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摘要：管理會(huì)計(jì)為企業(yè)內(nèi)部管理提供重要支持，其應(yīng)用受到企業(yè)類型、組織形式、經(jīng)營(yíng)范圍等具體條件的制約，因此，厘清管理會(huì)計(jì)在不同類型企業(yè)中的應(yīng)用方式是十分有必要的。現(xiàn)有的管理會(huì)計(jì)研究多聚焦于一般營(yíng)利性企業(yè)，對(duì)公益性國(guó)有企業(yè)鮮有涉及，本文對(duì)具有雙重價(jià)值目標(biāo)的公益性國(guó)有企業(yè)中管理會(huì)計(jì)的應(yīng)用進(jìn)行探析，希望能在助力公益性國(guó)有企業(yè)高效發(fā)展的同時(shí)促進(jìn)管理會(huì)計(jì)體系的不斷完善。

關(guān)鍵詞：管理會(huì)計(jì);公益性國(guó)有企業(yè);應(yīng)用

財(cái)政部2016年6月22日的《管理會(huì)計(jì)基本指引》（財(cái)會(huì)〔2016〕10號(hào)）指出：“管理會(huì)計(jì)的目標(biāo)是通過(guò)運(yùn)用管理會(huì)計(jì)工具方法，參與單位規(guī)劃、決策、控制、評(píng)價(jià)活動(dòng)并為之提供有用信息。”在政府的大力倡導(dǎo)下，管理會(huì)計(jì)近幾年迅速發(fā)展，但卻一直聚焦于一般營(yíng)利組織，其他類型的組織只能借鑒營(yíng)利企業(yè)的研究成果，使得管理會(huì)計(jì)的理論研究體系不全面,影響了管理會(huì)計(jì)功能的有效發(fā)揮。在我國(guó)國(guó)民經(jīng)濟(jì)中，政府、非盈利性組織、國(guó)有企業(yè)等組織發(fā)揮著非常重要的作用，研究確定管理會(huì)計(jì)在這些組織中的具體應(yīng)用方式及功能，有利于促進(jìn)管理會(huì)計(jì)的全面發(fā)展。我國(guó)公益性國(guó)有企業(yè)是一類具有顯著特色的企業(yè)，兼具公益性與營(yíng)利性的特征，管理會(huì)計(jì)在這類企業(yè)中的應(yīng)用也頗具特殊性與挑戰(zhàn)性。

一、公益性國(guó)有企業(yè)的特征

公益性國(guó)有企業(yè)有兩大主要特征，一是公益性；二是營(yíng)利性，這兩大特征具體表現(xiàn)如下：

(一)公益性

公益性國(guó)有企業(yè)由中央和地方政府投資參與控制，其經(jīng)營(yíng)行為與目標(biāo)取決于政府的意志和利益，是社會(huì)的穩(wěn)定器。這類企業(yè)提供的產(chǎn)品與服務(wù)一般是關(guān)系到國(guó)民經(jīng)濟(jì)發(fā)展和人民生活保障的，產(chǎn)品與服務(wù)的價(jià)格一般會(huì)受到政府的直接或間接控制，企業(yè)的自主定價(jià)空間很小，企業(yè)的社會(huì)效益通常會(huì)高于經(jīng)濟(jì)效益，部分企業(yè)甚至?xí)l(fā)生政策性虧損。

(二)營(yíng)利性

公益性國(guó)有企業(yè)作為一種生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)組織形式，追求利潤(rùn)是其基本目標(biāo)之一，但是這里的追求利潤(rùn)區(qū)別于營(yíng)利性國(guó)有企業(yè)的追求利潤(rùn)。對(duì)于營(yíng)利性國(guó)有企業(yè)，追求經(jīng)濟(jì)利潤(rùn)、實(shí)現(xiàn)國(guó)有資產(chǎn)保值和增值是其主要經(jīng)營(yíng)目標(biāo)；而對(duì)于公益性國(guó)有企業(yè)，追求利潤(rùn)是為了維持自身運(yùn)營(yíng)，從而更好地為公眾利益提供服務(wù)。公益性國(guó)有企業(yè)的這兩個(gè)特征，既相互矛盾，又對(duì)立統(tǒng)一。其中，服務(wù)公眾這一公益性目標(biāo)是其主要目標(biāo)，維持一定的盈利是其次要目標(biāo)。企業(yè)在發(fā)揮公益性作用的同時(shí)，還要保持一定的營(yíng)利性，這樣才能維持企業(yè)的可持續(xù)發(fā)展，實(shí)現(xiàn)國(guó)有資產(chǎn)的保值增值。

