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摘要：2016年5月1日起，我國房地產行業全面推行“營改增”的試點，這也是營改增工作的全新領域的嘗試。通過“營改增”，房地產行業可以進一步降低對開發商的稅收負擔，降低產品成本，進而會帶動需求方獲取產品的代價與購買方式，這也勢必造成企業會計、財務報表的新變化。房地產開發涉及企業眾多，包括上下游各類型企業，因此，本研究具體分析“營改增”條件下，對房地產業下游的會計的影響，包括購入土地使用權限、不動產、租入資產相關會計問題。本研究中結合A公司為例，具體分析“營改增”條件下的企業稅收負擔水平，探析對下游企業會計的影響，并提出應當如何更好應對“營改增”的策略。

關鍵詞：“營改增”；房地產；下游企業；會計；影響

早在2012年1月我國就已經開始“營改增”的試點工作，進入8月，國務院進一步擴大“營改增”試點范圍，全國超過10個省市的多個產業領域建立試點。2013年8月，交通運輸業、現代服務業也投入“營改增”的試點，2014年1月，我國鐵路、郵政領域同樣列入試點。2014年，6月，電信業進入到試點行列?？梢哉f，“十二五規劃”的一項重要稅制改革內容就是“營改增”，這也是我國稅收發展歷程之中，至關重要的一次里程碑式的改革。通過“營改增”解決了規避重復征稅，優化稅制結構等一系列問題。通過“營改增”更加極大程度降低了企業經營成本，在改善下游企業經營狀況方面具有重要意義。本研究從會計核算視角出發，分析房地產行業中“營改增”后對下游企業會計方面的影響。

一、“營改增”

“營改增”主要是指營業稅改為增值稅，也就是對本應繳納營業稅相關稅項調整為增值稅稅項。房地產行業進行“營改增”主要是指房地產行業之中本應繳納營業稅部分調整為增值稅。具體包括增值納稅人、征稅范圍、計稅方式、稅率以及相關要素均進行變更。

二、房地產行業進行“營改增”的必要性

我國一直以來采取的是營業稅與增值稅平行征收的稅收機制，這種發展方式已經在我國存在了十幾年，在發展過程中表現出一些問題，其中最為嚴重的就是重復征稅的問題，另外也表現為增值稅抵扣鏈人為斷鏈情況。隨著我國在2012年之后進行“營改增”試點改革，可以得出這樣的結論，“營改增”能更好地促進行業發展。房地產行業也需要進行“營改增”的稅制改革：

（一）克服流轉之間發生的稅種平行征收矛盾

平行征稅環境中，增值稅課稅對象主要是指貨品，營業稅課稅方向則是勞務。課稅方向上的極端性在實際生產活動中并不可能出現，因為并不存在純貨物或者純勞務，通常情況是兩者之間的彼此結合，例如銷售產品的同時也附加勞務；大部分勞務銷售之中也包括貨物。而現在經濟發展的多樣性條件下，貨物還是勞務，或者說兩者的融合形式，對課稅對象而言難度較大，在無形之中增加了稅收征管困難。分屬不同單位征收稅種，使得混合銷售行為在進行征稅時容易出現征管較差的情況，進一步降低征管工作效率。房地產開發行為之中主要涉稅項目是建筑業以及銷售不動產，此過程中需要與上游增值稅應稅的建材企業之間發生購買行為；建筑商也需要面對下游企業，提供營業稅相關應稅勞務，當然，這其中更加涵蓋了具體貨物銷售，為此，在進行勞務或者貨物區分時，也會直接影響到對增值稅以及營業稅征繳范圍。實施“營改增”，則有效解決此項問題，更加是對我國流轉稅稅收征繳問題的一種創新和探索，進一步發展了我國稅制理論和實踐研究。房地產行業“營改增”具有必要性。

