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財務(wù)報表的審計(jì)風(fēng)險范文第1篇

【關(guān)鍵詞】 系統(tǒng)結(jié)構(gòu)； 報表層次； 認(rèn)定層次； 審計(jì)風(fēng)險管理

一、注冊會計(jì)師審計(jì)風(fēng)險管理系統(tǒng)結(jié)構(gòu)

注冊會計(jì)師審計(jì)風(fēng)險管理貫穿于審計(jì)全過程，審計(jì)風(fēng)險（質(zhì)量）受多方面的利益主體關(guān)注，應(yīng)多視角地實(shí)施審計(jì)風(fēng)險管理，因而注冊會計(jì)師審計(jì)風(fēng)險管理在客觀上要求建立一套有機(jī)的系統(tǒng)結(jié)構(gòu)。

（一）按審計(jì)風(fēng)險包括的層次劃分

審計(jì)風(fēng)險包括財務(wù)報表層次和認(rèn)定層次的審計(jì)風(fēng)險。注冊會計(jì)師圍繞審計(jì)總目標(biāo)（對財務(wù)報表發(fā)表審計(jì)意見）考慮財務(wù)報表層次的審計(jì)風(fēng)險，圍繞具體審計(jì)目標(biāo)考慮認(rèn)定層次的審計(jì)風(fēng)險。兩個層次審計(jì)風(fēng)險的個性使得審計(jì)風(fēng)險管理包括財務(wù)報表層次和認(rèn)定層次的審計(jì)風(fēng)險管理；兩個層次審計(jì)風(fēng)險的共性使得存在通用于兩個層次的審計(jì)風(fēng)險管理。

1.財務(wù)報表層次審計(jì)風(fēng)險管理

注冊會計(jì)師針對評估的財務(wù)報表層次重大錯報風(fēng)險，依據(jù)該層次可接受的審計(jì)風(fēng)險，確定可接受檢查風(fēng)險，進(jìn)而確定財務(wù)報表審計(jì)的總體應(yīng)對措施以及進(jìn)一步審計(jì)程序的總體方案。注冊會計(jì)師主要通過以上審計(jì)工作實(shí)現(xiàn)對財務(wù)報表層次審計(jì)風(fēng)險的有效管理。

2.認(rèn)定層次審計(jì)風(fēng)險管理

在認(rèn)定層次，注冊會計(jì)師依據(jù)財務(wù)報表層次可接受審計(jì)風(fēng)險，以及特定認(rèn)定的固有風(fēng)險評估水平和控制風(fēng)險評估水平，確定該認(rèn)定可接受檢查風(fēng)險，進(jìn)而安排和實(shí)施進(jìn)一步審計(jì)程序——控制測試和實(shí)質(zhì)性程序。注冊會計(jì)師主要通過以上工作對認(rèn)定層次審計(jì)風(fēng)險實(shí)施有效管理。

3.通用于兩個層次的審計(jì)風(fēng)險管理

兩個層次審計(jì)風(fēng)險的共性要求實(shí)施相應(yīng)的通用審計(jì)風(fēng)險管理，從而經(jīng)濟(jì)有效地實(shí)施審計(jì)風(fēng)險管理。

（二）按審計(jì)過程劃分

注冊會計(jì)師審計(jì)一般包括審計(jì)準(zhǔn)備階段、審計(jì)實(shí)施階段和審計(jì)報告階段。對審計(jì)風(fēng)險的管理必然具體落實(shí)在三個審計(jì)階段中。因此，按審計(jì)過程劃分，包括審計(jì)準(zhǔn)備階段審計(jì)風(fēng)險管理、審計(jì)實(shí)施階段審計(jì)風(fēng)險管理和審計(jì)報告階段審計(jì)風(fēng)險管理。

（三）按審計(jì)風(fēng)險管理的方式劃分

注冊會計(jì)師審計(jì)必須運(yùn)用較多的職業(yè)判斷，從而增加了注冊會計(jì)師評價審計(jì)結(jié)果的不確定性，從而使得注冊會計(jì)師審計(jì)風(fēng)險管理既要采取結(jié)果控制方式，又要強(qiáng)調(diào)采取過程控制方式。因此，按管理方式劃分，包括審計(jì)風(fēng)險過程管理和審計(jì)風(fēng)險結(jié)果管理。

在審計(jì)過程中，注冊會計(jì)師通過嚴(yán)格遵守審計(jì)準(zhǔn)則和注冊會計(jì)師職業(yè)道德規(guī)范，實(shí)施應(yīng)該實(shí)施的審計(jì)程序，保持應(yīng)有的審計(jì)職業(yè)謹(jǐn)慎，認(rèn)真編制審計(jì)工作底稿，實(shí)施審計(jì)風(fēng)險過程管理；另一方面，會計(jì)師事務(wù)所必須認(rèn)真建立和執(zhí)行審計(jì)質(zhì)量控制準(zhǔn)則，從而強(qiáng)化對審計(jì)風(fēng)險的過程管理。

審計(jì)工作成果體現(xiàn)為特定質(zhì)量的審計(jì)信息，對該審計(jì)信息可靠性的評價體現(xiàn)為對審計(jì)風(fēng)險管理的結(jié)果控制。但是，對審計(jì)工作成果的評價存在較大的不確定性，因而在審計(jì)實(shí)務(wù)中更強(qiáng)調(diào)審計(jì)風(fēng)險的過程控制。

（四）按審計(jì)風(fēng)險管理主體劃分

在審計(jì)活動中涉及三方面的審計(jì)關(guān)系人，注冊會計(jì)師擔(dān)負(fù)著監(jiān)督被審計(jì)單位管理層受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任履行狀況及維護(hù)審計(jì)委托人等合法利益的責(zé)任。審計(jì)主體執(zhí)行審計(jì)工作，實(shí)施直接審計(jì)風(fēng)險管理的主體是審計(jì)主體。被審計(jì)單位的治理層是理論上的審計(jì)委托人，其通過選擇、保留、解聘甚至法律訴訟審計(jì)主體等方式，實(shí)施間接審計(jì)風(fēng)險管理；對被審計(jì)單位管理層負(fù)有監(jiān)督責(zé)任的政府監(jiān)管部門，如證監(jiān)會、財政部門、工商部門等，實(shí)施間接審計(jì)風(fēng)險管理；對審計(jì)信息關(guān)注的其他利益主體，如銀行等債權(quán)人、證券分析師、被審計(jì)單位客戶、供應(yīng)商、員工等，也實(shí)施間接審計(jì)風(fēng)險管理。

因此，與審計(jì)風(fēng)險管理主體相對應(yīng)，包括直接審計(jì)風(fēng)險管理和間接審計(jì)風(fēng)險管理。

二、財務(wù)報表層次審計(jì)風(fēng)險管理的主要措施

（一）風(fēng)險評估及其總體應(yīng)對措施

在該層次，審計(jì)風(fēng)險=重大錯報風(fēng)險×檢查風(fēng)險。注冊會計(jì)師考慮外部使用者對報表的信賴程度、審計(jì)報告出具后被審計(jì)單位發(fā)生財務(wù)困難的可能性、注冊會計(jì)師對管理層正直性的評價等確定可接受審計(jì)風(fēng)險。注冊會計(jì)師通過風(fēng)險識別、風(fēng)險評估，首先識別與評估財務(wù)報表層次的重大錯報風(fēng)險，進(jìn)而依據(jù)上述審計(jì)風(fēng)險模型確定可接受檢查風(fēng)險。可接受檢查風(fēng)險指導(dǎo)注冊會計(jì)師針對財務(wù)報表層次應(yīng)采取的總體應(yīng)對措施。

