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一、教育活動和教育成本的特點

按照傳統觀點，教育是非物質生產部門，但它與社會再生產活動有著十分緊密的聯系:(1)教育要為社會再生產活動生產勞動能力。即教育活動要有一定的經濟投人和耗費，包括耗費物化勞動和活勞動，并為社會生產出一定數量和質量的勞動能力。這就發生了與教育活動投人和產出相適應的經濟成本和經濟效益問題。(2)教育通過為物質資料再生產活動提供勞動能力，實際上也就參與了社會物質生產過程。勞動者受教育后其技術熟練程度愈高，則創造的價值就越大。舒爾茨通過定量測算，認為美國從1929年到1957年間，國民經濟增長中有33%來自教育投資的貢獻。蘇聯經濟學家斯特魯米林也推算出，蘇聯19峨。年到1960年的國民收人增長部分中，大約30%是提高勞動者教育水平所帶來的。，由此可見，從廣義的生產來說，教育活動也是一種生產活動。當然教育這種生產活動與通常生產物質產品的生產活動相比，又有其特點，例如:

1、教育是一種潛在的生產力因素，而不是直接生產力因素。物質生產部門的直接成果是物質產品，其價值是通過市場交換來實現和計量的，因此物質生產部門的生產一般說來是一種商品生產。而教育部門的直接成果是提高勞動者的素質和培養專門人材。教育產品只有在參與物質生產過程創造出新的產品以后，通過物質產品價值的交換，才能最終檢驗和計全其經濟效益。故此，教育只是一種潛在的生產力因素。

2、物質生產部門的產品一般生產周期較短，而培養人才的周期則長得多。比如現在人學的小學生到大學畢業成為一名專門人材并在生產中發揮作用，起碼要到本世紀末或下世紀初，即使僅就全日制大學本科生而言，一個培養周期短則四年，長則六、七年。此外，教育還具有層次多、專業多的特點。

3、教育生產主要是一種傳授智力的活動，教育產品一一受教育者知識才干的增長，是依附在人身上的，無獨立存在的形式，因而很難單獨記載和準確計量，也不能直接與教育投人作比較來算效益，而只能按每一級教育平均提高的勞動生產率來推算，因此教育經濟效益的計量也只能采用遷回的方法求得。

4、毅育活動是毅師與學生的灰邊活動，教育活動的成果一一傳授知識，主要靠教師的勞動，但也包拮學生的努力程度，這就大大增加了計算教育活動成果的難度和復雜性。與產品生產成本相比，教育成本也有其特點。

它主要取決于上述教育活動的特點，同時也在一定程度上受管理要求的影響。教育成本是指教育過程中所耗費的物化勞動和活勞動的價值總和，從理論上說是指培養每名學生所耗費的全部費用。它包括:①有形成本:即可以用貨幣計量和表現的耗費，又可分為，社會成本，指國家或社會直接承擔的教育費用，個人成本，指學生或家庭負擔的教育費用。②無形成本:學生由于把時間用于求學而引起的機會成本。對社會來說，是教育所占用的勞動力給生產帶來的損失，對個人來說，學生因在校學習而放棄的就業收人。根據前述教育活動的特點和一般對教育經費進行管理的要求，與產品成本相比，教育成本有以下一些特點:

第一、教育成本不能在教育過程中直接得到補償。教育經費來自國民收人再分配中的消費基金，故具有直接的消費性。但是另一方面，教育產品一一勞動能力，投人物質生產部門后又可以生產出大大超過補償教育費用的價值，從這個意義上講，教育經費又是一種間接的(或明天的)生產性投資。

第二、教育成本核算的對象多元化。這是由教育層次多、專業多的特點決定的。例如普通全日制高等學校核算教育成本，就應當以各層次學生人數為對象，如博士生、碩士生、大學生、大專生，分別計算其成本;與此同時，還要按照各類學生所學專業之不同，分別計算不同專業不同層次的教育成本。如果考慮到不同的辦學形式以及不同的辦學條件(如校內、校外等)對費用支出的影響，必要時還需按辦學方式組織成本核算。

第三、教育成本中共同性費用多，宜接成本少。教育活動是一種協作性很強的活動，“社會化，程度很高，需前后方緊密配合，各專業密切協作。單個人采取“封閉式，的獨立活動，無法完成培養人才的任務。這樣就決定了教育經費的支出中直接費用少，l’gi接費用多，大多數教育費用需要通過分配記人各成本計算對象。

