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摘要:企業在債務重組過程中如何進行帳務處理,是企業會計處理中非常重要的一個問題,本文從資產清償債務、債務轉為資本、修改其他債務條件等前三者的組合四個方面分別從債務人和債權人的角度進行了分析.債務重組,是指在債務人發生財務困難的情況下,債權人按照其與債務人達成的協議或法院的裁定作出讓步的事項.“債權人作出讓步”的情形主要包括:債權人減免債務人部分債務本金或者利息、降低債務人應付債務的利率等.債務人發生財務困難,是債務重組的前提條件,而債權人作出讓步是債務重組的必要條件.債務重組在日常的會計處理中涉及的情況相當復雜,為簡便起見本文僅就以下四種情況分別從債務人和債權人的角度進行會計處理談談個人的見解.

1以資產清償債務

1.1以現金清償債務

1.1.1債務人的會計處理以現金清償債務的,債務人應當將重組債務的賬面價值與實際支付現金之間的差額,計入當期損益.以低于應付債務賬面價值的現金清償債務的,應按應付債務的賬面余額,借記應付賬款等科目,按實際支付的金額,貸記“銀行存款”科目,按其差額,貸記“營業外收入———債務重組利得”科目.

1.1.2債權人的會計處理以現金清償債務的,債權人應當將重組債權的賬面余額與收到的現金之間的差額,計入當期損益.債權人已對債權計提減值準備的,應當先將該差額沖減減值準備,減值準備不足以沖減的部分,計入當期損益.企業收到債務人清償債務的現金金額小于該項應收賬款賬面價值的,應按實際收到的現金金額,借記“銀行存款”等科目,按重組債權已計提的壞賬準備,借記“壞賬準備”科目,按重組債權的賬面余額,貸記“應收賬款”等科目,按其差額,借記“營業外支出”科目.收到債務人清償債務的現金金額大于該項應收賬款賬面價值的,應按實際收到的現金金額,借記“銀行存款”等科目,按重組債權已計提的壞賬準備,借記“壞賬準備”科目,按重組債權的賬面余額,貸記“應收賬款”等科目,按其差額,貸記“資產減值損失”科目.如例題1:甲單位應收乙單位的賬款200000元,提的壞賬準備30000元,乙單位由于財務困難無力償還甲單位的帳款,與甲單位達成債務重組協議:1)假設乙單位只需償還甲單位160000元.乙單位的賬務處理:借:應付賬款200000;貸:銀行存款160000;營業外收入40000.甲單位的賬務處理:借:銀行存款160000;壞賬準備30000;營業外支出10000;貸:應收賬款200000.2)假設乙單位需償還甲單位180000萬元.乙單位的賬務處理:借:應付賬款200000;貸:銀行存款180000;營業外收入20000.甲單位的賬務處理:借:銀行存款180000;壞賬準備30000;貸:應收賬款200000;資產減值損失10000.

1.2以非現金資產清償債務

1.2.1債務人的會計處理以非現金資產清償債務的,債務本論文出自人應當將重組債務的賬面余額與轉讓的非現金資產公允價值之間的差額,計入債務重組收益.轉讓的非現金資產公允價值與其賬面價值之間的差額,確認為資產轉讓損益.企業以非現金資產清償債務的,應按應付債務的賬面余額,借記“應付賬款”等科目,按用于清償債務的非現金資產的公允價值,貸記“其他業務收入”、“主營業務收入”、“固定資產清理”、“無形資產”、“長期股權投資”等科目,按應支付的相關稅費,貸記“應交稅費”等科目,按其差額,貸記“營業外收入”等科目或借記“營業外支出”等科目.非現金資產公允價值與賬面價值的差額,應當分別不同情況進行處理:(1)非現金資產為存貨的,應當視同銷售處理,根據會計制度“收入”相關規定,按非現金資產的公允價值確認銷售商品收入,同時結轉相應的成本.(2)非現金資產為固定資產、無形資產的,其公允價值和賬面價值的差額,計入營業外收入或營業外支出.(3)非現金資產為長期股權投資的,其公允價值和賬面價值的差額,計入投資收益.1.2.2債權人的會計處理以非現金資產清償債務的,債權人應當對接受的非現金資產按其公允價值入賬,重組債權的賬面余額與接受的非現金資產的公允價值之間的差額,計入當期損益.債權人已對債權計提減值準備的,應當先將該差額沖減減值準備,減值準備不足以沖減的部分,計入當期損益.企業接受的債務人用于清償債務的非現金資產,應按該項非現金資產的公允價值,借記“原材料”、“庫存商品”、“固定資產”、“無形資產”等科目,按可抵扣的增值稅額,借記“應交稅費———應交增值稅(進項稅額)”科目,按重組債權的賬面余額,貸記“應收賬款”等科目,按應支付的相關稅費和其他費用,貸記“銀行存款”、“應交稅費”等科目,按其差額,借記“營業外支出”科目.如例題2:甲公司欠乙公司購貨款350000元.由于甲公司財務發生困難,短期內不能支付已于20×7年5月1日到期的貨款.20×7年7月1日,經雙方協商,乙公司同意甲公司以其生產的產品償還債務.該產品的公允價值為200000元,實際成本為120000元.甲公司為增值稅一般納稅人,適用的增值稅稅率為17%.乙公司于20×7年8月1日收到甲公司抵債的產品,并作為庫存商品入庫;乙公司對該項應收賬款計提了50000元的壞賬準備.(1)甲公司的賬務處理:借:應付賬款350000;貸:主營業務收入200000;應交稅費———應交增值稅(銷項稅額)34000;營業外收入———債務重組利得116000.同時借:主營業務成本l20000;貸:庫存商品l20000.(2)乙公司的賬務處理:借:庫存商品200000;應交稅費———應交增值稅(進項稅額)34000;壞賬準備50000;營業外支出———債務重組損失66000;貸:應收賬款350000.

