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一、關(guān)于內(nèi)部控制外部化成因的思考

1社會(huì)分工專業(yè)化和企業(yè)對(duì)高管理效率的追求促進(jìn)了內(nèi)部控制外部化的發(fā)展。根據(jù)科斯的理論,“企業(yè)經(jīng)營(yíng)傾向于擴(kuò)張直到企業(yè)內(nèi)部組織一筆額外交易的成本等于通過(guò)在公開(kāi)市場(chǎng)上完成同一筆交易的成本或在另一個(gè)企業(yè)中組織同樣交易的成本為止?！边@就是說(shuō),如果企業(yè)內(nèi)某項(xiàng)事務(wù)的交易成本大于將其交由外部組織來(lái)完成的交易成本時(shí),企業(yè)傾向于放棄此業(yè)務(wù)。隨著社會(huì)化分工的發(fā)展,企業(yè)將由自己完成成本較高或效率較低的業(yè)務(wù)推向外部,從而形成企業(yè)間的分工與合作,這種企業(yè)生產(chǎn)的專業(yè)化有助于形成合理的資源配置與高效率的生產(chǎn)模式。企業(yè)內(nèi)部控制與外部控制的分工、合作也遵循著這樣的原理。一方面,伴隨著企業(yè)管理結(jié)構(gòu)的復(fù)雜化,企業(yè)內(nèi)部控制的范圍、層次必然增加,企業(yè)投入內(nèi)部控制過(guò)程的資源所形成的內(nèi)部控制的交易成本,也必然相應(yīng)增加。當(dāng)此成本的增加一旦超過(guò)了由內(nèi)部控制所帶來(lái)的效益或者比同等效果的外部控制成本還高時(shí),企業(yè)有可能放棄內(nèi)部控制程序,而以同等效果且成本較低的外部控制程序來(lái)代替。另一方面,某些內(nèi)部控制程序由企業(yè)自己完成效率較低,而某些外部組織可能由于專業(yè)化程度較高或者專有資源(包括人力資源)較為豐富,從事此類業(yè)務(wù)更具效率,所以企業(yè)就會(huì)尋求外界的幫助,希望借助于外部控制來(lái)提高企業(yè)管理的效率。由此便引發(fā)了內(nèi)部控制的外部化進(jìn)程。

當(dāng)然,企業(yè)內(nèi)部控制的外部化并非以外部控制代替所有的內(nèi)部控制,這也是由社會(huì)分工專業(yè)化的理論所決定的。社會(huì)分工的發(fā)展歷史已經(jīng)證明,絕對(duì)的專業(yè)化并未帶來(lái)絕對(duì)高的生產(chǎn)效率。如果把外部控制視為內(nèi)部控制復(fù)雜化后所剝離產(chǎn)生的業(yè)務(wù),外部控制和內(nèi)部控制一樣也需要占用一定數(shù)量的資源,企業(yè)單純采用外部控制是不符合成本效益原則的。例如現(xiàn)代外部審計(jì)就是建立在對(duì)企業(yè)內(nèi)部控制符合性測(cè)試基礎(chǔ)上的抽樣審計(jì)。這樣的審計(jì)模式是外部控制與內(nèi)部控制的很好的結(jié)合,它充分利用了內(nèi)部控制的效率,避免了復(fù)雜的全面審計(jì),節(jié)約了審計(jì)的成本。同樣,當(dāng)企業(yè)只存在內(nèi)部控制時(shí),由于企業(yè)的經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)、財(cái)務(wù)報(bào)告等信息缺乏中立性的獨(dú)立驗(yàn)證,投資者特別是潛在投資者對(duì)其缺乏信任,企業(yè)在資本市場(chǎng)中難以取得低成本的資金來(lái)源;當(dāng)企業(yè)完全依靠外部控制時(shí),由于缺乏自我監(jiān)督約束機(jī)制,企業(yè)中往往普遍存在舞弊行為或出現(xiàn)低效率現(xiàn)象,而又不能得到及時(shí)準(zhǔn)確的控制,最終企業(yè)會(huì)產(chǎn)生較大的管理成本。所以只有將內(nèi)部控制與外部控制相結(jié)合,才能使企業(yè)最有效的利用有限的管理資源完成高效率的控制任務(wù)。總之,社會(huì)分工的專業(yè)化和對(duì)高管理效率的追求促使企業(yè)主動(dòng)放棄了一部分內(nèi)部控制程序,轉(zhuǎn)而采用了外部控制,這就在一定程度上促進(jìn)了內(nèi)部控制的外部化。

