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一、“應(yīng)收款項(xiàng)”應(yīng)歸屬的資產(chǎn)類(lèi)別

根據(jù)新準(zhǔn)則，貸款和應(yīng)收款項(xiàng)是指在活躍市場(chǎng)上沒(méi)有報(bào)價(jià)、回收金額固定或可確定的非衍生金融資產(chǎn)。在新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下，企業(yè)的資產(chǎn)大致可以分為金融資產(chǎn)和非金融資產(chǎn)。而金融資產(chǎn)又因?yàn)槠渚唧w性質(zhì)不同，又分屬于不同的具體準(zhǔn)則所規(guī)范的對(duì)象。第22號(hào)準(zhǔn)則規(guī)定，金融資產(chǎn)應(yīng)劃分為四類(lèi)：以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)、持有至到期投資、貸款和應(yīng)收款項(xiàng)、可供出售的金融資產(chǎn)。這四類(lèi)金融資產(chǎn)在期末計(jì)量時(shí)，依次應(yīng)采用公允價(jià)值、攤余成本、攤余成本和公允價(jià)值。筆者認(rèn)為，企業(yè)提供商品、勞務(wù)、讓渡資產(chǎn)使用權(quán)形成的應(yīng)收款項(xiàng)，如應(yīng)收賬款、應(yīng)收票據(jù)、應(yīng)收利息、應(yīng)收股利等，都應(yīng)歸屬于新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則所指的貸款和應(yīng)收款項(xiàng)。

其他應(yīng)收款項(xiàng)、預(yù)付賬款是否也屬于貸款和應(yīng)收款項(xiàng)，則要看具體情況。根據(jù)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則指南所附的“會(huì)計(jì)科目和主要賬務(wù)處理”，“其他應(yīng)收款項(xiàng)”是指企業(yè)除存出保證金、買(mǎi)入返售金融資產(chǎn)、應(yīng)收票據(jù)、應(yīng)收賬款、預(yù)付賬款、應(yīng)收股利、應(yīng)收利息、應(yīng)收代位追償款、應(yīng)收分保賬款、應(yīng)收分保合同準(zhǔn)備金、長(zhǎng)期應(yīng)收款等以外的其他各種應(yīng)收及暫付款項(xiàng)。因此，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下的其他應(yīng)收款項(xiàng)通常仍可歸屬于貸款和應(yīng)收款項(xiàng)的范疇。而其他應(yīng)收款項(xiàng)下的“暫付款項(xiàng)”以及預(yù)付賬款是否也歸屬于貸款和應(yīng)收款項(xiàng)，則需從金融資產(chǎn)定義來(lái)考慮。如果暫付或預(yù)付款項(xiàng)將來(lái)的結(jié)算是通過(guò)商品的交付來(lái)完成，就不能作為金融資產(chǎn)核算，因此也就不歸屬于貸款和應(yīng)收款項(xiàng)的范疇，但實(shí)務(wù)上仍應(yīng)將其作為貸款和應(yīng)收款項(xiàng)來(lái)核算。

二、應(yīng)收款項(xiàng)的確認(rèn)和初始計(jì)量

根據(jù)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，企業(yè)成為合同的一方時(shí)，就應(yīng)確認(rèn)一項(xiàng)金融資產(chǎn)或一項(xiàng)金融負(fù)債。具體到應(yīng)收款項(xiàng)的確認(rèn)，當(dāng)企業(yè)因銷(xiāo)售商品或提供勞務(wù)等與其他方簽訂了的一項(xiàng)合同，實(shí)實(shí)在在地?fù)碛幸豁?xiàng)債權(quán)時(shí)，就應(yīng)當(dāng)確認(rèn)一項(xiàng)應(yīng)收款項(xiàng)。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則沒(méi)有特別提到應(yīng)收款項(xiàng)應(yīng)按什么金額進(jìn)行初始計(jì)量。筆者認(rèn)為，應(yīng)根據(jù)第22號(hào)準(zhǔn)則所規(guī)范的金融資產(chǎn)的規(guī)定確定應(yīng)收款項(xiàng)的入賬金額，對(duì)于劃分為貸款和應(yīng)收款項(xiàng)的金融資產(chǎn)，應(yīng)按其公允價(jià)值入賬，發(fā)生的交易費(fèi)用也應(yīng)作為入賬價(jià)值的一部分。但在確定應(yīng)收款項(xiàng)的公允價(jià)值時(shí)又是涉及到兩個(gè)因素。一是相關(guān)交易是否明顯有失公允；二是貨幣的時(shí)間價(jià)值應(yīng)收金額影響的大小。如果相關(guān)交易明顯有失公允，那么交易雙方協(xié)調(diào)的價(jià)格不應(yīng)認(rèn)定為是公允價(jià)值。此時(shí)，應(yīng)收款項(xiàng)的入賬價(jià)值，應(yīng)按類(lèi)似交易的價(jià)格確定。此外，如果貨幣的時(shí)間價(jià)值對(duì)應(yīng)收金額影響較大，則有必要將其進(jìn)行折現(xiàn)以確定應(yīng)收款項(xiàng)的入賬價(jià)值。