第四、教育成本中人工費用比重大。除教師的工資外，還應包括各種形式的助學金。比如，應當包括相當于高層次學生一一碩士生、博士生機會:成本的助學金，體現社會主義制度優越性的給予家庭困難的學生的補助金，為獎勵優秀學生努力程度的獎學金等等。這兩類費用加在一起，在整個教育成本中占的比重較大，反映了教育活動主要是傳授知識和學習知識這樣一種教與學雙邊都要付出勞動的特點。

從實踐看，普通全日制學校的教育成本通常由以下四部分構成:①為傳授知識所耗費的活勞動報酬，包括直接從事教學工作的教師以及為之服務的各類職工的工資和其他形式的「工資性支出，②為傳授知識必須具備的物質資源的消耗費用，③一般性經費開支，④學生助學金。

二、教育成本計茸的程序和方法

計算教育成本是一個新問題，目前尚無成熟的經驗。本文試圖在現行會計制度下，就如何計算每個學生的平均單位成本(分專業、分層次)作一些探討。建立教育成本計算制度首先需要解決以下二個問題。第一是關于收付實現制會計原則與權責發生制會計原則如何協調的問題。我們知道，國家財政撥款是我國教育經費的主要來源，教育事業費的支出又具有兩重性的特點，即有形的牌贊、瀟在的生產，或今天的消費、明天的生產;這樣就對高校會計核算制度提出了兩種不同的要求:一方面，要求高枝的會計核算要反映和監督社會再生產過程中分配領域里國家預算資金的運動，這就需要采用以收付實現制為基礎的預算會計制度，準確地反映該報告期的預算經費收支情況，確定預算收支的余超，據以檢查國家預算中有關教育經費的執行情況。這種預算會計制度不要求也不可能進行成本核算。另一方面，從教育是一種廣義的生產活動這一角度出發，又要求高校的會計核算能反映和監督社會再生產過程中勞動力生產領域的資金運動，特別是資金耗費情況。這就需要采用以權責發生制為基礎的成本會計制度，即必須嚴格劃清經費的發生和受益期間，按照誰受益誰負擔的原則分配費用，這樣才能科學地計算教育成本，為考核經濟效益、改善學校經濟管理提供依據。那么怎樣解決在既按現行制度反映預算經費支出情況的同時又根據權責發生制原則進行成本核算的間題呢?作者認為有以下兩種方法可供選擇:①在一個會計主體內同時采用二種會計原則，二套會計制度進行雙軌核算，分別反映教育成本和經費預算的執行情況，②總帳科目按現行制度，另增設待攤費用、預提費用、折舊費、累計折舊四個明細科目。日常按權責發生制組織明細分類核算，期末(或定期)根據收付實現制原則，通過編制調整表進行必要的帳戶調整，使月末、年末總帳和各明細帳在現行制度下保持一致。本文主張按照后一種方法處理。第二是有無必要分部門(處、所、系、專業)歸集和分配間接費用的問題。計算教育成本，可以有兩種做法:一種是采用類似工業企業傳統的產品成本計算方法，只計算每個學生的教育成本;另一種則類似責任會計的傲法，先將費用按部門進行歸集，各部門只計算其可控成本，在此基礎上再計算不同層次(研究生、大學生)、不同類別(在校生、留學生、函授、夜大生)的成本，即分別計算出每類學生的責任成本。顯然，后者比較復雜，但有用性要大得多，本文主張按后一種方法處理。關于教育成本計算的程序和方法，作者認為有以下一些問題可以研究。

(一)成本計算對象。為了便于加強控制與管理，作者主張分別按各專業、類別、層次的學生作為成本計算對象，并編制成本計算單，全面反映各部門、各類學生的教育總成本和單位成本。這樣不僅可以比較實際地反映學生的培養成本，還可以使教育計劃與會計核算保持一致。本文將以某專業在校大學生作為成本計算對象進行具體討論。

(二)成本計算期。從理論上說，成本計算期應當同產品的生產周期一致，而培養一名大學生的周期一般應為四年。但現行會計制度規定會計年度系自1月1日至12月31日劃分，為了與現行的會計制度取得一致，教育成本計算期也應確定為一年。