財務(wù)報表層次重大錯報風(fēng)險難以限于某類交易、賬戶余額、列報的特點(diǎn)，使得此類風(fēng)險可能對財務(wù)報表多項(xiàng)認(rèn)定產(chǎn)生廣泛影響，并相應(yīng)增加認(rèn)定層次重大錯報風(fēng)險的評估難度。因此，注冊會計(jì)師評估的財務(wù)報表層次重大錯報風(fēng)險以及采取的總體應(yīng)對措施，對擬實(shí)施的進(jìn)一步審計(jì)程序的總體方案具有重大影響。該影響體現(xiàn)為進(jìn)一步審計(jì)程序的綜合性方案或?qū)嵸|(zhì)性方案。當(dāng)評估的財務(wù)報表層次重大錯報風(fēng)險屬于高水平，此時的進(jìn)一步審計(jì)程序的總體方案更傾向于實(shí)質(zhì)性方案。

（二）審計(jì)重要性水平在財務(wù)報表層次的應(yīng)用

1.對財務(wù)報表層次重要性水平作出初步判斷

注冊會計(jì)師在審計(jì)初期制定其審計(jì)整體策略時，運(yùn)用職業(yè)判斷，確定財務(wù)報表中存在的被認(rèn)為是重要的錯報合并金額，該金額被定義為重要性的初步判斷。其大小將隨審計(jì)過程中環(huán)境的變化而變化。重要性的初步判斷是注冊會計(jì)師認(rèn)為報表中可能存在錯報，而又不影響理性使用者決策的最大金額。對重要性作出初步判斷的目的是幫助審計(jì)師計(jì)劃所要收集的恰當(dāng)證據(jù)，如當(dāng)重要性初步判斷的金額較低時，需要收集更多的審計(jì)證據(jù)。

2.將財務(wù)報表層尚未更正錯報金額匯總數(shù)與報表層重要性初步判斷數(shù)比較

注冊會計(jì)師通過在實(shí)施階段實(shí)施審計(jì)程序，將所有發(fā)現(xiàn)的錯報記錄在審計(jì)工作底稿中，發(fā)現(xiàn)的錯報包括已識別的具體錯報和推斷誤差。當(dāng)所有單筆核算誤差不超過所涉及財務(wù)報表項(xiàng)目（或賬項(xiàng)）層次重要性水平，在性質(zhì)上不重要，并且財務(wù)報表層尚未更正錯報金額匯總數(shù)小于財務(wù)報表層次重要性初步判斷數(shù)時，注冊會計(jì)師認(rèn)為財務(wù)報表中不存在重大錯報，此時應(yīng)該對財務(wù)報表發(fā)表無保留意見。

（三）評價財務(wù)報表層次審計(jì)結(jié)果時的措施

在注冊會計(jì)師完成審計(jì)計(jì)劃并收集審計(jì)證據(jù)后，評價審計(jì)結(jié)果在財務(wù)報表層次的審計(jì)風(fēng)險模型為：已實(shí)現(xiàn)的審計(jì)風(fēng)險=重大錯報風(fēng)險×實(shí)際檢查風(fēng)險，可接受的審計(jì)風(fēng)險=重大錯報風(fēng)險×可接受檢查風(fēng)險。注冊會計(jì)師依據(jù)以上審計(jì)風(fēng)險模型，通過重新評估財務(wù)報表層次的重大錯報風(fēng)險，改變財務(wù)報表層次實(shí)際檢查風(fēng)險，將財務(wù)報表層次實(shí)際審計(jì)風(fēng)險降低到可接受審計(jì)風(fēng)險水平之下。

1.改變重大錯報風(fēng)險評估水平

在更深入了解被審計(jì)單位及其環(huán)境，更深入地了解、測試和評價被審計(jì)單位內(nèi)部控制的基礎(chǔ)上，改變重大錯報風(fēng)險評估水平。

2.改變實(shí)際檢查風(fēng)險

當(dāng)可接受檢查風(fēng)險相比計(jì)劃階段降低時，通過強(qiáng)化財務(wù)報表層次整體的總體應(yīng)對措施，增加進(jìn)一步審計(jì)程序總體方案中實(shí)質(zhì)性程序量，從而降低實(shí)際檢查風(fēng)險；當(dāng)可接受檢查風(fēng)險相比計(jì)劃階段升高，注冊會計(jì)師認(rèn)為采取的總體應(yīng)對措施和已執(zhí)行審計(jì)程序充分時，不再增加總體應(yīng)對措施和實(shí)質(zhì)性程序量。

三、認(rèn)定層次審計(jì)風(fēng)險管理主要措施

（一）各分塊的審計(jì)風(fēng)險管理

在認(rèn)定層次，重大錯報風(fēng)險被分解為固有風(fēng)險和控制風(fēng)險，審計(jì)風(fēng)險=重大錯報風(fēng)險×檢查風(fēng)險=固有風(fēng)險×控制風(fēng)險×檢查風(fēng)險，即在通常情況下，控制風(fēng)險和固有風(fēng)險按照每一個循環(huán)和賬戶分別確定。通常還須具體到每一個審計(jì)目標(biāo)，但并不針對整個財務(wù)報表。因而在同一次審計(jì)中，不同循環(huán)、賬戶和目標(biāo)可能有不同的控制風(fēng)險和固有風(fēng)險水平。

因?yàn)橛绊懣山邮軐徲?jì)風(fēng)險的因素與整個審計(jì)有關(guān)，而不是與單個賬戶有關(guān)，注冊會計(jì)師對審計(jì)的各個分塊通常采用相同的可接受審計(jì)風(fēng)險。可接受審計(jì)風(fēng)險水平一般由注冊會計(jì)師在計(jì)劃階段針對財務(wù)報表層設(shè)定，進(jìn)一步被用于每一個循環(huán)和賬戶。但是在某些情況下，財務(wù)報表使用者可能會對某些賬戶存在更多的關(guān)注，某一賬戶與其他賬戶相比采用較低的可接受審計(jì)風(fēng)險。

認(rèn)定層次的可接受檢查風(fēng)險依據(jù)某認(rèn)定特定的固有風(fēng)險、控制風(fēng)險確定，因此可接受檢查風(fēng)險和所需審計(jì)證據(jù)量隨不同循環(huán)、不同目標(biāo)而不同。

（二）分配重要性的初步判斷數(shù)到財務(wù)報表各組成部分

注冊會計(jì)師按照各個分塊收集審計(jì)證據(jù)，審計(jì)的每一個分塊的重要性的初步判斷能幫助注冊會計(jì)師確定收集恰當(dāng)數(shù)量和質(zhì)量的審計(jì)證據(jù)，因此，把重要性的初步判斷金額分配到審計(jì)的各個分塊是必要的。

復(fù)式簿記系統(tǒng)使得大多數(shù)損益表錯報都會對資產(chǎn)負(fù)債表產(chǎn)生相等的影響，因此同時將重要性初步判斷分配至資產(chǎn)負(fù)債表和損益表是不適當(dāng)?shù)模@樣將導(dǎo)致重復(fù)計(jì)算，導(dǎo)致確定的可容忍錯報偏低。所以重要性分配一般按照資產(chǎn)負(fù)債表賬戶進(jìn)行，每個賬戶余額所分配的重要性初步判斷數(shù)為可容忍錯報。

