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本文作者：張永剛作者單位：遼寧稅務高等專科學校第二教學部

對征稅行為復議附加的限制條件不盡合理

復議前置不僅被現行《稅收征管法》所規定，而且提供相應擔保以及現行納稅的限制條件也在復議前置中得到了明確說明。現行《稅務行政復議規則》第三十三條規定，對于不服本規則第十四條第（一）項規定的申請人，首先要做的就是將行政復議的請求訴諸于行政復議機關；不滿于行政復議決定的，可以向人民法院提起行政訴訟。申請人必須在遵循稅務機關根據法規范圍內的期限和稅額以及相關法律的基礎上，按照前款規定申請行政復議，先行提供擔保、解繳滯納金或者稅款的，才能在完成此類相關內容之后在被確認后60日之內獲取行政復議申請的權利，這些由作出具體行政行為的稅務機關執行。質押、保證和抵押是申請人提供擔保的方式。相應的稅務機關應當對保證人的資信和資格進行審查，有權拒絕沒有能力保證以及不具備法律資格的行為。審查對出質人、抵押人所提供的質押和抵押擔保，是作出具體行政行為的稅務機關的職責，要及時性地對不符合法律規定的質押和抵押擔保進行否決。這不僅沒有體現出原本的便民原則，而且納稅人申請法律救濟的權利也可能因此被剝奪。如果當事人由于遇到特殊困難或者因為稅務機關征稅過多等原因不能提供相應擔保或無力繳稅，與此同時稅務機關的征稅行為確屬違法，，那么復議必定不能正常啟動。

脫節現象存在于稅務行政訴訟和稅務行政復議

兩種情形存在于我國行政訴訟的受理和稅務行政復議：一是在征稅行為中踐行復議前置；二是將復議選擇涵蓋在征稅行為以外的稅務行政行為中。在實際中，稅務機關發現納稅人有偷稅行為，會對其進行追繳稅款以及罰款等。如果納稅人不服這種結果，可以直接向人民法院起訴，不用經過復議程序。如果納稅人依照此條規定將訴訟和復議程序同時啟動，申請相應的行政復議，對罰款的行為提起行政訴訟；二是稅務行政復議機關經過重新調查核實后，決定撤銷原具體稅務行政行為中追繳稅款的內容或作其他處理，在這種情況下，人民法院就罰款部分所作的判決就失去了存在的基礎；三是稅務行政復議機關經過復議后維持下級稅務機關的原具體稅務行政行為中有關追繳稅款的內容，而人民法院卻判決撤銷原具體稅務行政行為中有關罰款的內容。據此，應當高度重視行政訴訟和稅務行政復議所存在的脫節現象。為此，針對現行的稅務行政復議制度，提出如下建議：

1、考慮設立獨立的稅務行政復議機構

在這一方面，我們可以參考日本的稅務（國稅）行政復議制度。依據日本國稅通則法等有關法規，審查不服申訴請求由國稅不服裁判所負責。這一“國稅不服審判所”是國稅廳（日本最高的國稅機關）的附屬機關，但其組織和人員與各國稅局、各稅務署等征管機關完全分離，國稅不服審判所的所長由財政大臣批準、國稅廳長官任命，不服審判所所長擁有獨立的復議審理和決定權，需要先征求國稅廳長官的意見之外不受國稅廳長官的任何制約。摘要：稅務行政復議制度是行政復議在稅務機關的具體化，但現行的稅務行政復議存在著復議機構缺乏中立性、提起復議存在限制性條款、稅務行政復議與稅務行政訴訟脫節等現象，為此，結合以上問題，就如何設立獨立的復議機構、取消復議提起的限制性條款等問題展開論述并提出建議，為稅務行政復議制度不斷完善進行積極的探索。類似制度也出現在美國。隸屬于美國財政部立法局首席咨詢部的上訴部是美國的稅務行政復議機關。納稅人可以不繳稅而直接訴諸于稅務法院，這是在不愿尋求行政救濟手段的前提下。聯邦索賠法院、稅務法院和地區法院是美國稅務法院的分類，最大限度的滿足納稅人的訴權。可以看到日、美兩國在稅務行政復議上有許多的共同點其就一是稅務行政復議機關獨立于稅務機關;二是稅務行政復議訴訟色彩濃厚，程序規定完備，保障了公正復議。為此，我們應當借鑒其它國家的經驗，建立相對獨立的稅務行政復議機構，保證稅務行政復議的公正性。

2、建議取消復議前置，確立司法最終裁決原則

人們往往把司法機關看作公正的化身，或者說它是社會實現公正、正義的最后屏障。在涉稅爭議的處理過程中更需要司法機關的介入，也它所面對的案件是作為社會弱者的納稅人與擁有強大權力和優越地位的稅務機關的對抗。稅務行政復議由于在處理以稅務機關本身為一方當事人的糾紛，有“自己作自己案件法官”之嫌，因而不足以從制度上保證稅務行政復議的公正。我們應當在完善稅務行政復議制度的同時，為當事人留有訴諸法院的最后出路。因此，隨著我們法制建設的進一步完善和進步，司法裁決最終原則應當確立為解決稅務行政復議所堅持的一項基本原則。從保護納稅人權利角度，從我國復議機構不獨立的現狀、還有從目前稅務行政復議沒有起到應有作用的角度，我們認為應當選擇復議選擇。每個人都是自己利益的最佳判斷者，怎樣行使自己的救濟權利，每個人理應有選擇的自由。我們也應當把制度設計為復議選擇，同時應到當事人選擇復議途徑，這樣就可以做到效率與公平兼顧。對2001年5月1日起開始施行的《稅務征管法》第88條規定的對復議前置附加的先行納稅或提供相應擔保的條件以及2010年4月1日正式施行《稅務行政復議規則》第三十三條規定類似制度進行修改，取消納稅人在復議之前必須交清納稅款項或者提供擔保的規定。

3、構建與稅務行政訴訟的銜接制度

在當今社會，要想切實保障相對方權利救濟，必經復議實行選擇復議模式被取消是良好的途徑，如此一來不僅可以有效地解決訴訟和復議模式銜接的模式，而且可以做到在公平的前提下兼顧效率。首先在復議階段，雖然復議機關要依據相關文件和規定進行復議案件的審理，但是復雜性和混亂性等是這些文件的特點，需要認真考慮，因此復議機關要借助于有關規章制度和法律文件等對規范性文件的合法性等進行審查，可以依據其他規范性文件或者合法的規章。其次在訴訟階段，在沒有明確的或者堅實的法律法規作為基礎和保障的狀態下在沒有法律、法規作為依據或者法律、法規規定不明確的情況下，人民法院應當將效力原則踐行在復議機關工作的審核中，包含根據其他規范性文件或者合法的規章所作出的行政復議，從而使得合理的行政復議得到維持；對于不符合效力原則的行政復議要予以堅定的否決，這樣不僅使得規范性文件和合法的規章的重要作用和地位得到肯定，而且避免審判依據中出現不合理的文件或者有缺陷的規章，也為訴訟和復議之間銜接問題的解決打下了堅實有力的基礎。稅務行政復議具有不可忽視的重要法制意義，它對于最大限度地減少和遏制稅務行政訴訟案件的發生、監督稅務行政機關依法行政、保障稅務行政相對人的合法權益以及提高稅務行政效率等方面有著不可替代的重要意義，為此，不斷完善改進稅務行政復議制度將具有深遠的影響。