二、管理會(huì)計(jì)的特征

管理會(huì)計(jì)，是在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的基礎(chǔ)上，結(jié)合企業(yè)的業(yè)務(wù)數(shù)據(jù)、外部經(jīng)濟(jì)環(huán)境等非財(cái)務(wù)信息，通過(guò)精細(xì)化核算、分析與預(yù)測(cè)，為企業(yè)管理人員規(guī)劃、控制經(jīng)營(yíng)活動(dòng)、做出有利決策提供信息支持的管理方式。管理會(huì)計(jì)有以下特征：

(一)管理會(huì)計(jì)的對(duì)內(nèi)性

與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)相比，管理會(huì)計(jì)主要是向企業(yè)內(nèi)部管理層提供各種管理所需的信息，而不是通過(guò)對(duì)外披露，向企業(yè)外部使用者提供各種所需信息。管理會(huì)計(jì)所需要的信息來(lái)自于企業(yè)內(nèi)部與外部，但最終輸出的信息是為企業(yè)內(nèi)部管理使用。與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)注重企業(yè)價(jià)值反映的目標(biāo)不同，管理會(huì)計(jì)的目標(biāo)是使企業(yè)創(chuàng)造價(jià)值，是實(shí)現(xiàn)企業(yè)內(nèi)部戰(zhàn)略、業(yè)務(wù)與財(cái)務(wù)一體化的有效工具。

(二)管理會(huì)計(jì)工具方法的多樣性

根據(jù)財(cái)政部2017年印發(fā)的管理會(huì)計(jì)應(yīng)用指引基本框架，管理會(huì)計(jì)包括戰(zhàn)略管理、預(yù)算管理、成本管理、營(yíng)運(yùn)管理、投融資管理、績(jī)效管理等多個(gè)模塊的內(nèi)容。每一個(gè)模塊都對(duì)應(yīng)多種工具方法，例如價(jià)值鏈管理、零基預(yù)算、作業(yè)成本法、本量力分析、貼現(xiàn)現(xiàn)金流法、關(guān)鍵指標(biāo)法等。企業(yè)可根據(jù)自身業(yè)務(wù)特點(diǎn)和管理需要，選擇單獨(dú)或綜合運(yùn)用這些管理工具方法，因此，與具有固定公式與格式的財(cái)務(wù)報(bào)表相比，管理會(huì)計(jì)的內(nèi)容及方法更加多樣化與復(fù)雜化。

(三)管理會(huì)計(jì)信息維度的廣泛性

與傳統(tǒng)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)主要依據(jù)并生產(chǎn)財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)相比，管理會(huì)計(jì)的又一特征便是業(yè)財(cái)融合。將業(yè)務(wù)數(shù)據(jù)與財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)相融合，通過(guò)精細(xì)化計(jì)算綜合分析預(yù)測(cè)，為公司管理提供更加準(zhǔn)確有用的信息。管理會(huì)計(jì)信息除了包含財(cái)務(wù)信息以外，還包括戰(zhàn)略、融資、投資、銷售、生產(chǎn)以及客戶等方面的信息，因此，管理會(huì)計(jì)的信息維度遠(yuǎn)遠(yuǎn)多于傳統(tǒng)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)。

三、管理會(huì)計(jì)在公益性國(guó)有企業(yè)中的應(yīng)用

管理會(huì)計(jì)應(yīng)用于公益性國(guó)有企業(yè)，首先需要根據(jù)企業(yè)的戰(zhàn)略目標(biāo)與業(yè)務(wù)特點(diǎn)合理的選擇管理會(huì)計(jì)工具方法，只有這樣，才能更好地發(fā)揮管理會(huì)計(jì)的功能。

(一)管理會(huì)計(jì)工具的選擇

管理會(huì)計(jì)所涉及的跨度非常大，內(nèi)容也非常豐富，對(duì)于主營(yíng)業(yè)務(wù)相對(duì)單一、公益性目標(biāo)各不相同的國(guó)有企業(yè)來(lái)說(shuō)，不可能做到面面俱到。本文選取大部分公益性國(guó)有企業(yè)都會(huì)涉及的預(yù)算管理、成本控制以及績(jī)效考核三大模塊進(jìn)行分析，比較具有代表性與普適性。

