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金融服務貿易是當今國際服務貿易的重要組成部分，是WTO在服務貿易領域談判中取得的重大成就，融資租賃是金融服務貿易的一種形式。我國承諾，自2006年12月11日起，外國銀行將被允許在中國境內開展融資租賃業務。稅法作為融資租賃行業法律支柱之一，對扶持融資租賃發展具有重要作用。本文從建立制度體系角度，簡要介紹我國融資租賃行業的建立及其流轉稅政策發展。

一、融資租賃行業的建立依賴法律體系的支撐現代租賃理論認為，融資租賃具有四大功能，即融資、促銷、促進投資和資產管理。融資租賃因其具有融資和融物相結合、金融和貿易相結合的特征，已成為市場體系一個重要組成部分和資源配置的一種重要方式，是吸引外資、引進技術、促進投資及推動出口的重要手段，是發達國家繼銀行信貸之后又一種重要的融資渠道。

1952年，現代融資租賃在美國出現。目前，發達國家融資租賃業的市場滲透率(融資租賃在固定資產投資中所占比例)已達到15%～30%；在我國，這個比例約為1.5%.1981年2月，我國最早的融資租賃公司—中外合資的中國東方租賃有限公司成立。目前，納入監管的融資租賃公司共有三類，一是由銀監會監管的金融租賃公司，共12家；二是商務部監管的中外合資租賃公司，共36家；三是內資租賃公司，有1000多家，也由商務部監管。

在融資租賃行業發展歷史過程中，不同國家的法律實踐證明，融資租賃具有獨特的法律關系，傳統法律體系對其界定并不充分，為此，新興市場經濟國家往往單獨設置融資租賃法律，協調融資租賃行為。支撐融資租賃行業發展的法律體系，通常包括四個方面：民商法、會計法、金融監管法規和稅法。我國這一法律體系建立健全的歷程已超過10年。起初是以部門規章形式融資租賃行業管理規定。到1992年7月，最高人民法院出臺《關于適用〈中華人民共和國民事訴訟法〉若干問題的意見》，第一次在司法解釋中確立融資租賃合同的法律地位。1993年12月，國家稅務總局《關于印發〈營業稅稅目注釋(試行稿)〉的通知》，明確了1994年實行的新稅制中融資租賃行為適用流轉稅政策。1996年5月，最高人民法院出臺《關于審理融資租賃合同糾紛案件若干問題的規定》，界定了融資租賃合同及合同各方相關法律關系。1999年3月，我國《合同法》對融資租賃合同作出專門規定。2000年6月，中國人民銀行頒布《金融租賃公司管理辦法》，確立融資租賃的市場準入標準和融資租賃公司的非銀行金融機構性質。2001年1月，財政部頒布實施《企業會計準則—租賃》，規范融資租賃會計行為。2005年3月，商務部頒布實施《外商投資租賃業管理辦法》，進一步加強外商投資租賃企業管理。我國現行融資租賃行業法律框架結構如下：1.《合同法》關于融資租賃的界定。《合同法》規定：融資租賃合同是出租人根據承租人對出賣人、租賃物的選擇，向出賣人購買租賃物，提供給承租人使用，承租人支付租金的合同。

2.企業會計準則關于融資租賃的界定。企業會計準則規定：融資租賃是指實質上轉移了與資產所有權有關的全部風險和報酬的租賃。所有權最終可能轉移，也可能不轉移。與資產所有權有關的風險是指，由于經營情況變化造成相關收益的變動，以及由于資產閑置、技術陳舊等造成的損失等；與資產所有權有關的報酬是指，在資產可使用年限內直接使用資產而獲得的經濟利益、資產增值，以及處置資產所實現的收益等。

3.行業監管辦法關于融資租賃的界定。《金融租賃公司管理辦法》規定，金融租賃公司是指經中國人民銀行批準以經營融資租賃業務為主的非銀行金融機構。融資租賃業務，是指出租人根據承租人對出賣人、租賃物的選擇，向出賣人購買租賃物件，提供給承租人使用，向承租人收取租金的交易，它以出租人保留租賃物的所有權和收取租金為條件，使承租人在租賃合同期內對租賃物取得占有、使用和受益的權利。該辦法同時將回租、轉租視為融資租賃的特殊形式進行了定義。商務部現在監管融資租賃業的法律依據，主要是《外商投資租賃業管理辦法》。

4.稅法關于融資租賃的界定。流轉稅和所得稅對于融資租賃的定義不同。營業稅法采用形式主義界定，所得稅法則采用實質主義界定。我國現行營業稅政策規定：融資租賃是指具有融資性質和所有權轉移特點的設備租賃業務。即：出租人根據承租人所要求的規格、型號，購入設備租賃給承租人，合同期內設備所有權屬于出租人，承租人只擁有使用權，合同期滿付清租金后，承租人有權按殘值購入設備，以擁有設備的所有權。現行所得稅法規定：融資租賃是指在實質上轉移與一項資產所有權有關的全部風險和報酬的一種租賃。

可以看出，我國融資租賃行業正是在上述制度體系發展的基礎上逐步建立起來的。同時，我們也注意到，我國民商法、會計法、金融監管法規和稅法對融資租賃的界定有所不同。

二、關于融資租賃業務流轉稅政策的發展在《融資租賃法》起草過程中，對于租賃公司究竟應該如何繳納流轉稅，是繳納增值稅還是營業稅、稅負是多少，一些地方反映政策不夠清晰。對此，筆者結合我國關于融資租賃的現行流轉稅政策作出分析。