（二）避免重復征稅

房地產業在稅收方面具體存在交易與保有兩個環節，交易環節稅負相對更高，這主要是因為各類稅種重復征收造成的，且征收無法抵扣上游環節已經繳納的稅金部分。營業稅稅制環境中，房地產行業涉及稅項包括安裝（3%）、不動產銷售（5%）的營業稅項目，此項稅收不分是否自己建造均會出現營業稅。營業稅稅制環境中所存在的重復征收情況，令房地產開發企業需要始終不斷擴大對上下游環節的業務，通過給出內部定價形式，將稅負不斷進行流轉，降低自身企業稅負壓力。這種情況勢必造成發展的專業化方向受阻，產品結構也無法形成優化，進而對企業長期發展，形成核心競爭力都造成阻礙。由此，按照我國現行稅收法律條文規定，房地產企業在進行房屋銷售的時候需要全額繳納營業稅，而當房地產銷售的次數增多，就很容易出現重復征稅的現象，多轉讓一次，營業稅就會多征收一次，這樣使得房地產銷售環節的營業稅重復征稅現象也就越發明顯。對于房屋轉讓的問題國家出臺過的差額營業額征收的優惠政策，但這種優惠僅是針對個別特殊情況有所規定，并沒有能夠從根本上杜絕重復征稅的現象。不同于營業稅，增值稅是一種價外稅，具有“稅收中性”的特點，雖然兩者都是流轉稅，但前者為價內稅，這兩種稅收在核算上有著很大的區別，而相應的稅收體制更是有著本質的區別。對于后者來說，在實際的稅收上一般采用的是“購進扣稅”的方式，也就是一旦進行了經營行為就需要相應的繳納稅款，對于這種納稅方式來說，所繳納的稅款應該是銷售時的銷項稅和購進時的進項稅兩者差額的余額，就兩稅種比較，增值稅稅制更能避免重復征稅，營造公平的稅負環境。

三、“營改增”對房地產業下游企業的會計的影響

（一）“營改增”政策后的房地產下游企業會計影響理論分析

（1）購入土地使用權會計影響。在“營改增”之后，房地產行業中開發企業依據轉讓價款之中11%的部分繳納增值稅，因增值稅屬于價外征稅，因此，開發企業方面并不需要采取稅負轉嫁的考量，該土地使用權在進行定價方面直接確定為114萬元，且需要支付增值稅部分為12.54萬元。隨后，依據平均年限法方式計算，年末均需繳納11.4萬元。2年之后進行轉讓，企業則能夠獲得134萬元的轉讓費用，同時依據轉讓價格之中11%銷項稅標準進行增值稅增收，價稅合計可以大奧148.74萬元。當然，因為增值稅的價外征稅屬性，需要購方來承擔此部分金額。為此，轉讓價扣除土地使用權賬面余額之后，則能夠形成轉讓利42.8萬元?？梢姡瑢嵤I改增之后，有償轉讓土地使用權屬于增值稅納稅行為，因此，企業依據相關規定，在土地使用權資產、負債以及損益方面產生影響。（2）“營改增”后會計業務核算的影響。下游企業在進行不動產投資的過程中，“固定資產”入賬價值縮減。造成此情況的原因是實施“營改增”之前，銷售不動產營業稅具體是銷售方主要承擔，開發企業為了獲得轉讓收益，需要將營業稅轉嫁至房屋售價之中。如商品房預期售價為4560萬元，另支付5%營業稅，由此，開發企業可以對轉讓價提升至4800萬元?？鄢_發企業需要承擔的240萬元營業稅，則能夠確保獲得4560萬元。然而，實施“營改增”后，購買方承擔增值稅，房地產開發企業并不需要進行稅負轉嫁，因此，售價僅為預期售價，購買方則能夠按照預期售價進行購房。購方企業方面由于需要再支付11%的進項稅，此部分費用能夠對進項稅額無須計入資產部分的費用進行抵扣，因而并不能夠增加固定資產成本，僅體現為對“應繳稅費”負債方面的影響。當然，因為本期抵扣60%進項稅，另外還需在第二年抵扣40%，在一定程度會對企業資金流造成一定影響。經過“營改增”也會對企業方面持有不動產的變化產生影響。這與“營改增”之后的相關成本計量降低之間存在密切關系。折舊費用降低說明承擔費用降低，因此能夠為企業利潤進一步提升提供條件。如營改增之后企業固定資產初始入賬會降低120萬元，折舊費用因此出現減少情況，每期折舊6萬元。“營改增”后也會對處置不動產方面產生影響，總體上看，企業在投資不動產方面，會降低購買環節中固定資產入賬價值，購買過程中支付增值稅進項稅額則會進一步增加其總的結算資金部分，但是進項稅抵扣則能夠有效降低應交稅費負債水平，而轉讓環節企業得利將會進一步增加。