1、預(yù)算管理工具的選擇與應(yīng)用

預(yù)算管理是保障企業(yè)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)順利開展的基礎(chǔ)，企業(yè)應(yīng)依照戰(zhàn)略目標(biāo)確立預(yù)算管理的方向、重點(diǎn)和目標(biāo)。公益性國(guó)有企業(yè)的戰(zhàn)略目標(biāo)不僅取決于自身的經(jīng)營(yíng)發(fā)展目標(biāo)，還取決于政府下達(dá)的公益性任務(wù)，因此公益性國(guó)有企業(yè)的年度目標(biāo)具有階段性、雙重性的特點(diǎn)。針對(duì)這一特點(diǎn)，公益性國(guó)有企業(yè)的預(yù)算編制方法可以選擇零基預(yù)算與彈性預(yù)算相結(jié)合的方式。零基預(yù)算一方面能夠避免因年度任務(wù)調(diào)整而造成的歷史數(shù)據(jù)偏差過(guò)大問(wèn)題，另一方面能夠緩解部門間發(fā)展不平衡問(wèn)題，減少部門間的矛盾沖突。年度預(yù)算經(jīng)批準(zhǔn)后，原則上不作調(diào)整。彈性預(yù)算能夠?yàn)槟甓阮A(yù)算留有一定空間，在公司內(nèi)外戰(zhàn)略環(huán)境發(fā)生重大變化或遇到突發(fā)事件時(shí)，避免大范圍的調(diào)整預(yù)算，造成較大程度的預(yù)算偏差。

2、成本管理工具的選擇與應(yīng)用

公益性國(guó)有企業(yè)的公益性特征決定了其無(wú)法像普通企業(yè)一樣追求營(yíng)業(yè)收入，要想維持自身發(fā)展、實(shí)現(xiàn)國(guó)有資產(chǎn)保值增值，就需要更好的控制成本，在不影響正常運(yùn)營(yíng)的前提下最大限度的降低成本。傳統(tǒng)的成本計(jì)算方法忽略間接費(fèi)用的分?jǐn)偅斐沙杀竞怂愕牟蝗妫鳂I(yè)成本法則能夠以作業(yè)為單位，重新定義成本分配對(duì)象與方法，從而實(shí)現(xiàn)完全成本核算，達(dá)到降耗增效的管理目的。企業(yè)應(yīng)用作業(yè)成本法，一般按照資源識(shí)別及費(fèi)用的確認(rèn)與計(jì)量、成本對(duì)象選擇、作業(yè)認(rèn)定、作業(yè)中心設(shè)計(jì)、資源動(dòng)因選擇與計(jì)量、作業(yè)成本匯集、作業(yè)動(dòng)因選擇與計(jì)量、作業(yè)成本分配、作業(yè)成本信息報(bào)告等程序進(jìn)行。

3、績(jī)效管理工具的選擇與應(yīng)用

目前各地國(guó)資委對(duì)公益性國(guó)有企業(yè)的績(jī)效考核采用的都是關(guān)鍵指標(biāo)法，這種績(jī)效考核方法：一方面能使企業(yè)的績(jī)效評(píng)價(jià)與戰(zhàn)略目標(biāo)密切結(jié)合，有利于戰(zhàn)略目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)；另一方面是評(píng)價(jià)指標(biāo)數(shù)量相對(duì)較少，易于理解和使用，實(shí)施成本相對(duì)較低。鑒于此，在公益性國(guó)有企業(yè)內(nèi)部績(jī)效評(píng)價(jià)上，可同樣選擇關(guān)鍵指標(biāo)法來(lái)進(jìn)行績(jī)效評(píng)價(jià)與管理。在關(guān)鍵績(jī)效指標(biāo)的選擇上，公益性國(guó)有企業(yè)應(yīng)根據(jù)其雙重目標(biāo)提煉出最能對(duì)企業(yè)績(jī)效產(chǎn)生關(guān)鍵影響力的指標(biāo)，例如利潤(rùn)總額、凈資產(chǎn)收益率、經(jīng)濟(jì)增加值等經(jīng)濟(jì)效益類指標(biāo)，以及與承擔(dān)政府政策性、社會(huì)公益性任務(wù)等有關(guān)的社會(huì)效益類指標(biāo)。

(二)管理會(huì)計(jì)在公益性國(guó)有企業(yè)中的功能

公益性國(guó)有企業(yè)的特征、業(yè)務(wù)與管理功能決定其管理會(huì)計(jì)目標(biāo)應(yīng)定位于社會(huì)價(jià)值與經(jīng)濟(jì)價(jià)值的創(chuàng)造與管理，在企業(yè)日常運(yùn)營(yíng)過(guò)程中，管理會(huì)計(jì)的應(yīng)用能夠發(fā)揮以下功能：

1、規(guī)劃功能

管理會(huì)計(jì)對(duì)企業(yè)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的規(guī)劃功能，是通過(guò)企業(yè)編制各種計(jì)劃和預(yù)算來(lái)實(shí)現(xiàn)的。公益性國(guó)有企業(yè)在確定年度目標(biāo)的基礎(chǔ)上，按照公益性目標(biāo)與經(jīng)濟(jì)目標(biāo)兩條主線將全年預(yù)算層層分解落實(shí)到各部門中，從而合理有效地組織協(xié)調(diào)企業(yè)人、財(cái)、物之間的關(guān)系，為企業(yè)的年度運(yùn)營(yíng)做好規(guī)劃，并為成本控制和績(jī)效考核提供依據(jù)。