2政府經(jīng)濟(jì)管理職能的履行推動(dòng)了內(nèi)部控制的外部化。由內(nèi)部控制的定義可知,保證企業(yè)高效、合規(guī)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)是內(nèi)部控制的重要的目標(biāo)。而這一目標(biāo)恰好與政府宏觀經(jīng)濟(jì)管理的職能不謀而合,所以內(nèi)部控制體系的完善不可能僅是企業(yè)自身的事務(wù),它必然會(huì)映射出政府管理職能對(duì)其產(chǎn)生的影響。政府為了履行經(jīng)濟(jì)管理職能,更好地運(yùn)用宏觀手段管理企業(yè)經(jīng)營(yíng),會(huì)不斷的出臺(tái)宏觀政策加以指導(dǎo),其中不乏關(guān)于內(nèi)部控制的規(guī)定?？v觀各國(guó)內(nèi)部控制的發(fā)展,政府對(duì)內(nèi)部控制外部化的促進(jìn)作用集中體現(xiàn)在對(duì)內(nèi)部控制制度的制定上。絕大多數(shù)國(guó)家都針對(duì)內(nèi)部控制問(wèn)題由政府機(jī)關(guān)或其他機(jī)構(gòu)制定相關(guān)的原則性規(guī)定,內(nèi)部控制的實(shí)施必須嚴(yán)格以此為綱領(lǐng)。例如,美國(guó)政府為了完善內(nèi)部控制制度先后多次將民間機(jī)構(gòu)制定的有關(guān)規(guī)定納入法律條文,或者通過(guò)其他形式進(jìn)行加強(qiáng)。這種由政府或其他機(jī)構(gòu)制定內(nèi)部控制原則的行為本身就是一種內(nèi)部控制的外部化表現(xiàn)。

另外,很多制定內(nèi)部控制制度的機(jī)構(gòu)和人員本身就是外部控制活動(dòng)的執(zhí)行者,由他們制定的內(nèi)部控制制度必然會(huì)充分的反映出外部化的要求。當(dāng)前,許多規(guī)定都強(qiáng)調(diào)了外部控制對(duì)內(nèi)部控制的約束性和驗(yàn)證性。例如,我國(guó)1996年12月的《獨(dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則第9號(hào)———內(nèi)部控制和審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)》中要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師必須審查企業(yè)內(nèi)部控制的情況;在2000年的《公開(kāi)發(fā)行證券公司信息披露編報(bào)規(guī)則》中也明確提到注冊(cè)會(huì)計(jì)師必須對(duì)內(nèi)部控制制度及風(fēng)險(xiǎn)管理系統(tǒng)的完整性、合規(guī)性和有效性進(jìn)行評(píng)價(jià),提出改進(jìn)建議,并以內(nèi)部控制評(píng)價(jià)報(bào)告的形式加以披露。在政府的強(qiáng)烈影響之下,企業(yè)必然會(huì)在某些內(nèi)部控制過(guò)程或環(huán)節(jié)上加大外部控制的應(yīng)用范圍。例如有些企業(yè)內(nèi)部審計(jì)部門(mén)及人員與外部審計(jì)機(jī)構(gòu)相互配合共同對(duì)企業(yè)實(shí)施控制;有的則直接與會(huì)計(jì)師事務(wù)所簽訂協(xié)議,由其參與企業(yè)的內(nèi)部審計(jì)。這在客觀上促進(jìn)了內(nèi)部控制的外部化發(fā)展。