2債務轉為資本

2.1債務人的會計處理將債務轉為資本的,債務人應當將債權人放棄債權而享有股份的面值總額確認為股本(或者實收資本),股份的公允價值總額與股本(或者實收資本)之間的差額確認為資本公積.重組債務的賬面價值與股份的公允價值總額之間的差額,計入當期損益.以債務轉為資本,應按應付債務的賬面余額,借記“應付賬款”等科目,按債權人因放棄債權而享有的股權的公允價值,貸記“實收資本”或“股本”、“資本公積———資本溢價或股本溢價”科目,按其差額,貸記“營業外收入———債務重組利得”科目.

2.2債權人的會計處理債務重組采用債務轉為資本方式的,債權人應當將享有股份的公允價值確認為對債務人的投資,重組債權的賬面余額與股份的公允價值之間的差額,計入當期損益.債權人已對債權計提減值準備的,應當先將該差額沖減減值準備,減值準備不足以沖減的部分,計入當期損益.將債權轉為投資,企業應按應享有股份的公允價值,借記“長期股權投資”科目,按重組債權的賬面余額,貸記“應收賬款”等科目,按應支付的相關稅費,貸記“銀行存款”、“應交稅費”等科目,按其差額,借記“營業外支出”科目.如例題3:20×6年7月1日,甲公司應收乙公司賬款的賬面余額為60000元,由于乙公司發生財務困難,無法償付應付賬款.經雙方協商同意,采取將乙公司所欠債務轉為乙公司股本的方式進行債務重組,假定乙公司普通股的面值為1元,乙公司以20000股抵償該項債務,股票每股市價為2.5元.甲公司對該項應收賬款計提了壞賬準備2000元.股票登記手續已辦理完畢,甲公司對其作為長期股權投資處理.(1)乙公司的賬務處理:借:應付賬款60000;貸:股本20000;資本公積———股本溢價30000;營業外收入———債務重組利得10000.(2)甲公司的賬務處理:借:長期股權投資50000;壞賬準備2000;營業外支出———債務重組損失8000;貸:應收賬款60000.

3修改其他債務條件

3.1債務人的會計處理修改其他債務條件的,債務人應當將修改其他債務條件后債務的公允價值作為重組后債務的入賬價值.重組債務的賬面價值與重組后債務的入賬價值之間的差額,計入當期損益.修改后的債務條款如涉及或有應付金額,且該或有應付金額符合《企業會計準則第13號———或有事項》中有關預計負債確認條件的,債務人應當將該或有應付金額確認為預計負債.重組債務的賬面價值,與重組后債務的入賬價值和預計負債金額之和的差額,計入當期損益.上述或有應付金額在隨后會計期間沒有發生的,企業應當沖銷已確認的預計負債,同時確認營業外收入.或有應付金額,是指需要根據未來某種事項出現而發生的應付金額,而且該未來事項的出現具有不確定性.以修改其他債務條件進行清償的,應將重組債務的賬面余額與重組后債務的公允價值的差額,借記“應付賬款”等科目,貸記“營業外收入———債務重組利得”科目.

