及企業(yè)治理與內部控制建設。因此，從理論與實踐上探索中小企業(yè)企業(yè)治理與內部控制建設方案，既可以優(yōu)化企業(yè)治理與內部控制建設環(huán)境，又可以解決中小企業(yè)不重視企業(yè)治理和管理的局面。因此，進行不同階段中小企業(yè)企業(yè)治理與內部控制理論與實務的研究，促進其持續(xù)發(fā)展，提高其經營績效，對于實現(xiàn)整個社會效率的提高具有持久的意義。

二、中小企業(yè)的企業(yè)治理與內部控制建設的內在聯(lián)系

將公司治理與內部控制有機結合的典范是美國的薩班斯法案，其總的原則是把財務報告可靠性和有關內部控制的責任落實到實際執(zhí)掌公司權力的關鍵人物身上，實際是從美國公司的現(xiàn)實情況出發(fā)，突破了內部企業(yè)治理和內部控制的機械分割，加強董事會和管理層的責任。國內學者注意到了內部控制與公司治理的互動性，比較典型的研究有內部控制與公司治理的關系(吳水澎等，2000；閻達五等，2001)；不同治理結構下內部控制的效率(馮均科，2001)；公司治理與內部控制的對接（楊有紅胡燕，2004）。筆者認為：上述研究可以得出一個共同的結論是，一個健全的內部控制機制要有完善的公司治理結構的支撐；內部控制的創(chuàng)新和深化，也將促使公司治理結構的完善和現(xiàn)代企業(yè)制度的建立。

中小企業(yè)的企業(yè)治理如何完成制度安排，企業(yè)治理結構下的內部控制制度如何制定，企業(yè)治理與內部控制又如何真正得到貫徹實施，筆者以為首先要正確處理好二者的關系才能談及其他。

1．內部控制制度需要完善的企業(yè)治理結構的支撐

迄今為止，內部控制理論最權威的闡述是著名的COSO報告，該報告提出：內部控制是由企業(yè)董事會、經理當局以及其他人員為達到財務報告的可靠性、經營活動的效率和效果、相關法律法規(guī)的遵循等三個目標而提供合理保證的過程。此種解釋得到企業(yè)董事會、管理當局、投資者、債權人等社會各界和審計人員及專家學者的普遍認可。

狹義的公司內部治理，是指所有者對經營者的一種監(jiān)督與制衡機制。即通過一種制度安排，來

合理地配置所有者與經營者之間的權利與責任關系。它是通過股東大會、董事會、監(jiān)事會及管理層所構成的企業(yè)治理結構及其相關機制來實現(xiàn)。

目前，許多民營中小企業(yè)主對企業(yè)治理的完善與內部控制制度的建設認識不足，更多的是短期行為。中小企業(yè)的企業(yè)治理主要問題包括：股權不明晰，所有權過于集中或內部人控制，缺乏有效的制衡關系；忽視制度化管理，沒有足夠的激勵機制；缺乏對中小股東利益的保護機制等等。由此導致企業(yè)的內部控制也很薄弱，會計和財務體系不完善，會計人員分工不明確，內部控制經常處于失控狀態(tài)，缺乏有效的監(jiān)督機制，大部分民營企業(yè)的會計報表未接受社會審計監(jiān)督，財務報表質量很差。長期以來,在民營企業(yè),尤其是中小型企業(yè),由于內控制度不健全,在其經營活動中存在許多不規(guī)范的經營行為和經營管理，造成了大量的虛假會計信息。

筆者認為：中小型企業(yè)應建立一套符合本身實際情況的企業(yè)治理體系，將國際通用的企業(yè)治理慣例與企業(yè)實際相結合，良好的企業(yè)治理有助于企業(yè)發(fā)展，使董事會更好地進行決策，高層管理人員更有效地對公司實施管理。更重要的是可以為企業(yè)內控制度的建設與貫徹落實提供良好環(huán)境，為此，政府要建立和完善相關的政策和法律法規(guī)，為企業(yè)治理提供政策法規(guī)保障；企業(yè)應建立健全企業(yè)治理的組織結構，健全董事會、監(jiān)事會和經營管理機構，為企業(yè)內控制度的建設提供環(huán)境保障。

2．內部控制的創(chuàng)新和深化將促使企業(yè)治理結構的完善

民營企業(yè)的治理結構，尤其是中小企業(yè)要在堅持現(xiàn)代公司法人治理結構的前提下，結合民營企業(yè)的實際發(fā)展情況進行必要的調整。要形成以共同治理為特征，制衡與效率相協(xié)調的治理模式。內部控制是一種動態(tài)行為，它在企業(yè)的作用過程中會受到主觀因素和外部環(huán)境的影響。因此，要充分發(fā)揮內部控制在現(xiàn)代企業(yè)制度中的作用，就必須不斷地對內部控制制度進行完善和規(guī)范，真正符合企業(yè)經營活動的特點和企業(yè)管理的需要。

構建完善的民營企業(yè)內部控制制度，是完善民營企業(yè)自身建設的重要方面，建立健全民營企業(yè)內部控制制度，首先需要企業(yè)主的重視、理解和支持，民營企業(yè)主應不斷提高自身文化素質和管理水平，增加社會責任感，實行科學管理，提高企業(yè)的整體管理水平，企業(yè)主的經營意識、理財意識，是民營企業(yè)內控制度建設的關鍵。其次應強化外部監(jiān)督，明確財政在民營企業(yè)監(jiān)督中的職責和權限，樹立財政監(jiān)督的權威,提高財政監(jiān)督的效果。會計報表必須接受社會中介審計的監(jiān)督，社會審計應指導民營企業(yè)按照會計規(guī)范的要求建立會計核算制度，健全內部控制制度。稅務機關要依據(jù)相關法規(guī)規(guī)范民營企業(yè)的納稅行為，嚴格稅收管理。使民營企業(yè)認識到建立健全內控制度的必要性和緊迫性。