（三）評價認(rèn)定層次審計(jì)結(jié)果時的措施

在注冊會計(jì)師完成特定認(rèn)定審計(jì)計(jì)劃并收集審計(jì)證據(jù)后，評價審計(jì)結(jié)果時認(rèn)定層次審計(jì)風(fēng)險模型為：已實(shí)現(xiàn)的審計(jì)風(fēng)險=固有風(fēng)險×控制風(fēng)險×已實(shí)現(xiàn)的檢查風(fēng)險，可接受的審計(jì)風(fēng)險=固有風(fēng)險×控制風(fēng)險×可接受檢查風(fēng)險。注冊會計(jì)師依據(jù)以上審計(jì)風(fēng)險模型，通過重新評估認(rèn)定層次的固有風(fēng)險、控制風(fēng)險，改變認(rèn)定層次實(shí)際檢查風(fēng)險，將認(rèn)定層次實(shí)際審計(jì)風(fēng)險降低到可接受審計(jì)風(fēng)險水平之下。

1.改變固有風(fēng)險評估水平

注冊會計(jì)師根據(jù)對被審計(jì)單位的了解，確定固有風(fēng)險評估水平。當(dāng)隨著審計(jì)進(jìn)展發(fā)現(xiàn)了新的事實(shí)時，可能改變固有風(fēng)險評估水平。

2.改變控制風(fēng)險評估水平

如果被審計(jì)單位具有有效的控制，則注冊會計(jì)師能夠通過執(zhí)行更大范圍的控制測試改變控制風(fēng)險評估水平。

3.通過增加實(shí)質(zhì)性程序量降低實(shí)際檢查風(fēng)險

當(dāng)評價審計(jì)結(jié)果時的可接受檢查風(fēng)險相比計(jì)劃階段降低時，審計(jì)師通過運(yùn)用實(shí)質(zhì)性分析程序、實(shí)質(zhì)性細(xì)節(jié)測試收集審計(jì)證據(jù)，追加的審計(jì)程序和擴(kuò)大樣本量能夠降低實(shí)際檢查風(fēng)險。當(dāng)評價審計(jì)結(jié)果時的可接受檢查風(fēng)險比計(jì)劃階段更高時，則說明已經(jīng)執(zhí)行的審計(jì)程序是充分的，注冊會計(jì)師不再補(bǔ)充執(zhí)行審計(jì)程序，實(shí)際審計(jì)風(fēng)險已被控制在可接受審計(jì)風(fēng)險之下。

四、通用于兩個層次的審計(jì)風(fēng)險管理主要措施

（一）充分考慮風(fēng)險計(jì)量的局限性

應(yīng)用審計(jì)風(fēng)險模型的主要局限在于難以對模型組成要素進(jìn)行準(zhǔn)確計(jì)量。盡管注冊會計(jì)師在計(jì)劃中盡了最大的努力，但是對可接受審計(jì)風(fēng)險、重大錯報風(fēng)險（或固有風(fēng)險和控制風(fēng)險）和由此確定的可接受檢查風(fēng)險的評估仍有高度主觀性，最好的計(jì)量結(jié)果只能接近實(shí)際。

根據(jù)既定的可接受檢查風(fēng)險水平計(jì)量所需證據(jù)量同樣難以準(zhǔn)確計(jì)量。企圖把檢查風(fēng)險降至可接受水平的妥當(dāng)審計(jì)方案是將各種審計(jì)程序結(jié)合使用，每一種審計(jì)程序收集適用于不同審計(jì)目標(biāo)的不同類型審計(jì)證據(jù)。由于注冊會計(jì)師計(jì)量方法存在不確定性，所以無法準(zhǔn)確量化審計(jì)證據(jù)的數(shù)量，只能主觀地評價審計(jì)證據(jù)量是否足以滿足可接受檢查風(fēng)險的需要。

（二）修正風(fēng)險和證據(jù)

審計(jì)風(fēng)險模型主要是計(jì)劃模型，其評價結(jié)果方面的作用有限。如果注冊會計(jì)師收集了計(jì)劃所需證據(jù)，并且原先高估了重大錯報風(fēng)險（或控制風(fēng)險和固有風(fēng)險），或者低估了可接受審計(jì)風(fēng)險，注冊會計(jì)師就認(rèn)為對該賬戶或循環(huán)已經(jīng)收集了充分適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)。

如果注冊會計(jì)師針對所收集的審計(jì)證據(jù)，認(rèn)為原先低估了重大錯報風(fēng)險（或控制風(fēng)險和固有風(fēng)險），或者高估了可接受審計(jì)風(fēng)險，就必須特別注意審計(jì)證據(jù)的不充分性。在這種情況下，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)采取以下措施：

一是必須修正對相關(guān)風(fēng)險的初步評估。審計(jì)師明知初步評估不恰當(dāng)卻不予更正，就違反了職業(yè)謹(jǐn)慎原則。

二是充分考慮審計(jì)風(fēng)險模型的局限性。審計(jì)師應(yīng)當(dāng)在不應(yīng)用審計(jì)風(fēng)險模型的情況下，考慮修正特定風(fēng)險對審計(jì)證據(jù)需要量的影響。審計(jì)研究表明，如果修正特定風(fēng)險并應(yīng)用于審計(jì)風(fēng)險模型，以確定修正的可接受檢查風(fēng)險，則存在不能充分增加審計(jì)證據(jù)的危險。此時，審計(jì)師應(yīng)當(dāng)撇開審計(jì)風(fēng)險模型，主觀評價修正特定風(fēng)險的影響，恰當(dāng)?shù)匦薷膶徲?jì)證據(jù)量，即更多地使用審計(jì)職業(yè)判斷。

（三）風(fēng)險、重要性與審計(jì)證據(jù)間的密切聯(lián)系

審計(jì)中的重要性和風(fēng)險密不可分。風(fēng)險是對不確定性的計(jì)量，而重要性則是對影響程度或錯報規(guī)模的計(jì)量。將兩者結(jié)合起來，實(shí)現(xiàn)對特定金額的不確定性評價。舉例說明，注冊會計(jì)師計(jì)劃收集審計(jì)證據(jù)，以使沒有發(fā)現(xiàn)超過可容忍錯報10萬元的錯報只有5%（可接受審計(jì)風(fēng)險）。如果只說明5%的風(fēng)險而不指出具體的重要性程度，則意味著100元和100萬元的錯報都是可接受的；只說明10萬元的錯報而不說具體的風(fēng)險水平，則意味著1%的風(fēng)險或80%的風(fēng)險都是可接受的。

因此，在收集審計(jì)證據(jù)過程中，注冊會計(jì)師必須將重要性與風(fēng)險結(jié)合使用，兩者缺一不可、相互補(bǔ)充。

【參考文獻(xiàn)】

[1] 王信平.重要性水平與審計(jì)報告價值[J].財會月刊，2011（8）.