3內(nèi)部控制的缺陷需要通過(guò)外部化加以彌補(bǔ)。內(nèi)部控制的性質(zhì)是內(nèi)向型服務(wù),是企業(yè)自我約束的重要機(jī)制。正是由于其內(nèi)向服務(wù)的屬性決定其在獨(dú)立性方面存在缺陷,這較為突出的表現(xiàn)在內(nèi)部控制的機(jī)構(gòu)設(shè)置、領(lǐng)導(dǎo)形式等的定位問(wèn)題上。正是由于企業(yè)可自主決定內(nèi)部控制機(jī)構(gòu)的設(shè)立、人員配置、工作的中心和范圍等重要內(nèi)容,所以其獨(dú)立性必然會(huì)受到影響。關(guān)于企業(yè)內(nèi)部審計(jì)的定位問(wèn)題,當(dāng)前主要有以下幾種情況:一、由監(jiān)事會(huì)領(lǐng)導(dǎo);二、由董事會(huì)領(lǐng)導(dǎo);三、有高級(jí)管理層領(lǐng)導(dǎo)。從理論上講,由于監(jiān)事會(huì)向股東大會(huì)負(fù)責(zé),其控制權(quán)限較大受到的阻力相對(duì)較小,由其領(lǐng)導(dǎo)的內(nèi)部審計(jì)具有較高的獨(dú)立性;由董事會(huì)或者高級(jí)管理層領(lǐng)導(dǎo)的內(nèi)部審計(jì)則獨(dú)立性相對(duì)較弱。但是,在現(xiàn)實(shí)中大多數(shù)規(guī)模不大、業(yè)務(wù)活動(dòng)簡(jiǎn)單的企業(yè)都采用了后兩種形式的內(nèi)部審計(jì),因而其內(nèi)部控制的監(jiān)督很大程度上只是董事會(huì)或高級(jí)管理者對(duì)中、下層職能管理部門(mén)的監(jiān)督控制,而高層管理者自身缺乏約束,這樣的內(nèi)部控制就是不完整的,缺乏獨(dú)立性。即便由監(jiān)事會(huì)作為內(nèi)部審計(jì)的領(lǐng)導(dǎo)機(jī)構(gòu),也難以保證其人員在實(shí)質(zhì)與精神上的獨(dú)立性,因而內(nèi)部控制的獨(dú)立性和審計(jì)結(jié)論的可靠性往往受到懷疑。另外,內(nèi)部控制人員并非專業(yè)的審計(jì)或管理人員,即使其中立性得到保證,其專業(yè)能力仍會(huì)受到懷疑。

當(dāng)前,企業(yè)投資者和資本市場(chǎng)都相對(duì)獨(dú)立于企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理之外,他們?cè)诤艽蟪潭壬现荒芤揽科髽I(yè)的控制機(jī)制對(duì)企業(yè)經(jīng)營(yíng)決策加以監(jiān)督。而他們所希望的控制不僅是針對(duì)企業(yè)一般管理者的行為,而且也能對(duì)高層管理者甚至是董事會(huì)的管理、決策行為加以有效的控制。而這種要求對(duì)于獨(dú)立性較差、人員專業(yè)能力有限的內(nèi)部控制而言是很難勝任的。與內(nèi)部控制相反,外部控制則具有獨(dú)力性強(qiáng)、人員專業(yè)能力有保障的優(yōu)點(diǎn),并且有相當(dāng)專業(yè)化的資源配置,因而外部控制承擔(dān)某些環(huán)節(jié)上的控制職能更為合適,可以有效的彌補(bǔ)內(nèi)部控制的缺陷?？傊?內(nèi)部控制自身的缺陷也需要外部控制的參與,以對(duì)其不足之處加以彌補(bǔ)。

其實(shí),內(nèi)部控制的外部化還受到許多因素的共同影響。內(nèi)部控制與外部控制之間存在著極為密切的關(guān)系,在許多領(lǐng)域中內(nèi)部控制是與外部控制相結(jié)合共同參與企業(yè)的監(jiān)督約束,甚至在部分領(lǐng)域外部控制取代了內(nèi)部控制。由上面的分析,筆者認(rèn)為,內(nèi)部控制的外部化是社會(huì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的必然選擇,也是現(xiàn)代企業(yè)制度完善的必然要求,恰當(dāng)?shù)奶幚韺⒂欣谄髽I(yè)的健康發(fā)展。二、關(guān)于如何處理內(nèi)部控制外部化的思考。