（二）基于A企業為案例的“營改增”對下游企業會計影響

（1）A企業情況。A企業為某地區主營房地產開發業務的企業，目前階段經營房地產項目包括10個，已經完成項目共有6個，正在進行與擬完成項目為4個。A企業始終堅持穩健發展的經營理念，并提出“精準投資、適銷產品”的核心競爭策略，在經營銷售方面始終將管理費用控制在合理范圍，堅持去庫存與回款效率。為了進一步降低負債，創新融資，優化企業融資成本。在企業運行過程中收并購部分項目，且此類項目多在長三角周邊，地理位置相對優越，經營周期相對較短，且具有一定價格優勢，對企業現金流量以及利潤管理都具有一定優勢。A企業運營各項數據較好，發展潛力巨大。（2）“營改增”對房地產業下游企業的會計的影響。房地產開發企業在實際經營過程中，稅負環境處于相對復雜的鏡框，項目成本構成也比較復雜。且房地產開發項目建設中產業鏈涉及較長，環節眾多，無論是設計、建材、物流還是市場營銷等因素都會對且經營發展產生影響。（3）對下游企業資產購置成本的負面影響。本次研究中，我們假定A企業開發項目在定價上是基于穩定成本加成條件上形成的，為此，可以得出在“營改增”的條件下進一步減少了企業購置成本，對下游企業方面則產生利潤增加、成本縮減等相關會計影響。但是，實際上，2017年1月份A企業在得到商品房預售許可之后，則對外公布售價情況為359050.65萬元，根據設定的14%的營業利率進行計算，則發現本次研究中項目不含稅售價之間進行對比明顯提高了18%。此情況說明，通過“營改增”本可以為下游企業贏得的5%的購置成本，如今提升了13%，這樣一來，下游企業成本進一步增加。例如，下游企業之一的X公司通過A企業進購的項目之中的營業用房，實際建筑面積為1200平方米，而獲取增值稅專用發票上標注的房產價格為6240萬元，進項稅額為686.5萬元，此營業用房的單價是5.2萬元。假設將18%的漲幅情況進行扣除，則此房價僅為5288.5萬元，兩組數字之間差距達到951.5萬元，可見“營改增”在實際上并未能夠為下游企業方面的固定資產投資形成優惠，相反，還導致后續銷售一系列問題。（4）下游企業“應交增值稅”方面的積極影響。增值稅自身表現出“可抵扣”的屬性，對下游企業方面購置房產方面如果可以及時獲得增值稅發票，則能夠產生數額巨大的抵扣增值稅。仍然選擇上文中X公司為例，因為購置用房會產生進項稅（686.5萬元），對這部分的稅費其實能夠通過“應繳稅費——應交增值稅”的項目當中完成抵扣，進而就可以降低“應交增值稅”項目之中的負債數額，這樣一來就可以緩解下游企業在“應繳增值稅”方面的壓力。（5）對下游企業現金流保持具有積極影響。依據2016年15號文件，即《不動產進項稅額分期抵扣暫行辦法》之中規定，銷項稅額之中抵扣進項稅額，應獲得2016年5月1日之后開具合法有效增值稅扣稅憑證。前述之中所涉及到的進項稅額之中，其中有60%可以在紅的扣稅憑證當期條件下，通過銷項稅之中進行抵扣；40%則屬于待抵扣進項稅部分。換言之，不動產進項稅部分主要劃分為兩年進行抵扣。這樣一來X公司，2017年3月能夠抵扣的部分為60%，2018年4月可以抵扣40%，前后相加則可以為企業在實際經營環節贏得大量現金流，對盤活企業資金方面具有一定幫助。

四、“營改增”對房地產業下游企業的會計的影響對策分析

“營改增”屬于我國進行結構性減稅的關鍵舉措，實現“營改增”更加是對流轉稅稅收機制改革的一種完善，還可以降低行業稅負，進一步激發第三產業發展活力?！盃I改增”對下游企業會計的影響對策主要包括宏觀和微觀兩個方面：