財務(wù)報表的審計(jì)風(fēng)險范文第2篇

一、審計(jì)風(fēng)險的基本涵義

關(guān)于審計(jì)風(fēng)險的涵義,目前國內(nèi)外審計(jì)職業(yè)界還沒有形成一個完全一致的定義。國際審計(jì)準(zhǔn)則第25號《重要性和審計(jì)風(fēng)險》將審計(jì)風(fēng)險定義為:“審計(jì)風(fēng)險是指審計(jì)人員對實(shí)質(zhì)上誤報的財務(wù)資料可能提供不適當(dāng)意見的風(fēng)險。”《美國審計(jì)準(zhǔn)則說明》第47號認(rèn)為:“審計(jì)風(fēng)險是審計(jì)人員無意地對含有重要錯報的財務(wù)報表沒有適當(dāng)修正審計(jì)意見的風(fēng)險。”我國《獨(dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則第9號———內(nèi)部控制與審計(jì)風(fēng)險》則將審計(jì)風(fēng)險定義為:“審計(jì)風(fēng)險,是指會計(jì)報表存在重大錯報或漏報,而注冊會計(jì)師審計(jì)后發(fā)表不恰當(dāng)審計(jì)意見的可能性。”以上三個定義,雖然對誤報的界定范圍有所不同,如國際審計(jì)準(zhǔn)則界定為“實(shí)質(zhì)上”,我國獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則界定為“重大”,而美國審計(jì)準(zhǔn)則界定為“無意”行為,而非有意為之;但是對審計(jì)風(fēng)險基本涵義的表述是一致的,即審計(jì)風(fēng)險是指審計(jì)人員對存有重大錯報和漏報的財務(wù)報表,審計(jì)后卻認(rèn)為該重大錯報和漏報并不存在從而發(fā)表與事實(shí)不符的審計(jì)意見的風(fēng)險。因此,我們可以認(rèn)為,審計(jì)風(fēng)險由兩方面風(fēng)險構(gòu)成:一方面是財務(wù)報表本身存在重大錯報和漏報的風(fēng)險,另一方面是審計(jì)人員審計(jì)后表示該報表并不存在重大錯報和漏報的風(fēng)險。也就是說,審計(jì)風(fēng)險是客觀的存在和主觀的努力的結(jié)合:客觀存在可以通過主觀努力去調(diào)節(jié),但主觀努力又受成本效益原則的約束,因而審計(jì)風(fēng)險具有下面三種具體表現(xiàn)形式。

二、審計(jì)風(fēng)險的三種形式

1．評估審計(jì)風(fēng)險。評估審計(jì)風(fēng)險是指審計(jì)人員接受某審計(jì)項(xiàng)目后,在初步了解被審計(jì)單位基本情況的基礎(chǔ)上,采用一定的審計(jì)手段,所評估的該項(xiàng)目可能存在的審計(jì)風(fēng)險。評估審計(jì)風(fēng)險主要與被審計(jì)單位本身的各方面情況有關(guān)。被審計(jì)單位的規(guī)模越大、經(jīng)營性質(zhì)越復(fù)雜、內(nèi)部控制越弱、管理當(dāng)局的可信賴程度越低,則評估審計(jì)風(fēng)險也就越高。評估審計(jì)風(fēng)險是導(dǎo)致財務(wù)報表產(chǎn)生重大錯報和漏報的可能性,是客觀的存在,它不受審計(jì)人員的影響和控制。

2．可接受審計(jì)風(fēng)險。可接受審計(jì)風(fēng)險是指審計(jì)項(xiàng)目完成后,審計(jì)人員或會計(jì)師事務(wù)所準(zhǔn)備承擔(dān)或可以接受的審計(jì)風(fēng)險。可接受審計(jì)風(fēng)險主要受以下三個因素控制:①會計(jì)師事務(wù)所的風(fēng)險承受能力:會計(jì)師事務(wù)所的風(fēng)險承受能力越強(qiáng),可接受審計(jì)風(fēng)險也就可以越高。會計(jì)師事務(wù)所的風(fēng)險承受能力則主要取決于事務(wù)所的規(guī)模、經(jīng)濟(jì)實(shí)力以及法律責(zé)任的承擔(dān)能力等。②財務(wù)報表和審計(jì)報告使用者的情況:財務(wù)報表和審計(jì)報告的使用者素質(zhì)越高、范圍越廣,對財務(wù)報表和審計(jì)報告的利用程度越高,可接受審計(jì)風(fēng)險就越低。③行業(yè)之間的競爭情況:會計(jì)師事務(wù)所之間的競爭越激烈,可接受審計(jì)風(fēng)險也就越低。可接受審計(jì)風(fēng)險是審計(jì)人員或會計(jì)師事務(wù)所主觀確定的,其與評估審計(jì)風(fēng)險的差異,即為需要主觀努力的程度,是決定審計(jì)項(xiàng)目取舍的重要衡量標(biāo)準(zhǔn)之一。

3．終極審計(jì)風(fēng)險。終極審計(jì)風(fēng)險是指審計(jì)項(xiàng)目完成后所實(shí)際形成或?qū)徲?jì)人員實(shí)際承擔(dān)的審計(jì)風(fēng)險。終極審計(jì)風(fēng)險主要與審計(jì)程序的設(shè)計(jì)和執(zhí)行情況有關(guān)。審計(jì)程序設(shè)計(jì)和執(zhí)行得越好,終極審計(jì)風(fēng)險就越低。終極審計(jì)風(fēng)險在數(shù)量關(guān)系上、理論上應(yīng)與可接受審計(jì)風(fēng)險一致,但實(shí)際上,它既可能大于也可能小于可接受審計(jì)風(fēng)險,因?yàn)閷徲?jì)程序的設(shè)計(jì)和執(zhí)行受審計(jì)人員的業(yè)務(wù)素質(zhì)和某些主、客觀因素的影響。因而審計(jì)人員在執(zhí)行審計(jì)過程中,應(yīng)盡量按計(jì)劃規(guī)范操作,以使終極審計(jì)風(fēng)險控制在可接受審計(jì)風(fēng)險范圍內(nèi)。

簡而言之,評估審計(jì)風(fēng)險是客觀存在的,可接受審計(jì)風(fēng)險是主觀確定的,而終極審計(jì)風(fēng)險是客觀存在和主觀努力的結(jié)果。因此,審計(jì)人員在決定是否承接某一審計(jì)項(xiàng)目時,可以將評估審計(jì)風(fēng)險與可接受審計(jì)風(fēng)險進(jìn)行比較,然后根據(jù)成本效益原則決定取舍。如果接受該項(xiàng)目,在審計(jì)過程中應(yīng)盡量嚴(yán)格執(zhí)行所設(shè)計(jì)的審計(jì)程序,使終極審計(jì)風(fēng)險等于或小于預(yù)先設(shè)定的可接受審計(jì)風(fēng)險。雖然終極審計(jì)風(fēng)險取決于可接受審計(jì)風(fēng)險,但并不完全等同于后者,它是固有風(fēng)險、控制風(fēng)險和檢查風(fēng)險共同作用的結(jié)果。

三、審計(jì)風(fēng)險與審計(jì)重要性和審計(jì)證據(jù)的關(guān)系

1．審計(jì)風(fēng)險與審計(jì)重要性的關(guān)系。《我國獨(dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則第10號———審計(jì)重要性》第二條指出:“審計(jì)重要性是指被審計(jì)單位會計(jì)報表中錯報或漏報的嚴(yán)重程度,這一程度在特定環(huán)境下可能影響會計(jì)報表使用者的判斷或決策。”簡單地說,審計(jì)重要性就是錯報的可容忍程度,其量化標(biāo)準(zhǔn)即重要性水平。也就是說,在重要性水平之內(nèi)的錯報,是可以容忍,可以接受的。因此,審計(jì)風(fēng)險與審計(jì)重要性之間有著密切的關(guān)系。