(三)成本項目。為了同時反映國家預算的支出情況，教育成本項目應當盡可能按照現行會計制度的要求設置。需要指出的是現行制度《教育事業費“節”級科目》(85教計字185號)中的“設備購置費妙，原規定反映用于購置教學設備、圖書設備、一般設備和體育設備等固定資產的支出，而按照權責發生制原則，這些固定資產的價值應以折舊形式逐漸地、部分地轉移到產品中去，因此在成本項目中不宜設“設備購置費”，而應增設“折舊費分項目。這樣教育成本的項目可以分為:①工資，②補助工資，③職工福利費，④離休退休人員費用，⑤人民助學金，⑥公務費，⑦修繆費，⑧業務費，⑨其他費用，⑩差額補助費，⑩折舊費。

(四)教育費用的歸集和分配。為了準確地計算教育成本，對教育費用的處理首先要劃清以下兩個界限:①正確劃分應計人成本和不應計人成本的費用界限。上文已述及，教育事業費支出中‘設備鉤置費分不應直接計人成本，其折舊費與培養人才直接有關的其他費用到應計人成本，②正確劃分各成本計算期的費用界限。根據權責發生制原則，應計人成本的費用，還應劃分為應由本期成本負擔和不應由本期成本負擔的費用兩類。因此，要單獨設置“預提費用”和“待攤費用，兩個科目。下面我們研究一下應由本期成本負擔的教育費用在各成本計算對象之間進行分配和歸集的具體程序。學校培養學生同工廠生產產品有某些類似之處:處于第一線的直接教學活動可視作為工廠的基本生產，后勤服務從某種意義上說類似于工廠的輔助生產，校部管理又和企業的廠部管理相似。對于這類費用，工業企業是以開設費用成本類科目來歸集和分配的。為了與高等學枝現行的會計制度取得一致，作者主張不另增設會計科目，而采用按各部門和專業的成本項目歸集和分配費用的辦法，其具體分配程序如下:

第一步，各項費用發生后，首先按用途和發生地點，分別歸集于校部管理、后勤部門和各系各專業項下，

第二步，分配后勤部門的費用。先要在后勤部門之間進行交互分配，然后再向各受益單位—教學、科研、管理部門按照所提供的勞務或產品數量或其他標準分配費用。分配時，可以采用綜合結轉或分項結轉的方法。

第三步，分配管理部門的費用。管理部門發生的費用屬于全枝性的共同費用。因此應采用適當的分配方法，例如先按教學、科研工作量比例，把應由教學與應由科研負擔的管理費分開，對教學負擔的管理費用再按全年學生平均人數比例分配，計人各專業成本。

第四步，各教學系教學費用與科研費用的劃分。高等院校同時擔負著教學和科研兩大任務，這兩部份工作的經費來源于不同渠道。在實際工作中，除了能識別的直接費用可直接計人各自的成本外，大量的是難以劃分的共同性費用，如何合理地區分這兩部份費用，是正確計算教學成本和科研成本的前提?！陡叩葘W校教師工作量試行辦法辦81教干字。n號規定:全校教師的教學工作量，一般應占全校教師工作量的2/8左右。這可以考慮作為分攤教李和科研共同性間接費用的基礎。比如:各系的教學工資二各系工資xZ/8，科研工資=各系工資xi/a。然后再對教學費用在各專業、層次學生之間進行再分配。

第五步，分配各教學系之間互相提供服務的費用。各教學系除為本系各專業學生開課外，還往往有大量的外系課、公共課。這樣，各教學部門發生的各項費用，包括為本系各專業授課所發生的費用和為外系學生授課所發生的費用兩大部份。同時，各系的教育成本中還應包括外系課、公共課的成本。為了解決這個間題，可以根據有關成本項目，分項計算出課時成本，實臉成本、折舊費以及分攤的系公務費，其他費用、差額補助費，然后分項結轉受益專業的成本項目。

第六步，各教學系內，按專業、層次分配教育費用。分配辦法可以采用:①按實際課時分配。既可按課時平均分配，即假設大學生與研究生每課時負擔的費用相等，也可按不同層次的課時進行分配，即選定一個系數，把研究生的課時折合成大學生的課時，然后進行分配。②按學生平均人數分配。即按實際人數或按教育部有關規定的比例數，把研究生折合成本稗生學生人數，然后進行分配(注.新生可按1/8人，畢業生可按2/8人計算)。