內部控制的目標是確保企業(yè)經營活動的效率和效果、經濟信息和財務報告的可靠性、遵循適用的法律和法規(guī)。內部控制的對象是企業(yè)的權力操縱者，是對權力操縱者的權力約束，也是對權力操縱者之間的權力制衡?？梢?，現(xiàn)代企業(yè)內部控制制度，其目標已相當明確，其作用也遠不止防弊糾錯，有效和規(guī)范的企業(yè)內部控制制度不僅需要良好的企業(yè)治理環(huán)境的支持，同時也可以促使企業(yè)治理結構的完善。

三、建立適合中小企業(yè)發(fā)展特點的企業(yè)治理與內部控制相結合的現(xiàn)代企業(yè)運行模式

企業(yè)的運行機制可以分為兩個層次：企業(yè)治理和企業(yè)管理。作為現(xiàn)代企業(yè)制度中最重要的企業(yè)治理，如果不符合現(xiàn)代企業(yè)制度的要求，則無法實現(xiàn)共同治理為特征，制衡與效率相協(xié)調的治理模式。也不能為實施現(xiàn)代企業(yè)管理提供支持，因此，要充分發(fā)揮內部控制在現(xiàn)代企業(yè)制度中的作用，就必須不斷地對內部控制制度進行完善和規(guī)范，真正符合企業(yè)的實際發(fā)展需要。建立適合中小企業(yè)發(fā)展特點的企業(yè)治理與內部控制相結合的現(xiàn)代企業(yè)運行機制。

1．規(guī)范企業(yè)治理結構

規(guī)范的企業(yè)治理結構，關鍵要看董事會能否充分發(fā)揮作用。但在多數(shù)中小企業(yè)中法人治理結構不夠完善，甚至是有形無實，一半以上中小企業(yè)的董事長和總經理由一人兼任，由此可見，公司董事會在很大程度上掌握在內部人手中。應該作為所有者產權代表的董事會，既不能充當所有者的“守護神”，又不能代表所有者對經營者進行監(jiān)督。這種責權不分的企業(yè)治理結構，導致所有者對經營者不能實施控制，作為代表公司股東的控制主體——董事會也就形同虛設。

企業(yè)治理中應明確劃分股東大會、董事會和經理層的權、責、利，通過有效的約束機制減少或消除內部人員控制行為，從制度和程序上限制會計人員的“越軌”行為，這樣一種機制具有良好的相互制衡關系，使各層次的組織均擁有不同的權限，保證層層控制企業(yè)的生產經營活動，保證企業(yè)正確地進行經營決策和經營計劃的實施，才能使內部人員的行為遵循規(guī)范，為企業(yè)內部控制的有效實施提供根本保障。

2．建立多層次內部控制體系

按照規(guī)范化、標準化、程序化的要求，建立一套完善的、覆蓋經濟業(yè)務流程環(huán)節(jié)的，適合民營中小企業(yè)自身特點的，具有可操作性的內部控制制度，并能夠隨外部環(huán)境的變化、單位業(yè)務職能的調整和管理要求的提高及時進行信息反饋與調整，不斷修訂完善控制制度，逐步形成一套動態(tài)的、完善的內部控制體系，明確規(guī)定各層次、各項工作的授權批準的范圍、權限、程序、責任等內容，企業(yè)內部的各級管理層必須在授權范圍內行使職權和承擔責任。

3．強化內部審計和外部監(jiān)督機制

內部審計作為內控系統(tǒng)監(jiān)督評審的一部分，應在企業(yè)的董事會設立內部審計機構，內部審計直接對董事會負責，其主要職責是查錯防弊，做到監(jiān)督與服務并重，幫助管理當局對內控系統(tǒng)進行有效和全面的內部審計，監(jiān)督內部控制的程序和執(zhí)行的有效性，減少會計信息的失真。

4．提高人員的業(yè)務素質和職業(yè)道德水平

任何一項工作的效率和效果都會受到決策者和執(zhí)行者業(yè)務素質和職業(yè)道德水平的影響，人是企業(yè)治理和企業(yè)管理水平的決定因素，尤其是企業(yè)的決策者的素質直接影響企業(yè)的發(fā)展甚至生存。民營中小企業(yè)人員素質相對較差是一個不容懷疑的事實，在企業(yè)內控制度的制定與實施中，會計人員起著舉足輕重的作用，因此，提高和改善中小企業(yè)會計人員的業(yè)務素質，加強其職業(yè)道德教育是確保內控制度有效實施的條件。

鑒于企業(yè)治理與內部控制從權利制衡到決策科學，企業(yè)各方的利益都體現(xiàn)在企業(yè)實體之中，只有理順各方面的權責關系，才能保證企業(yè)的有效運行，而企業(yè)有效運行的前提是決策科學化。因此，企業(yè)治理的最終目的不是制衡，只是保證企業(yè)科學決策的方式和途徑。企業(yè)主應圍繞建立現(xiàn)代企業(yè)制度的要求，探索建立適合中小企業(yè)發(fā)展特點的企業(yè)治理與內部控制相結合的現(xiàn)代企業(yè)運行模式，促進中小企業(yè)建立現(xiàn)代企業(yè)制度，提高企業(yè)的現(xiàn)代化管理水平，實現(xiàn)其可持續(xù)發(fā)展。

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