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【摘要】為解決以《政府會(huì)計(jì)制度》為背景下的傳統(tǒng)的試算平衡公式中所不能滿足對(duì)資金核算和管理的稽核、糾錯(cuò)的作用等問題，本文通過對(duì)相關(guān)問題采取嚴(yán)格的區(qū)分預(yù)算內(nèi)外資金的核算，并深度挖掘《政府會(huì)計(jì)制度》中的勾稽關(guān)系，從而可以減少會(huì)計(jì)差錯(cuò)，理清單位資金結(jié)構(gòu)，有助于相關(guān)報(bào)表編制，提高單位資金管理水平，對(duì)指導(dǎo)財(cái)務(wù)資金核算與管理有重要指導(dǎo)意義。

【關(guān)鍵詞】政府會(huì)計(jì)制度；資金管理；勾稽關(guān)系；案例解析

0引言

事業(yè)單位2019年開始全面執(zhí)行《政府會(huì)計(jì)制度》，制度構(gòu)建了“財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和預(yù)算會(huì)計(jì)適度分離和相互銜接”的會(huì)計(jì)核算模式。在資金核算和管理上，預(yù)算會(huì)計(jì)只核算“納入預(yù)算管理資金”（以下簡(jiǎn)稱“預(yù)算內(nèi)資金”）而財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)還涵蓋了對(duì)“未納入預(yù)算管理資金”（以下簡(jiǎn)稱“預(yù)算外資金”）的核算。通過會(huì)計(jì)科目的合理設(shè)置，可以對(duì)預(yù)算內(nèi)外資金進(jìn)行單獨(dú)核算。理清資金科目與相關(guān)科目的勾稽關(guān)系和試算平衡，有助于資金核算的稽核和糾錯(cuò)。

1通過對(duì)會(huì)計(jì)科目設(shè)置區(qū)分預(yù)算內(nèi)外資金

政府會(huì)計(jì)制度下，單位零余額賬戶用款額度、財(cái)政應(yīng)返還額度都是預(yù)算內(nèi)資金，而銀行存款則即包括預(yù)算內(nèi)資金又包含預(yù)算外資金。單位如果只按照開戶銀行對(duì)“銀行存款”建立明細(xì)科目，則無法對(duì)“銀行存款”中預(yù)算內(nèi)資金和預(yù)算外資金進(jìn)行區(qū)分。要對(duì)銀行存款預(yù)算內(nèi)外資金進(jìn)行區(qū)分有兩種方式：①對(duì)銀行存款建立輔助核算，但財(cái)務(wù)軟件對(duì)已使用的會(huì)計(jì)科目一般不支持新增輔助核算的功能；②對(duì)銀行存款建立下設(shè)明細(xì)科目，但因?yàn)榇嬖陬A(yù)算內(nèi)外資金相互占用的情況，可能出現(xiàn)銀行日記賬出現(xiàn)負(fù)數(shù)的情況。單位可根據(jù)自身的實(shí)際情況進(jìn)行選擇設(shè)置。

2通過勾稽關(guān)系復(fù)核預(yù)算內(nèi)外資金

通常情況下，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)、預(yù)算會(huì)計(jì)的資金科目和國(guó)庫集中支付系統(tǒng)指標(biāo)金額（以下簡(jiǎn)稱“指標(biāo)金額”）三者之間存在如下勾稽關(guān)系（見圖1）：（1）零存款余額賬戶用款額度=資金結(jié)存/零存款余額賬戶用款額度=指標(biāo)金額；（2）財(cái)政應(yīng)返還額度=資金結(jié)存/財(cái)政應(yīng)返還額度=指標(biāo)金額。此三組數(shù)據(jù)為財(cái)務(wù)軟件和國(guó)庫集中支付系統(tǒng)直接呈現(xiàn)數(shù)據(jù)，日常工作中財(cái)務(wù)人員隨時(shí)對(duì)此三組數(shù)據(jù)核對(duì)，及時(shí)查找差異原因，減少會(huì)計(jì)差錯(cuò)。而銀行存款則即包括預(yù)算內(nèi)資金又包含預(yù)算外資金。如果對(duì)銀行存款中預(yù)算內(nèi)外資金進(jìn)行了區(qū)分。通過以下兩組勾稽關(guān)系，可以核對(duì)資金核算是否正確：（1）預(yù)算內(nèi)：銀行存款/預(yù)算內(nèi)=資金結(jié)存-貨幣資金；（2）預(yù)算外：銀行存款/預(yù)算外=應(yīng)支付的應(yīng)付款項(xiàng)-可回收的應(yīng)收款項(xiàng)。由于上述兩種的勾稽關(guān)系，需要財(cái)務(wù)人員對(duì)涉及預(yù)算外的應(yīng)收應(yīng)付款項(xiàng)進(jìn)行核算，財(cái)務(wù)人員可事先確定相關(guān)應(yīng)收應(yīng)付科目只用于核算預(yù)算外資金，以便于定期對(duì)該勾稽關(guān)系進(jìn)行復(fù)核，確保預(yù)算外資金核算正確性。財(cái)務(wù)人員日常對(duì)此類涉及預(yù)算外資金的應(yīng)收應(yīng)付類科目也應(yīng)該謹(jǐn)慎使用，保證以上兩種勾稽關(guān)系的成立。