1關(guān)于內(nèi)部控制外部化的重點(diǎn)在于對(duì)企業(yè)高層管理者的控制。按照理論的觀點(diǎn),現(xiàn)代企業(yè)是以契約形式組成的多層次委托———關(guān)系的集合體。所有權(quán)和經(jīng)營(yíng)權(quán)的分離是現(xiàn)代企業(yè)的重要特征,股東的大眾化使得股東放棄了經(jīng)營(yíng)權(quán),而以委托的方式將資產(chǎn)托付于高層管理者經(jīng)營(yíng)。在此二者之間形成了第一層委托關(guān)系。企業(yè)規(guī)模的大型化和業(yè)務(wù)的多元化、復(fù)雜化又使得高層管理者不得不再次通過(guò)授權(quán)委托中、下層管理者對(duì)部分業(yè)務(wù)和職能部門(mén)加以管理,各管理層之間又形成了第二層、第三層的委托關(guān)系。一般而言,在各種企業(yè)單位中,第一層委托關(guān)系最具有共性,也就是說(shuō),所有者與高層管理者之間的委托關(guān)系是最一般化的,僅是所有權(quán)與經(jīng)營(yíng)權(quán)之間的委托,它受行業(yè)、企業(yè)特征的影響較小。相反,高層管理者與中、下層管理者之間的委托關(guān)系則更具有企業(yè)的特色。不同的組織結(jié)構(gòu)、企業(yè)文化、管理方式以及企業(yè)類型和規(guī)模都會(huì)影響到管理層之間的委托關(guān)系。

從公司治理的角度看,“公司治理機(jī)制輻射兩方面內(nèi)容:一是企業(yè)與股東及其他利益相關(guān)者之間的責(zé)權(quán)利分配,在這一層中,股東要授權(quán)給管理當(dāng)局管理企業(yè)、采取措施保證管理當(dāng)局從股東利益出發(fā)管理企業(yè)、能夠獲取足夠的信息判斷股東期望是否能真正得到實(shí)現(xiàn),并在管理當(dāng)局損害股東權(quán)益時(shí)有權(quán)采取必要行動(dòng);二是企業(yè)董事會(huì)及高級(jí)管理層為履行對(duì)股東的承諾,承擔(dān)自己應(yīng)有職責(zé)所形成的責(zé)權(quán)利在內(nèi)部各部門(mén)及有關(guān)人員之間的責(zé)權(quán)利分配。”公司與股東之間的關(guān)系具有一般化的屬性,而企業(yè)內(nèi)部各管理層間的關(guān)系往往缺乏共性。所以筆者認(rèn)為,內(nèi)部控制的重點(diǎn)應(yīng)當(dāng)是企業(yè)內(nèi)各層管理者之間的監(jiān)督、約束、協(xié)調(diào)等工作。因?yàn)椴煌髽I(yè)各具特點(diǎn),只有企業(yè)自己的管理者和員工才能做到真正了解其實(shí)際情況,對(duì)比較復(fù)雜的內(nèi)部管理工作采用內(nèi)部控制就更具針對(duì)性和適應(yīng)性,便于查找深層弊端,及時(shí)進(jìn)行反饋。而且企業(yè)高層管理者與中、下層管理者之間的利益沖突相對(duì)較少,高級(jí)管理者對(duì)下屬的控制也相對(duì)簡(jiǎn)單,同時(shí)這種管理的信息屬于企業(yè)內(nèi)部信息,不需要向外部披露,因而可以內(nèi)部控制為主不必過(guò)于嚴(yán)格追求其獨(dú)立性。

與此相對(duì),內(nèi)部控制外部化的重點(diǎn)則應(yīng)放在對(duì)高級(jí)管理者的控制上。首先,股東與高層管理者之間存在較大的利益沖突,單純依靠監(jiān)事會(huì)等內(nèi)部控制程序難以保證其控制結(jié)果。其次,高層管理者具有相對(duì)多的權(quán)利,其獲取不正當(dāng)利益或做出其他不合規(guī)行為的渠道和手段更為豐富和隱蔽,這對(duì)控制的要求較高,因而需要具有相當(dāng)專業(yè)能力的外部控制程序?qū)ζ浼右约s束。再次,股東對(duì)經(jīng)營(yíng)者的控制信息往往是需要對(duì)外公布的信息,這就要求控制必須具有較高的中立性。最后,由于股東與高層管理者之間的關(guān)系具有共性,適應(yīng)于外部控制的實(shí)施。