[例1]甲公司10月13日出售一批商品給乙公司，不含稅銷(xiāo)售價(jià)款1000萬(wàn)元。雙方約定價(jià)款在18個(gè)月內(nèi)分期支付。在這種情況下，如果甲公司的該項(xiàng)銷(xiāo)售符合收入確認(rèn)條件，那么在確認(rèn)因商品銷(xiāo)售形成的應(yīng)收款項(xiàng)時(shí)，應(yīng)將其進(jìn)行折現(xiàn)，假定1000萬(wàn)元的現(xiàn)值為970萬(wàn)元。但是，考慮到債權(quán)金額完整性、合同所確立的法定權(quán)利以及人們的習(xí)慣等，在賬務(wù)處理上可以采用更為靈活的做法，而在期末資產(chǎn)負(fù)債表上則復(fù)原到現(xiàn)值。具體而言，10月13日，甲公司應(yīng)作如下賬務(wù)處理（不考慮稅收因素）：

借：應(yīng)收賬款10000000

貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入9700000

未確認(rèn)融資收益300000

但在當(dāng)年12月31日，甲公司資產(chǎn)負(fù)債表上該項(xiàng)應(yīng)收賬款的列示金額應(yīng)按如下方法計(jì)算確定：

應(yīng)收賬款列示金額=1000-（未確認(rèn)融資收益初始入賬金額30-至本期末已按實(shí)際利率法攤銷(xiāo)的未確認(rèn)融資收益5）=975（萬(wàn)元）

其中5萬(wàn)元為假定的已攤銷(xiāo)數(shù)。三、應(yīng)收款項(xiàng)的后續(xù)計(jì)量

應(yīng)收款項(xiàng)后續(xù)計(jì)量主要涉及資產(chǎn)負(fù)債表上的列示金額。原會(huì)計(jì)制度下，通常的做法只要考慮壞賬損失因素，按應(yīng)收款項(xiàng)余額扣除壞賬損失準(zhǔn)備后的金額列示。這種做法在新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下仍可采用。但相關(guān)金額的確定方法卻有較大不同。根據(jù)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，應(yīng)收款項(xiàng)期末應(yīng)按攤余成本計(jì)量，也即按攤余成本在報(bào)表上列示。應(yīng)收款項(xiàng)攤余成本應(yīng)按如下公式計(jì)算：

應(yīng)收款項(xiàng)攤余成本=應(yīng)收款項(xiàng)未折現(xiàn)金額-應(yīng)收款項(xiàng)未折現(xiàn)金額與折現(xiàn)金額之間的差額累計(jì)攤銷(xiāo)額-應(yīng)收款項(xiàng)已收回金額（如附息還包括已收取的利息）-已確認(rèn)的應(yīng)收款項(xiàng)減值損失

[例2]假定甲公司20×6年12月1日確認(rèn)一項(xiàng)應(yīng)收款項(xiàng)2000萬(wàn)元（現(xiàn)值為1900萬(wàn)元），該應(yīng)收款項(xiàng)具附息性質(zhì)，年息12%。

借：應(yīng)收款項(xiàng)20000000

貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入19000000

未確認(rèn)融資收益1000000

20×6年12月31日，假定收取利息2萬(wàn)元，收取本金1000萬(wàn)元，確認(rèn)的實(shí)際利息為2.5萬(wàn)元，發(fā)生減值損失5萬(wàn)元。

借：應(yīng)收利息20000

未確認(rèn)融資收益5000

貸：財(cái)務(wù)費(fèi)用25000

借：銀行存款10020000

貸：應(yīng)收利息20000

應(yīng)收款項(xiàng)10000000

借：資產(chǎn)減值損失50000

貸：壞賬準(zhǔn)備50000

由此，20×6年末的攤余成本=2000-100+0.5-1000-5

=895.5（萬(wàn)元）

參考文獻(xiàn)：

[1]財(cái)政部：《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》（2006），經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社2006年版。