3預(yù)算內(nèi)外資金的關(guān)系與轉(zhuǎn)換

日常工作中，預(yù)算內(nèi)資金和預(yù)算外資金并非完全兩條平行線，時(shí)常相互交錯(cuò)影響，傳統(tǒng)的試算平衡公式并未對(duì)此進(jìn)行稽核，故財(cái)務(wù)基礎(chǔ)數(shù)據(jù)錄入時(shí)很難發(fā)現(xiàn)此種會(huì)計(jì)錯(cuò)誤，下面以案例進(jìn)行說明。案例：?jiǎn)挝卉囕v發(fā)生保險(xiǎn)事故，保險(xiǎn)公司賠付5萬元到銀行存款賬戶，單位對(duì)車輛維修實(shí)際發(fā)生4萬元用銀行存款進(jìn)行了支付，另外1萬元沖減車輛維修費(fèi)用的支出。案例解析：收到保險(xiǎn)賠款時(shí)，財(cái)務(wù)人員會(huì)將其他應(yīng)付款5萬元作為預(yù)算外資金管理，所以在實(shí)際支付維修費(fèi)時(shí)，很容易漏掉預(yù)算會(huì)計(jì)對(duì)1萬元資金的處理。而傳統(tǒng)的勾稽關(guān)系和試算平衡是無法檢驗(yàn)出此差錯(cuò)的。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和預(yù)算會(huì)計(jì)的支出差異會(huì)被作為永久性差異在“預(yù)算結(jié)余與凈資產(chǎn)變動(dòng)差異調(diào)節(jié)表”中調(diào)整掉。而“銀行存款”科目由于被預(yù)算內(nèi)資金和預(yù)算外資金共同使用，所以也體現(xiàn)不出來。此種差錯(cuò)會(huì)導(dǎo)致“銀行存款/預(yù)算內(nèi)=資金結(jié)存-貨幣資金，銀行存款/預(yù)算外=應(yīng)支付的應(yīng)付款項(xiàng)-可回收的應(yīng)收款項(xiàng)”兩條勾稽關(guān)系不成立，預(yù)算內(nèi)資金和預(yù)算外資金無法準(zhǔn)確劃分。此案例中，在收?qǐng)?bào)保險(xiǎn)賠款5萬元時(shí)，財(cái)務(wù)人員認(rèn)為該筆款項(xiàng)只是代收代付，納入預(yù)算外管理并無不妥。但在實(shí)際支付維修費(fèi)時(shí)可以確認(rèn)1萬元不用再支付出去，用于沖減支出，那么資金的性質(zhì)實(shí)際在此發(fā)生了變化，應(yīng)該由預(yù)算外轉(zhuǎn)化為預(yù)算內(nèi)。