評估審計(jì)風(fēng)險與審計(jì)重要性之間是反向關(guān)系,即評估審計(jì)風(fēng)險越高,所確定的重要性水平就越低,這樣才能保證終極審計(jì)風(fēng)險在一定水平內(nèi)。反之,評估審計(jì)風(fēng)險越低,重要性水平越高,這樣可以節(jié)約審計(jì)成本。《我國獨(dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則第10號———審計(jì)重要性》第八條指出:“注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮重要性與審計(jì)風(fēng)險之間存在的反向關(guān)系。重要性水平越高,審計(jì)風(fēng)險越低;重要性水平越低,審計(jì)風(fēng)險越高。”這里的審計(jì)風(fēng)險指的就是評估審計(jì)風(fēng)險。這一反向關(guān)系也可從另一個角度來理解,即計(jì)劃確定的重要性水平越高,對審計(jì)工作質(zhì)和量的要求就越低,在此條件下作出正確審計(jì)結(jié)論的可能性就越大,審計(jì)風(fēng)險因而也就越低。

可接受審計(jì)風(fēng)險與審計(jì)重要性之間是正向關(guān)系,即可接受審計(jì)風(fēng)險越高,所確定的重要性水平越高,這樣可以保證審計(jì)成本的節(jié)約。反之可接受審計(jì)風(fēng)險越低,所確定的重要性水平也應(yīng)越低,這樣才能保證審計(jì)質(zhì)量的控制。因?yàn)榭山邮軐徲?jì)風(fēng)險越低,說明審計(jì)人員要求的財務(wù)報表錯報的可容忍程度越低,則其重要性水平也應(yīng)越低,才能滿足較低的審計(jì)風(fēng)險的要求。“”版權(quán)所有

終極審計(jì)風(fēng)險與審計(jì)重要性之間也是正向關(guān)系。因?yàn)榻K極審計(jì)風(fēng)險基本上取決于可接受審計(jì)風(fēng)險。

財務(wù)報表的審計(jì)風(fēng)險范文第3篇

一、國際審計(jì)風(fēng)險準(zhǔn)則的最新發(fā)展

按照IAASB工作計(jì)劃，三個新國際審計(jì)風(fēng)險準(zhǔn)則生效后，原IAS310“了解被審計(jì)單位情況”（Knowledgeofthebusiness）、ISA400“風(fēng)險評估與內(nèi)部控制”（Riskassessmentsandinternalcontrols）、ISA401“計(jì)算機(jī)信息系統(tǒng)環(huán)境下的審計(jì)”（Auditinginacomputerinformationsystemsenvironment）和ISA500“審計(jì)證據(jù)”一并作廢。與以前準(zhǔn)則相比，新國際審計(jì)風(fēng)險準(zhǔn)則主要有以下八個方面的重大發(fā)展和實(shí)質(zhì)性變化。

（一）引入“重大錯報風(fēng)險”概念，重建審計(jì)風(fēng)險模型

原國際審計(jì)風(fēng)險準(zhǔn)則認(rèn)為，審計(jì)風(fēng)險包括固有風(fēng)險、控制風(fēng)險和檢查風(fēng)險，審計(jì)風(fēng)險模型為：審計(jì)風(fēng)險=固有風(fēng)險×控制風(fēng)險×檢查風(fēng)險，并要求根據(jù)該模型來計(jì)劃和執(zhí)行財務(wù)報表審計(jì)工作，最終將審計(jì)風(fēng)險降低至可接受的低水平。從理論上看，該模型不存在不妥，但實(shí)務(wù)操作面臨很大的問題和困難。比如：（1）原準(zhǔn)則要求，在編制總體審計(jì)計(jì)劃時，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)對財務(wù)報表整體的固有風(fēng)險進(jìn)行評估；在編制具體審計(jì)計(jì)劃時，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮固有風(fēng)險的評估對各重要賬戶或交易類別的認(rèn)定所產(chǎn)生的影響，或者直接假定這種認(rèn)定的固有風(fēng)險為高水平。由于假設(shè)不存在相關(guān)內(nèi)部控制的條件下去具體單獨(dú)評估認(rèn)定的固有風(fēng)險有顯知的難度，再加上直接假定認(rèn)定的固有風(fēng)險為高水平被公認(rèn)為穩(wěn)健的做法，這樣極容易導(dǎo)致不少事務(wù)所及注冊會計(jì)師不重視對固有風(fēng)險的評估，使其流于形式。（2）盡管原準(zhǔn)則明確指出，由于控制風(fēng)險與固有風(fēng)險相互聯(lián)系，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)對兩者進(jìn)行綜合評估，并據(jù)以作為檢查風(fēng)險的評估基礎(chǔ)。但實(shí)務(wù)中，很容易人為割裂兩者的內(nèi)在聯(lián)系，而只依賴對內(nèi)部控制風(fēng)險所作的粗放型評估來直接、大致確定檢查風(fēng)險水平，再據(jù)此規(guī)劃實(shí)質(zhì)性程序的性質(zhì)、時間和范圍。這樣做難以合理保證財務(wù)報表不存在重大錯報。（3）最為重要的是，原審計(jì)風(fēng)險模型將固有風(fēng)險和控制風(fēng)險并列，沒有抓住財務(wù)報表審計(jì)工作的“牛鼻子”，也沒有抓住事物的本質(zhì)和核心東西。其實(shí)，這兩種風(fēng)險，就是客戶風(fēng)險（clientrisk），即客戶財務(wù)報表審計(jì)前存在重大錯報的可能性，均為被審計(jì)單位所造成和掌控，注冊會計(jì)師只能評估而不能改變。從注冊會計(jì)師角度看，只抓住固有風(fēng)險和控制風(fēng)險作為審計(jì)工作的起點(diǎn)和導(dǎo)向，而不直接明確地以評估重大錯報風(fēng)險為起點(diǎn)和導(dǎo)向，有舍本求末，隔靴搔癢，只見樹木不見森林之感。

新國際審計(jì)風(fēng)險準(zhǔn)則正式引進(jìn)“重大錯報風(fēng)險”概念（重大錯報風(fēng)險是指財務(wù)報表在審計(jì)前存在重大錯報的可能性），將審計(jì)風(fēng)險模型重構(gòu)為：審計(jì)風(fēng)險=重大錯報風(fēng)險×檢查風(fēng)險。這不是簡單地將固有和控制風(fēng)險并稱為重大錯報風(fēng)險，而是重大的實(shí)質(zhì)性改進(jìn)。不僅明確規(guī)定了審計(jì)工作以評估財務(wù)報表重大錯報風(fēng)險作為新的正確起點(diǎn)和導(dǎo)向，抓住了審計(jì)工作的“牛鼻子”，而且與現(xiàn)行審計(jì)目標(biāo)責(zé)任定位緊緊相扣，有利于履行審計(jì)責(zé)任，實(shí)現(xiàn)審計(jì)目標(biāo)。眾所周知，按國際審計(jì)準(zhǔn)則要求設(shè)計(jì)審計(jì)工作就是為了合理保證財務(wù)報表整體不存在重大錯報。新風(fēng)險模型的構(gòu)建更直接有助于導(dǎo)引注冊會計(jì)師，時刻緊緊圍繞評估的重大錯報風(fēng)險來設(shè)計(jì)和執(zhí)行審計(jì)程序，以最終實(shí)現(xiàn)合理保證財務(wù)報表整體不存在重大錯報。