3.2債權人的會計處理債務重組以修改其他債務條件進行的,債權人應當將修改其他債務條件后的債權的公允價值作為重組后債權的賬面價值,重組債權的賬面余額與重組后債權的賬面價值之間的差額,計入當期損益.債權人已對債權計提減值準備的,應當先將該差額沖減減值準備,減值準備不足以沖減的部分,計入當期損益.修改后的債務條款中涉及或有應收金額的,債權人不應當確認或有應收金額,不得將其計入重組后債權的賬面價值.或有應收金額,是指需要根據未來某種事項出現而發生的應收金額,而且該未來事項的出現具有不確定性.以修改其他債務條件進行清償的,企業應按修改其他債務條件后的債權的公允價值,借記“應收賬款”等科目,按重組債權的賬面余額,貸記“應收賬款”等科目,按其差額,借記“營業外支出”科目.如例題4:甲公司20×6年12月31日應收乙公司票據的賬面余額為65400元,其中,5400元為累計未付的利息,票面年利率4%.由于乙公司連年虧損,資金周轉困難,不能償付應于20×6年12月31日前支付的應付票據.經雙方本論文出自協商,于20×7年1月5日進行債務重組.甲公司同意將債務本金減至50000元;免去債務人所欠的全部利息,同時將利率從4%降低到2%(等于實際利率),并將債務到期日延至20×8年12月31日,利息按年支付.若20×8年乙公司盈利,則利率恢復到4%,假設乙公司或有應付金額滿足預計負債的確認條件,該項債務重組協議從協議簽訂日起開始實施.甲、乙公司已將應收、應付票據轉入應收、應付賬款.甲公司已為該項應收款項計提了5000元壞賬準備.(1)乙公司的賬務處理如下:①債務重組時的會計分錄:借:應付賬款65400;貸:應付賬款———債務重組利得50000;預計負債1000營業外收入———債務重組利得14400.②20×7年12月31日支付利息:借:財務費用1000;貸:銀行存款(50000×2%)1000.③20×8年12月31日償還本金和最后一年利息:借:應付賬款———債務重組50000;財務費用1000;貸:銀行存款51000.同時做下列會計分錄若20×8年沒有盈利,借:預計負債1000貸:營業外收入1000.若20×8年盈利,借:預計負債1000;貸:銀行存款1000.甲公司的賬務處理:①債務重組日的會計分錄:借:應收賬款———債務重組50000;壞賬準備5000;營業外支出———債務重組損失10400;貸:應收賬款65400.②20×7年12月31日收到利息:借:銀行存款1000;貸:財務費用(50000×2%)1000.③若20×8年沒有盈利,20×8年12月31日收到本金和最后一年利息:借:銀行存款51000;貸:財務費用1000;應收賬款50000.若20×8年盈利,借:銀行存款52000;貸:財務費用2000;應收賬款50000.超級秘書網

4以上三種方式的組合方式

4.1債務人的會計處理債務重組以現金清償債務、非現金資產清償債務、債務轉為資本、修改其他債務條件等方式的組合進行的,債務人應當依次以支付的現金、轉讓的非現金資產公允價值、債權人享有股份的公允價值沖減重組債務的賬面價值,再按照債務人修改其他債務條件的規定進行會計處理.

4.2債權人的會計處理債務重組采用以現金清償債務、非現金資產清償債務、債務轉為資本、修改其他債務條件等方式的組合進行的,債權人應當依次以收到的現金、接受的非現金資產公允價值、債權人享有股份的公允價值沖減重組債權的賬面余額,再按債權人修改其他債務條件的規定進行會計處理.如例題4:20×7年2月8日,甲公司應收乙企業的票據100000元,票據年利率10%,由于乙企業資產周轉發生困難,無法在票據到期日即8月8日支付票據款,8月15日經與甲企業協商,同意乙企業支付25000元的現金,同時轉讓一項專利的賬面價值來清償債務,余款不再償還,該項專利權賬面余額是80000元,累計的攤銷是15000元,公允價值等于賬面價值65000元.乙企業因轉讓專利權而交納的營業稅4000元,甲乙企業已將應收、應付票據轉入應收、應付賬款,假如乙企業轉讓的專利權沒有計提減值準備.而且不考慮其他稅費.賬務處理:乙企業:借:應付賬款105000;累計攤銷15000;貸:銀行存款25000;無形資產80000;應交稅費4000;營業外收入11000.甲企業:借:銀行存款25000;無形資產65000;營業外支出15000;貸:應收賬款105000.通過以上分析,債務重組的會計處理只要把握住“債務人得到收益,計入營業外收入;債權人發生損失,計入營業外支出”這個原則,所有的會計處理就迎刃而解了.