1.關于融資租賃業務適用流轉稅稅種和稅目。1993年12月，《國家稅務總局關于印發〈營業稅稅目注釋(試行稿)〉的通知》將融資租賃界定為一種金融業務，因此，對融資租賃行為應按金融保險業稅目中的金融項目征收營業稅。

2.關于融資租賃業務主體資格與適用營業稅政策。1995年4月，《國家稅務總局關于營業稅若干問題的通知》規定，融資租賃是指經中國人民銀行批準經營融資租賃業務的單位所從事的融資租賃業務，其他單位從事融資租賃業務應按“服務業”稅目中的“租賃業”項目征收營業稅。上述規定從融資租賃業務的經營主體上區分出融資租賃行為適用不同營業稅政策。

3.關于融資租賃業務營業稅計稅依據的確定。1997年3月，《財政部、國家稅務總局關于轉發〈國務院關于調整金融保險業稅收政策有關問題的通知〉的通知》規定，納稅人經營融資租賃業務，以其向承租者收取的全部價款和價外費用(包括殘值)減去出租方承擔的出租貨物的實際成本后的余額為營業額。1999年6月，《財政部、國家稅務總局關于融資租賃業營業稅計稅營業額問題的通知》進一步明確了融資租賃業務營業額扣除標準。2003年1月，《財政部、國家稅務總局關于營業稅若干政策問題的通知》進一步明確，經中國人民銀行、外經貿部和國家經貿委批準經營融資租賃業務的單位從事融資租賃業務的，以其向承租者收取的全部價款和價外費用(包括殘值)減除出租方承擔的出租貨物的實際成本后的余額為營業額。以上所稱出租貨物的實際成本，包括由出租方承擔的貨物的購入價、關稅、增值稅、消費稅、運雜費、安裝費、保險費和貸款的利息(包括外匯借款和人民幣借款利息)。

4.關于對融資租賃業務征收營業稅與征收增值稅的劃分。2000年7月，《國家稅務總局關于融資租賃業務征收流轉稅問題的通知》，劃分了融資租賃業務征收營業稅和增值稅的不同情況，還重新明確了流轉稅政策中確認為融資租賃行為的定義。該通知規定，對經中國人民銀行批準經營融資租賃業務的單位所從事的融資租賃業務，無論租賃的貨物的所有權是否轉讓給承租方，均按《中華人民共和國營業稅暫行條例》的有關規定征收營業稅，不征收增值稅。其他單位從事的融資租賃業務，租賃的貨物的所有權轉讓給承租方，征收增值稅，不征收營業稅；租賃的貨物的所有權未轉讓給承租方，征收營業稅，不征收增值稅。

5.關于內資融資租賃試點企業流轉稅政策。2004年10月，《商務部國家稅務總局關于從事融資租賃業務有關問題的通知》規定，商務部對內資租賃企業開展從事融資租賃業務的試點工作，并規定了融資租賃業務試點企業的條件和標準，以及試點企業適用營業稅政策。

由上可見，目前，確定融資租賃業務適用流轉稅政策，主要依據兩個方面要件，首先要看納稅主體是否為行業監管體制內公司，對監管體制內的公司開展融資租賃業務，均征收營業稅；對監管體制外的公司，即未經批準開展的融資租賃業務，按租賃貨物的所有權是否轉移分別適用增值稅政策或營業稅政策，且適用營業稅政策時與體制內公司有所不同。業界反映，上述規定，在政策上顯得不夠完整且稅負欠統一。一是監管體制外與監管體制內公司稅負不一致，監管體制外公司的稅負明顯高于監管體制內公司的稅負。二是體制外公司適用增值稅時，稅負往往高于征收營業稅時的稅負。三是監管體制外公司按照租賃貨物的所有權是否轉移確定征收流轉稅政策，不能夠適應租賃經營方式的變化，會造成整個融資租賃過程中可能出現適用流轉稅政策不一致，導致企業實行稅收籌劃而扭曲正常的生產經營行為。

筆者認為，應考察融資租賃行業在資源配置上的優勢，采用稅收手段以促進融資租賃行業的長足發展，減少企業生產經營成本。流轉稅政策的完善，應將融資租賃行為視為一種金融服務項目，積極發揮扶持融資租賃行業發展作用；同時，還應將完善經營租賃與融資租賃的流轉稅政策統籌考慮。一要參考即將出臺的《融資租賃法》和企業會計準則，修改現行流轉稅政策關于融資租賃的定義，確立融資租賃認定標準，對融資租賃業務，不考慮其主體資格和貨物所有權是否轉移，在貨物租賃期內，均按金融保險業稅目征收營業稅，不征收增值稅。二要縮小融資租賃與經營租賃的流轉稅負擔差異。完善經營租賃的營業稅政策，降低經營租賃行為的流轉稅稅負，調整經營租賃行為營業稅稅基，在計算營業額時，應允許扣除租入成本。

據統計，在美國，租賃業對GDP的貢獻率已超過30%，成為繼商業銀行貸款的第二大融資方式。在我國，租賃業對GDP的貢獻率僅為萬分之三。

因此，降低租賃行業整體稅負，促進整個租賃市場的繁榮，是優化資源配置亟待采取的一項重要措施。