4預(yù)算內(nèi)外資金的財(cái)務(wù)制度管理

實(shí)際工作中類似預(yù)算外和預(yù)算內(nèi)資金交互的情況很多，預(yù)算內(nèi)外資金公用“銀行存款”科目導(dǎo)致會(huì)計(jì)差錯(cuò)無法體現(xiàn)出來。一方面財(cái)務(wù)人員需要分別核算預(yù)算內(nèi)外資金，并在日常賬務(wù)處理過程中強(qiáng)化財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和預(yù)算會(huì)計(jì)的關(guān)聯(lián)意識(shí)；另一方面財(cái)務(wù)支付制度也應(yīng)該進(jìn)行區(qū)分和規(guī)范，避免預(yù)算內(nèi)外資金的交互，盡量做到資金來源與支出對(duì)應(yīng)。同樣以上面案例進(jìn)行說明：在業(yè)務(wù)經(jīng)辦人員支付維修費(fèi)的時(shí)候，其很可能不知道應(yīng)該通過保險(xiǎn)公司賠付的資金進(jìn)行支付，而通過費(fèi)用報(bào)銷的方式用零余額賬戶存款額度進(jìn)行了支付。從以上案例中的“錯(cuò)誤做法”可以看出，由于日常工作的復(fù)雜性，資金來源與支出沒有對(duì)應(yīng)，導(dǎo)致會(huì)計(jì)差錯(cuò)的發(fā)生，并且業(yè)務(wù)處理當(dāng)時(shí)很難發(fā)現(xiàn)，有后期往來核對(duì)時(shí)才能檢查出來。案例中的“正確做法”雖然對(duì)此進(jìn)行了賬務(wù)處理上的彌補(bǔ)，但是其處理得十分復(fù)雜，會(huì)增加財(cái)務(wù)人員的工作難度和出錯(cuò)概率。而且處理的結(jié)果也并非完全沒有爭(zhēng)議，財(cái)政指標(biāo)進(jìn)行了支付，但是沒有作支出，資金被截留在銀行存款中，后期需要進(jìn)一步調(diào)整指標(biāo)資金與支付。在資金管理過程中，以上對(duì)銀行存款無論是輔助核算還是明細(xì)核算，都是通過“虛擬賬戶”的形式將預(yù)算內(nèi)外資金進(jìn)行分離。為了保證資金的準(zhǔn)確核對(duì)，有條件的單位可以考慮對(duì)預(yù)算外資金單獨(dú)存放，在實(shí)質(zhì)上分別存放預(yù)算內(nèi)外資金，在使用過程中也分別使用，避免資金的交錯(cuò)。如此資金的管理無論實(shí)在賬目上還是在實(shí)際存放點(diǎn)上，一一對(duì)應(yīng)，清晰明了。財(cái)務(wù)資金管理難度和差錯(cuò)率，也能夠顯著降低。

5預(yù)算內(nèi)外資金管理的意義

傳統(tǒng)的會(huì)計(jì)制度（例如：企業(yè)會(huì)計(jì)制度、事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度等）基于復(fù)式記賬“有借必有貸，借貸必相等”的原則，在電算化的基礎(chǔ)上進(jìn)行核算，一般不用考慮試算平衡的問題。并且在一套會(huì)計(jì)制度體系的核算下，勾稽關(guān)系也是必然成立的。但是政府會(huì)計(jì)制度下運(yùn)行的兩套會(huì)計(jì)制度，核算口徑和范圍上都存在差異。就兩套制度的關(guān)聯(lián)關(guān)系而言，《政府會(huì)計(jì)制度》概括性的描述為“適度分離和相互銜接”，分離到什么程度，銜接到什么程度，并未做明確要求。從《政府會(huì)計(jì)制度》報(bào)表體系來看，能夠體現(xiàn)兩套制度“關(guān)聯(lián)關(guān)系”的內(nèi)容主要體現(xiàn)在報(bào)表附注中“本年盈余與預(yù)算結(jié)余差異情況說明”。而此種差異的分析側(cè)重點(diǎn)是在對(duì)兩套制度“收入和支出”的差異分析。而兩套制度下資金性質(zhì)的差異分析，可能并未引起財(cái)務(wù)人員的重視。因?yàn)轭A(yù)算內(nèi)外資金的錯(cuò)誤核算本身不會(huì)影響資金總量，而且也不會(huì)影響現(xiàn)有的試算平衡，所以此種錯(cuò)誤具有一定的隱蔽性，發(fā)生差錯(cuò)難以及時(shí)反映出來。當(dāng)單位對(duì)資金清理的時(shí)候，對(duì)長(zhǎng)期累積出來的差異將很難從源頭上進(jìn)行清理。因此，在基礎(chǔ)數(shù)據(jù)錄入的時(shí)候就對(duì)預(yù)算內(nèi)外資金進(jìn)行區(qū)分是十分有必要的，通過合理的科目設(shè)置，新增試算平衡公式，有助于日常核算的稽核、糾錯(cuò)。

參考文獻(xiàn)

[1]侯文勝.淺議如何用好《政府會(huì)計(jì)制度》提升財(cái)務(wù)管理水平[J].財(cái)經(jīng)界，2020（31）：129-130.

作者:甘平 潘望 張燕 廖丹 單位:重慶市血液中心