（二）改進(jìn)審計(jì)業(yè)務(wù)流程，增強(qiáng)實(shí)施審計(jì)程序的效果

原準(zhǔn)則依據(jù)審計(jì)風(fēng)險三要素模型，把審計(jì)業(yè)務(wù)流程和程序分為四大塊：（1）了解被審計(jì)單位情況（為評估固有風(fēng)險）；（2）了解內(nèi)部控制；（3）（必要時）控制測試（均為評估控制風(fēng)險）；（4）實(shí)質(zhì)性測試（為降低檢查風(fēng)險）。第（1）塊由原IAS310“了解被審計(jì)單位情況”來規(guī)范，第（2）、（3）、（4）塊則由原ISA400“風(fēng)險評估與內(nèi)部控制”來規(guī)范。

新國際審計(jì)風(fēng)險準(zhǔn)則依據(jù)審計(jì)風(fēng)險二要素模型，把審計(jì)業(yè)務(wù)流程和程序分為三大塊：（1）了解被審計(jì)單位及其環(huán)境，包括內(nèi)部控制（目的是為評估財務(wù)報表總體層次和認(rèn)定層次的重大錯報風(fēng)險）。本塊審計(jì)程序稱為“風(fēng)險評估程序”（riskassessmentprocedures），（2）（必要時）控制測試（目的是為了測試內(nèi)部控制在防止、發(fā)現(xiàn)和糾正認(rèn)定層次重大錯報方面的有效性，并據(jù)此一并評估重大錯報風(fēng)險），（3）實(shí)質(zhì)性測試（目的是為了檢查認(rèn)定層次的重大錯報風(fēng)險）。新準(zhǔn)則把第（2）、（3）塊程序統(tǒng)稱為“進(jìn)一步審計(jì)程序”（furtherauditprocedures），并指出風(fēng)險評估程序不足以為發(fā)表審計(jì)意見提供充分適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，注冊會計(jì)師還應(yīng)當(dāng)設(shè)計(jì)和實(shí)施進(jìn)一步審計(jì)程序，包括控制測試和實(shí)質(zhì)性程序。還指出應(yīng)當(dāng)以對認(rèn)定層次的重大錯報風(fēng)險的相關(guān)評估結(jié)果（包括實(shí)施風(fēng)險評估程序的結(jié)果和必要時執(zhí)行控制測試的結(jié)果）為基礎(chǔ)，并考慮既定的審計(jì)風(fēng)險水平，來確定可接受的檢查風(fēng)險水平，再據(jù)此計(jì)劃和實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序。在既定的審計(jì)風(fēng)險水平下，可接受檢查風(fēng)險水平與認(rèn)定層次重大錯報風(fēng)險的評估結(jié)果成反向關(guān)系。評估的重大錯報風(fēng)險越高，可接受檢查風(fēng)險越低；評估的重大錯報風(fēng)險越低，可接受檢查風(fēng)險越高。檢查風(fēng)險取決于實(shí)質(zhì)性程序設(shè)計(jì)和執(zhí)行的有效性。注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)合理設(shè)計(jì)實(shí)質(zhì)性程序的性質(zhì)、時間和范圍并有效執(zhí)行，將檢查風(fēng)險降至可接受的水平。第（1）塊由ISA315“了解被審計(jì)單位及其環(huán)境并評估重大錯報風(fēng)險”來規(guī)范，第（2）、（3）兩大塊則由ISA330“針對評估的重大錯報風(fēng)險實(shí)施的程序”來規(guī)范。由于重建了審計(jì)風(fēng)險模型和改進(jìn)了審計(jì)業(yè)務(wù)流程，IAASB相應(yīng)地修訂了原ISA500“審計(jì)證據(jù)”。

審計(jì)業(yè)務(wù)流程作上述改進(jìn)后，要求注冊會計(jì)師全程關(guān)注財務(wù)報表的重大錯報風(fēng)險，并將風(fēng)險評估作為整個審計(jì)工作的先導(dǎo)、前提和基礎(chǔ)。注冊會計(jì)師應(yīng)首先花大力氣去識別和評估重大錯報風(fēng)險，再據(jù)此有針對性地采取措施，合理保證財務(wù)報表不存在重大錯報。評估重大錯報風(fēng)險的失當(dāng)，必將導(dǎo)致整個審計(jì)工作的失敗。看來，能否合理評估客戶財務(wù)報表的重大錯報風(fēng)險，將成為評價會計(jì)師事務(wù)所及注冊會計(jì)師專業(yè)勝任能力、考驗(yàn)審計(jì)質(zhì)量及效果的關(guān)鍵性尺度與決定性因素。

（三）區(qū)分評估的財務(wù)報表整體層次和認(rèn)定層次的重大錯報風(fēng)險采取不同應(yīng)對措施，力保所獲取審計(jì)證據(jù)的充分、適當(dāng)性

財務(wù)報表的審計(jì)風(fēng)險范文第4篇

關(guān)鍵詞：審計(jì)風(fēng)險；模型；經(jīng)驗(yàn)公式

中圖分類號：F239.1 文獻(xiàn)標(biāo)識碼：A 文章編號：1001-828X（2012）06-0-01

關(guān)于審計(jì)風(fēng)險的涵義，目前國內(nèi)外審計(jì)職業(yè)界還沒有形成一個完全一致的定義。國際審計(jì)準(zhǔn)則第25號《重要性和審計(jì)風(fēng)險》將審計(jì)風(fēng)險定義為：“審計(jì)風(fēng)險是指審計(jì)人員對實(shí)質(zhì)上誤報的財務(wù)資料可能提供不適當(dāng)意見的風(fēng)險。”《美國審計(jì)準(zhǔn)則說明》第47號認(rèn)為：“審計(jì)風(fēng)險是審計(jì)人員無意地對含有重要錯報的財務(wù)報表沒有適當(dāng)修正審計(jì)意見的風(fēng)險。”我國《獨(dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則第9號——內(nèi)部控制與審計(jì)風(fēng)險》則將審計(jì)風(fēng)險定義為：“審計(jì)風(fēng)險，是指會計(jì)報表存在重大錯報或漏報，而注冊會計(jì)師審計(jì)后發(fā)表不恰當(dāng)審計(jì)意見的可能性。”

美國注冊會計(jì)師協(xié)會(AICPA)于1983年了SAS47，其中提出了一個新的模型：

審計(jì)風(fēng)險=固有風(fēng)險×控制風(fēng)險×檢查風(fēng)險

在審計(jì)理論和審計(jì)實(shí)務(wù)中，模型的作用都是很明顯的。一個審計(jì)風(fēng)險模型必須包括所有的審計(jì)風(fēng)險要素，但又不能重復(fù)，所以，與職業(yè)界提出的其他審計(jì)風(fēng)險模型相比，這一審計(jì)風(fēng)險模型得到相當(dāng)多數(shù)同行的認(rèn)可和接受。