2、控制功能

管理會(huì)計(jì)對(duì)企業(yè)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的控制功能，是通過(guò)將企業(yè)經(jīng)營(yíng)過(guò)程中的事前控制與事中控制的有機(jī)結(jié)合來(lái)實(shí)現(xiàn)的。公益性國(guó)有企業(yè)通過(guò)事前控制為各項(xiàng)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)確定合理可行的各種標(biāo)準(zhǔn)，在執(zhí)行過(guò)程中隨時(shí)關(guān)注執(zhí)行結(jié)果，對(duì)執(zhí)行結(jié)果與計(jì)劃之間的偏差進(jìn)行原因分析，并及時(shí)采取措施進(jìn)行調(diào)整，實(shí)現(xiàn)全過(guò)程控制，確保經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的正常進(jìn)行。

3、決策功能

管理會(huì)計(jì)對(duì)企業(yè)投資項(xiàng)目的決策功能，是通過(guò)向管理者提供信息支持實(shí)現(xiàn)的。公益性國(guó)有企業(yè)管理人員在新項(xiàng)目決策前，需對(duì)項(xiàng)目做詳細(xì)的可行性研究分析，管理會(huì)計(jì)通過(guò)搜集、整理有關(guān)該項(xiàng)目的信息資料，運(yùn)用科學(xué)的方法計(jì)算項(xiàng)目長(zhǎng)短期決策方案的指標(biāo)，并結(jié)合公司的雙重目標(biāo)作出綜合評(píng)價(jià)，最終為管理人員提供決策依據(jù)。

4、評(píng)價(jià)功能

管理會(huì)計(jì)的評(píng)價(jià)功能，是通過(guò)績(jī)效管理來(lái)實(shí)現(xiàn)的。公益性國(guó)有企業(yè)制定的戰(zhàn)略目標(biāo)及預(yù)算為績(jī)效評(píng)價(jià)提供了依據(jù)。通過(guò)對(duì)各部門甚至每個(gè)人的工作進(jìn)行考核，自下而上逐級(jí)評(píng)價(jià)責(zé)任指標(biāo)的完成情況，找出各層級(jí)工作的成績(jī)和不足，為獎(jiǎng)懲制度的實(shí)施提供依據(jù)，同時(shí)為未來(lái)工作計(jì)劃及改進(jìn)措施提供必要的參考。

四、結(jié)束語(yǔ)

管理會(huì)計(jì)在公益性國(guó)有企業(yè)中的應(yīng)用，可以為企業(yè)的發(fā)展提供有力的保障與支持，使其在充分發(fā)揮公益性作用的基礎(chǔ)上獲得一定利潤(rùn)，為自身的可持續(xù)發(fā)展乃至地方經(jīng)濟(jì)的穩(wěn)定發(fā)展提供支持。然而，管理會(huì)計(jì)要在公益性國(guó)有企業(yè)中廣泛應(yīng)用，還存在一定的阻礙。一是管理會(huì)計(jì)的應(yīng)用對(duì)人才要求較高，管理會(huì)計(jì)人才不僅需要掌握財(cái)務(wù)專業(yè)知識(shí)，更需要懂業(yè)務(wù)、懂管理，而企業(yè)中真正能實(shí)現(xiàn)業(yè)務(wù)與財(cái)務(wù)技能高效融合的人才屈指可數(shù)，甚至需要企業(yè)有意識(shí)的去引進(jìn)或培養(yǎng)，這都需要一個(gè)過(guò)程；二是管理會(huì)計(jì)的應(yīng)用對(duì)信息化要求較高，管理會(huì)計(jì)要求的業(yè)務(wù)數(shù)據(jù)化、價(jià)值可視化等，需建立在高效的信息管理技術(shù)應(yīng)用之上，這樣才能對(duì)信息數(shù)據(jù)的及時(shí)獲取、傳遞和利用提供有效的保障。新系統(tǒng)的引入及上線需要更多的財(cái)力與人力投入，也給本就利潤(rùn)微薄的公益性國(guó)有企業(yè)帶來(lái)了挑戰(zhàn)。即便如此，管理會(huì)計(jì)在公益性國(guó)有企業(yè)中的應(yīng)用都將是大勢(shì)所趨，相信在政府的大力倡導(dǎo)與企業(yè)的積極響應(yīng)下，管理會(huì)計(jì)會(huì)越來(lái)越廣泛的應(yīng)用于公益性國(guó)有企業(yè)，促進(jìn)其持續(xù)健康發(fā)展。

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作者:蘇紅 單位:山東省再擔(dān)保集團(tuán)股份有限公司