（一）宏觀方面

（1）繼續完成房價調控政策。加強房價調控政策建設，一方面加強對民用商品房的重視，另一方面還需加強對經營用房的重視。經營用房需進一步限價，不斷改善購房貸款利息相關政策。此過程中，應當抑制房地產開發企業任性漲價問題，且還對下游企業提供必要的政策激勵。進一步刺激下游企業向不動產方向進行投資，不斷擴大經營范圍，目的是為了改善樓市去庫存，且可以促進企業形成更高水平的經營活力。（2）房地產開發企業增值稅發票管理。規避下游企業轉嫁不能抵扣增值稅成本問題，促進專用發票的科學使用，不斷提高企業對增值稅抵扣方面的意識水平。①優選一般納稅人企業為上游供應商。企業在供應商選擇方面需要盡可能選定具有一定規模的，并能夠開取增值稅專用發票的企業，盡可能避免選擇低價小供應商，降低企業風險。小型供應商盡管可以提供更加具有優勢的價格，但是一般無法開具有效專用發票，這樣對企業進行納稅管理方面存在不利因素。②完善增值稅發票管理水平。首先，由于增值稅發票的違法操作成本提高，遠高于營業稅發票的違法操作，因此，企業必須進一步改善自身增值稅發票方面的管理和操作能力。盡可能避免出現人為因素導致的發票遺失、損毀及相關問題。其次，增值稅發票關聯著整個行業，企業需要憑借增值稅發票抵扣進項稅，企業所提供的銷項稅發票一方面是對自身的證明，同時也是對下游企業抵扣進項稅的重要證明，為此，需要進一步優化對發票方面的管理，只有這樣才能夠令企業不斷提高進項稅抵扣比例，實現企業成本的優化，盡可能避免下游企業方面的稅收風險問題。

（二）微觀方面

（1）優化下游企業對稅收風險的防控能力。房地產行業實施“營改增”，下游企業是否可以及時獲取增改增專用發票影響到企業的安全生產經營。下游企業一方面需要加強自身的合法生產經營，另一方面還應當科學分析房地產開發企業方面的經營管理情況，密切了解是否可以獲得增值稅專用發票；另外，還應當了解開發企業是否存在不良經營和涉稅記錄問題，堅持定期對先關涉稅條款的合理性、合法性進行審核。（2）加強會計人員業務水平。不斷提高下游企業中會計人員業務能力，在會計核算以及發票管理方面不斷提高業務水平，以便能夠更好應對此方面的變化。企業需要組織人員參與應稅會計業務方面的專門培訓，提高整體稅務辦事能力，尤其需對財務人員方面需要進行專業培訓。企業更加應當提高對增值稅發票使用方面的知識培訓，由于此類管理工作比較復雜，企業內部財務管理模式應當與此相適應，只有這樣才能真正意義上實現增值稅管理機制建設。（3）房地產行業下游企業會計報表對增值稅信息的披露。當前階段，增值稅作為我國最重要的稅種，對國民經濟增長起到重要作用。企業的運行與發展，從財務經營以及現金流量等方面均將會對增值稅繳納以及相關操作造成影響。會計信息水平會對企業的生產經營活動造成影響，財務報表之中能體現出企業在具體經營活動之中的增值稅情況，但是大多數情況，企業會通過資產負債表體現于反應企業當前階段對稅費的繳納情況。營改增的進一步開展，需要財務報表方面也能夠與此相適應進行改良，提高增值稅披露能力，財務報表方面應當設計單獨列示，從而能夠進一步完善財務報表，方便企業經營決策，優化使用者對財務報表方面的利用度。

五、結語

綜上所述，基于“營改增”背景，對改善第三產業發展節奏，提高企業轉型速度，具有至關重要的影響。值稅抵扣鏈條的完善對房地產行業下游企業方面提供了良好的減負功能，令下游企業可以獲得充分發展環境。而在“營改增”相關政策推動下，理論方面認為可以更好改善對下游企業的土地使用權；而房地產行業的“營改增”稅制改革除了有助于開發企業，更加能夠依靠政策紅利，影響下游企業的進一步發展，因此，可以說對下游企業而言具有至關重要的作用。

作者:許明簫 單位:廣東創新科技職業學院