從我國《獨(dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則第9號——內(nèi)部控制與審計(jì)風(fēng)險》審計(jì)風(fēng)險定義明顯看到，審計(jì)風(fēng)險由兩方面構(gòu)成，一方面是指會計(jì)報表存在重大錯報或漏報，另一方面注冊會計(jì)師審計(jì)檢查沒有發(fā)現(xiàn)，發(fā)表不恰當(dāng)審計(jì)意見。因此有人把兩方面簡單結(jié)合，(用重大錯報風(fēng)險表示會計(jì)報表存在重大錯報或漏報)得到

審計(jì)風(fēng)險=重大錯報風(fēng)險×檢查風(fēng)險

我們認(rèn)為：上面審計(jì)風(fēng)險模型公式十分直觀地反映了我國獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則審計(jì)風(fēng)險定義，簡單明顯，容易理解，方便使用。

第二，強(qiáng)調(diào)了對財務(wù)報表重大錯報風(fēng)險的評價，在審計(jì)過程中，將對重大錯報風(fēng)險的評估作為審計(jì)工作的首要任務(wù)，包括評估財務(wù)報表總體層次和認(rèn)定層次的重大錯報風(fēng)險，注冊會計(jì)師對審計(jì)程序的設(shè)計(jì)和執(zhí)行將緊緊圍繞其展開，最終保證財務(wù)報表整體不存在重大錯報。

第三，跳出了美國審計(jì)風(fēng)險模型的束縛，開拓新思路，值得肯定。

二十世紀(jì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展突飛猛進(jìn)，是知識爆炸年代，進(jìn)入二十一世紀(jì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展更是千變?nèi)f化，經(jīng)濟(jì)反映內(nèi)容層出不窮，會計(jì)報表包含內(nèi)容越來越多，越來越復(fù)雜，美國注冊會計(jì)師協(xié)會1983年提出的美國審計(jì)風(fēng)險模型已經(jīng)暴露出很多不足，審計(jì)風(fēng)險=固有風(fēng)險×控制風(fēng)險×檢查風(fēng)險，表面看來，該公式并無不妥之處。認(rèn)真深入分析，就可看到許多問題，特別是低估了審計(jì)風(fēng)險。首先，該公式范圍窄，連我們目前最大的造假風(fēng)險也未體現(xiàn)。第二，固有風(fēng)險按照其定義(固有風(fēng)險是指假定不存在相關(guān)內(nèi)部控制時，某一賬戶或交易類別單獨(dú)或連同其他賬戶、交易類別產(chǎn)生重大錯報或漏報的可能性)，實(shí)際上根本不存在，無法計(jì)量。第三，固有風(fēng)險和控制風(fēng)險為什么兩者相乘，為什么不能兩者相加呢？我們知道風(fēng)險用概率表示大小在0-1之間，所以風(fēng)險越多，相乘后結(jié)果就越小，低估風(fēng)險。第四，以前由于造假風(fēng)險不突出，公式未體現(xiàn)問題不大，現(xiàn)在，造假風(fēng)險已成為最大的風(fēng)險，而公式未重視顯然造成低估審計(jì)風(fēng)險的最重要方面。

綜上所述，我們建立新的審計(jì)風(fēng)險模型，首先引入編報風(fēng)險概念，即是來源于編報單位全部風(fēng)險，用Y表示編報風(fēng)險，用R表示審計(jì)風(fēng)險，用C表示檢查風(fēng)險(來源于審計(jì)單位)

R=R(Y，C)

該公式全面完整反映出審計(jì)風(fēng)險，取決于審計(jì)方和被審計(jì)方兩方面，由此可總結(jié)推導(dǎo)得到各種經(jīng)驗(yàn)公式，為了方便，近似認(rèn)為

R=Y×C

這是第一層次經(jīng)驗(yàn)公式，為了方便使用，繼續(xù)展開，設(shè)Y=α＋β＋γ＋…，或Y=k×Y0

即編報風(fēng)險Y再展開成造假α，控制β，環(huán)境γ等等風(fēng)險，或系數(shù)k(編報風(fēng)險系數(shù))與基礎(chǔ)編報風(fēng)險Y0的積，同樣檢查風(fēng)險C也能展開成抽樣，人員，利用專家等等風(fēng)險。

基礎(chǔ)編報風(fēng)險Y0是指編報單位在一般條件情況下，例如內(nèi)部控制制度良好，正常發(fā)揮，經(jīng)營規(guī)模、經(jīng)營性質(zhì)復(fù)雜程度都是該行業(yè)的基礎(chǔ)狀態(tài)下，生產(chǎn)經(jīng)營正常，單位和職工沒有受到異常壓力，正常編制報表報告所產(chǎn)生的編報風(fēng)險

財務(wù)報表的審計(jì)風(fēng)險范文第5篇

關(guān)鍵詞：審計(jì)風(fēng)險準(zhǔn)則　風(fēng)險導(dǎo)向　重大錯報風(fēng)險　風(fēng)險評估　審計(jì)證據(jù)

一、前言

2006年財政部頒布了《中國注冊會計(jì)師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則》，標(biāo)志著我國在建立適應(yīng)社會主義市場經(jīng)濟(jì)發(fā)展要求，順應(yīng)國際趨同新形勢的道路上邁進(jìn)了一大步。為了更好地指導(dǎo)注冊會計(jì)師有效地識別、評估和應(yīng)對審計(jì)風(fēng)險，準(zhǔn)則框架體系全面滲透著風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲?jì)的理念，要求注冊會計(jì)師將風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲?jì)的觀念貫穿于審計(jì)全過程。傳統(tǒng)審計(jì)方法的主要缺陷在于注冊會計(jì)師重視被審計(jì)單位的內(nèi)部環(huán)境，但忽視其所處的外部環(huán)境；重視審計(jì)單位的控制風(fēng)險但忽視其固有風(fēng)險。事實(shí)上我國注冊會計(jì)師面臨的情形是被審計(jì)單位及其所處環(huán)境的日趨復(fù)雜。行業(yè)狀況、法律環(huán)境與監(jiān)管環(huán)境以及其他外部因素，都會對注冊會計(jì)師審計(jì)質(zhì)量產(chǎn)生重大影響。在復(fù)雜環(huán)境下或被審計(jì)單位內(nèi)部控制不健全時，如果繼續(xù)采用傳統(tǒng)審計(jì)模式，局限于控制測試和實(shí)質(zhì)性測試，把審計(jì)的主要資源集中在具體交易事項(xiàng)和余額細(xì)節(jié)測試上。極易引發(fā)審計(jì)風(fēng)險。因此，新執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則要求注冊會計(jì)師了解被審計(jì)單位及其內(nèi)外部環(huán)境，同時注重檢查風(fēng)險和固有風(fēng)險(即重大錯報風(fēng)險)，重點(diǎn)關(guān)注存在重大錯報風(fēng)險的領(lǐng)域，達(dá)到避免觸發(fā)審計(jì)風(fēng)險的目的。新執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則體系的核心內(nèi)容為以下準(zhǔn)則，簡稱審計(jì)風(fēng)險準(zhǔn)則，分別為：《中國注冊會計(jì)師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則第1101號――財務(wù)報表審計(jì)的目標(biāo)和一般原則》(以下簡稱第1101號準(zhǔn)則，下同)、《中國注冊會計(jì)師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則第1211號――了解被審計(jì)單位及其環(huán)境并評估重大錯報風(fēng)險》、《中國注冊會計(jì)師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則第1231號――針對評估的重大錯報風(fēng)險實(shí)施的程序》、《中國注冊會計(jì)師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則第1301號――審計(jì)證據(jù)》。