2內(nèi)部控制外部化的內(nèi)容主要是對(duì)經(jīng)營(yíng)管理合規(guī)性的控制。根據(jù)COSO的定義,內(nèi)部控制的目標(biāo)有二:一是保證財(cái)務(wù)報(bào)告的可靠性,企業(yè)運(yùn)行遵守法律規(guī)定,即合規(guī)性;二是提高企業(yè)經(jīng)營(yíng)效果和效率,即效益性。內(nèi)部控制的各項(xiàng)職責(zé)和內(nèi)容亦應(yīng)據(jù)此確定。例如企業(yè)往往設(shè)置內(nèi)部審計(jì)、會(huì)計(jì)監(jiān)督等機(jī)構(gòu),利用崗位分工、授權(quán)復(fù)核、預(yù)算控制等方法,對(duì)企業(yè)經(jīng)營(yíng)加以控制來(lái)保證其合規(guī)性;同時(shí)也會(huì)利用業(yè)績(jī)考核、成本核算、風(fēng)險(xiǎn)效益分析、職工培訓(xùn)、獎(jiǎng)懲等多種方法提高企業(yè)的效益。

對(duì)于內(nèi)部控制外部化而言,其內(nèi)容主要是對(duì)企業(yè)合規(guī)性進(jìn)行控制。首先,從外部控制的歷史來(lái)看,對(duì)合規(guī)性的控制,如CPA審計(jì)、財(cái)稅檢查等產(chǎn)生較早,形成了較為完善的理論和實(shí)踐方法體系。對(duì)企業(yè)合規(guī)性的審核工作采用外部控制,則更具專業(yè)化和效率,其結(jié)果也更容易得到社會(huì)的認(rèn)可。由于外部控制在合規(guī)性審查方面的優(yōu)勢(shì)決定了內(nèi)部控制在此內(nèi)容上的作用相對(duì)較弱,從而形成了外部化為主的局面。關(guān)于效益性的外部控制產(chǎn)生發(fā)展則較晚,對(duì)其控制的手段方法較為有限。并且由于企業(yè)性質(zhì)特點(diǎn)不同,造成企業(yè)效益低下的原因可能多種多樣,外部控制程序往往難以及時(shí)、準(zhǔn)確的完成控制任務(wù)。當(dāng)然也應(yīng)當(dāng)看到,現(xiàn)代企業(yè)管理咨詢、經(jīng)營(yíng)策劃等服務(wù)行業(yè)正在快速發(fā)展,這將有助于促進(jìn)對(duì)企業(yè)效益性問(wèn)題的控制和管理。但就目前來(lái)看,外部控制參與企業(yè)內(nèi)部控制仍是以合規(guī)性控制為主要內(nèi)容。

綜上所述,企業(yè)內(nèi)部控制的外部化發(fā)展是由社會(huì)分工專業(yè)化、企業(yè)對(duì)經(jīng)濟(jì)效益的追求以及內(nèi)部控制自身缺陷等原因共同決定的,它是內(nèi)部控制發(fā)展的合理趨勢(shì)。對(duì)此筆者認(rèn)為,將企業(yè)中適合于外部控制的環(huán)節(jié)及部分內(nèi)容轉(zhuǎn)由外部控制來(lái)完成,一方面可以提高企業(yè)管理的專業(yè)化程度和管理效率,促進(jìn)內(nèi)部控制質(zhì)量的提高;另一方面也為外部控制提供了更多的業(yè)務(wù)空間,這必然有助于外部控制的發(fā)展壯大。所以內(nèi)部控制的外部化是一條有益于提高企業(yè)控制水平的重要途徑。

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【摘要】本文分析了內(nèi)部控制外部化現(xiàn)象的成因及其相關(guān)的實(shí)施問(wèn)題,認(rèn)為內(nèi)部控制的外部化是由社會(huì)分工專業(yè)化、企業(yè)對(duì)經(jīng)濟(jì)效益的追求以及內(nèi)部控制自身缺陷等原因共同決定的,它是內(nèi)部控制發(fā)展的合理趨勢(shì);在實(shí)施中應(yīng)當(dāng)注意,內(nèi)部控制外部化的重點(diǎn)在于對(duì)企業(yè)高層管理者的控制;內(nèi)部控制外部化的內(nèi)容主要是對(duì)經(jīng)營(yíng)管理合規(guī)性的控制?？傊?內(nèi)部控制的外部化是社會(huì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的必然選擇,也是現(xiàn)代企業(yè)制度完善的必然要求,恰當(dāng)?shù)奶幚韺⒂欣谄髽I(yè)的健康發(fā)展。

【關(guān)鍵詞】?jī)?nèi)部控制外部化外部控制合規(guī)性效益性