三、救，成本計葬的帳務處理

(一)總旅會計科目的設里。總賬科目按單位預算會計的會計科目設里。按收付實現制記總賬，現行會計報表按正常程序編制，以芷確反映預算收支的情況。

(二)增設明細會計科目。為了在反映預算經費支出情況的同時計算教育成本，應當增設以下四個明細科目:①在撥人經費科目下，增設“預提費用”明細科目，用以核算按規定應預先計人成本但尚未實際支付的各項費用。預提費用按預提的各個項目、部門設明細帳。②在“固定資產基金”科目下，增設“累計折舊”明細科目。發生折舊時，收:固定資產基金一累計折舊，付:經費支出一教育事業費一折舊費。③在“經費支出”總賬科目下，增設“待攤費用”明細科目，與教育事業費“項”級科目并列。④在教育事業費“項”級科目下，增設“折舊費”目級科目。這樣，“教育事業費”目級科目下，就包括了設備購置費和折舊費兩部份。“待攤費用”按待攤的各個項目、部門設明細賬，“折舊費”按分類、部門設明細賬。

(三)編制“會計科目調整表”。我們知道，在現行會計制度中“經費支出”是資金運用類帳戶，核算單位經費“實際支出數”。付方記支出報銷數，收方記支出收回數。因此，對于經費支出收方來說，既不存在預收款，一般情況下也不存在“應收費用”。因此，在會計科目上不再進行調整。分析教育事業費亨節”級科目的本期發生額，我們可以發現，增設了“預提費用”，“待攤費用”、“折舊費”科目以后的教育事業費“節”級科目本期付方發生額，比現行制度的相應科目多了“預提費用”的本期凈增額，少了“待攤費用”的本期凈增額，多了“累計折舊”凈增額。因此，兩種結帳基礎的轉換公式，可按下式表示:權責發生制原則下本期教育事業費“節”級科目付方發生額一相應項預提費用(期末余額一期初余額)+相應項待攤費用(期末余額一期初余額)一累計折舊(期末余額一期初余額)=收付實現制原則下本期經費支出相應“節”級科目付方發生額。根據上列公式，我們可以編制“會計科目調整表”來反映兩種會計原則的轉換關系。

(四)賬務處理程序。日常按增設后的會計科目依據權責發生制原則進行明細分類核算。按明細科目、發生費用地點，在校財務處設明細賬，核算到處、系、專業。專業設成本計算單。月末，以增設折舊費后的教育事業費各明細賬，待攤費用明細賬、預提費用明細賬、累計折舊的明細賬，編制“會計科目調整表”。根據“會計科目調整表”中“本月收方發生額”、“收付實現制付方發生額”的合計數字登記總分類賬，同時，根據調整表中預提費用、待攤費用、累計折舊凈增額編制調整分錄，記相關明細賬，從而使總賬和明細賬在收付實現制原則下保持一致(期末，增設的所有科目本月發生額均轉換為零)。

四、成本報表

高校成本報表是反映學生的培養成本、提供成本信息的報表，可以參照工業產品成本報表的格式進行編制，包括:各專業單位成本表、畢業生單位成本計算表以及教育總成本表。“各專業單位成本表”是按系別、層次反映各系在報告期內全部學生的總成本以及各專業學生的總成本、單位成本的報表。此表可按本年成本計劃、成本計算單及上年各專業單位成本表有關數字填列。利用此表可以按層次來考核該系全部學生和各專業學生的成本計劃完成情況。

“畢業生單位成本計算表”是按層次、類別反映各專業學生在培養周期內的單位成本的報表。此表的每年單位成本欄是根據各專業單位成本表中有關數字填列。上屆實際平均、本屆計劃可分別按上式計算或從上屆畢業生單位成本計算表及成本計劃中取得。利用此表的成本信息，有助于國家確立科學的合理的教育投資的比例數;有利于學校在使用教育投資上注意科學性、合理性，使全國各高校同類專業培養一個大學生存在可比性，有利于挖潛力，找差距，同時使各層次代培生的收費也有了確實的依據。

“教育總成本表”是按類別按成本項目反映報告期全部學生總成本的報表。此表可按成本計算單及本年成本計劃填列。利用此表可以按項目考核本科生、研究生成本計劃的完成情祝。