二、審計(jì)風(fēng)險準(zhǔn)則修訂的主要內(nèi)容

(一)第1101號準(zhǔn)則 第1101號準(zhǔn)則是在借鑒國際審計(jì)與鑒證準(zhǔn)則第200號的基礎(chǔ)上，對原《獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則第1號――會計(jì)報表審計(jì)》進(jìn)行修訂而形成的。其主要內(nèi)容有：會計(jì)責(zé)任和審計(jì)責(zé)任、審計(jì)的目標(biāo)、審計(jì)范圍、職業(yè)懷疑態(tài)度、審計(jì)風(fēng)險及模型。(1)明確區(qū)分注冊會計(jì)師的責(zé)任，公司管理層和治理層的責(zé)任。新準(zhǔn)則規(guī)定，對財務(wù)報表發(fā)表審計(jì)意見是注冊會計(jì)師的責(zé)任；在被審計(jì)單位治理層的監(jiān)督下，按照適用的會計(jì)準(zhǔn)則和相關(guān)會計(jì)制度的規(guī)定編制財務(wù)報表是被審計(jì)單位管理層的責(zé)任。此外，準(zhǔn)則條款還特別強(qiáng)調(diào)了財務(wù)報表審計(jì)不能減輕被審計(jì)單位管理層和治理層的責(zé)任。(2)明確財務(wù)報表審計(jì)目標(biāo)。新準(zhǔn)則規(guī)定，財務(wù)報表審計(jì)的目標(biāo)是注冊會計(jì)師通過執(zhí)行審計(jì)工作，對財務(wù)報表的下列方面發(fā)表審計(jì)意見：財務(wù)報表是否按照適用的會計(jì)準(zhǔn)則和相關(guān)會計(jì)制度的規(guī)定編制；財務(wù)報表是否在所有重大方面公允反映被審計(jì)單位的財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量。這個規(guī)定與原有的規(guī)定沒有太大區(qū)別，但是新準(zhǔn)則中明確提出，財務(wù)報表審計(jì)屬于鑒證業(yè)務(wù)，注冊會計(jì)師的審計(jì)意見旨在提高財務(wù)報表的可信賴程度。(3)修訂審計(jì)范圍的定義。新準(zhǔn)則指出，財務(wù)報表的審計(jì)范圍是指注冊會計(jì)師為實(shí)現(xiàn)財務(wù)報表審計(jì)目標(biāo)，根據(jù)審計(jì)準(zhǔn)則和職業(yè)判斷實(shí)施的恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)程序的總和。在確定擬實(shí)施的審計(jì)程序時，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)遵守與財務(wù)報表審計(jì)相關(guān)的各項(xiàng)審計(jì)準(zhǔn)則。恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)程序是指審計(jì)程序的性質(zhì)、時間和范圍是恰當(dāng)?shù)摹Ｒ皇菍徲?jì)程序的性質(zhì)指審計(jì)程序的目的和類型。目的包括：通過了解被審計(jì)單位及其環(huán)境，識別、評估重大錯報風(fēng)險；通過實(shí)施控制測試，明確內(nèi)部控制運(yùn)行的有效性；通過實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序，發(fā)現(xiàn)認(rèn)定層次的重大錯報。類型則包括檢查、觀察、詢問、函證、重新計(jì)算、重新執(zhí)行和分析程序。二是審計(jì)程序的時間是指注冊會計(jì)師何時實(shí)施審計(jì)程序，或指審計(jì)證據(jù)適用的期間或時點(diǎn)。三是審計(jì)程序的范圍是指實(shí)施審計(jì)程序的數(shù)量，包括抽取的樣本量，對某項(xiàng)控制活動的觀察次數(shù)等。審計(jì)范圍受到限制是指由于客觀原因或者被審計(jì)單位施加的限制，注冊會計(jì)師未能實(shí)施根據(jù)審計(jì)準(zhǔn)則和職業(yè)判斷應(yīng)當(dāng)實(shí)施的審計(jì)程序，從而未能獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)。(4)要求注冊會計(jì)師在審計(jì)過程中始終保持職業(yè)懷疑態(tài)度，并明確在財務(wù)報表審計(jì)中注冊會計(jì)師只能提供合理保證。新準(zhǔn)則要求，在計(jì)劃和實(shí)施審計(jì)工作時，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)保持職業(yè)懷疑態(tài)度，充分考慮可能存在導(dǎo)致財務(wù)報表發(fā)生重大錯報的情形。新準(zhǔn)則指出，注冊會計(jì)師按照審計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定執(zhí)行審計(jì)工作，能夠?qū)ω攧?wù)報表整體不存在重大錯報獲取合理保證。由于審計(jì)中存在的固有限制影響注冊會計(jì)師發(fā)現(xiàn)重大錯報的能力，注冊會計(jì)師不能對財務(wù)報表整體不存在重大錯報獲取絕對保證，即只能提供合理保證。(5)引進(jìn)新的審計(jì)模型。新準(zhǔn)則對審計(jì)風(fēng)險模型作了重大改變，將原審計(jì)風(fēng)險模型修正為：審計(jì)風(fēng)險：重大錯報風(fēng)險x檢查風(fēng)險，審計(jì)風(fēng)險取決于重大錯報風(fēng)險和檢查風(fēng)險，是兩者的綜合風(fēng)險。重大錯報風(fēng)險要求注冊會計(jì)師站在風(fēng)險的高度上把握審計(jì)過程，以風(fēng)險為導(dǎo)向進(jìn)行審計(jì)，強(qiáng)化了風(fēng)險意識，注冊會計(jì)師對于重大錯報風(fēng)險的評估貫穿于審計(jì)的整個過程。改變后的審計(jì)風(fēng)險模型使得注冊會計(jì)師從更高的層次上把握重大錯報風(fēng)險，要求注冊會計(jì)師必須了解被審計(jì)單位及其環(huán)境(包括內(nèi)部控制)，以充分識別和評估財務(wù)報表重大錯報風(fēng)險，并針對評估的重大錯報風(fēng)險設(shè)計(jì)和實(shí)施進(jìn)一步審計(jì)程序(包括控制測試和實(shí)質(zhì)性測試)，以降低注冊會計(jì)師的審計(jì)風(fēng)險。在目前經(jīng)濟(jì)不確定性增大的環(huán)境下，顯然新的審計(jì)風(fēng)險模型更能滿足風(fēng)險控制的要求，并且可操作性較強(qiáng)。

(二)第1211號準(zhǔn)則 第1211號準(zhǔn)則是在借鑒國際審計(jì)與鑒證準(zhǔn)則第315號基礎(chǔ)上出臺的新準(zhǔn)則，將取代我國原有的《獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則第21號――了解被審計(jì)單位情況》、《獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則第9號――內(nèi)部控制與審計(jì)風(fēng)險》和《獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則第20號――計(jì)算機(jī)信息系統(tǒng)環(huán)境下的審計(jì)》，以克服舊準(zhǔn)則相互分離、缺乏有機(jī)融合的缺陷。根據(jù)《中國注冊會計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1101號――財務(wù)報表審計(jì)的目標(biāo)和一般原則》要求，注冊會計(jì)師在審計(jì)過程中應(yīng)當(dāng)貫徹風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲?jì)的理念，圍繞重大錯報風(fēng)險的識別、評估和應(yīng)對，計(jì)劃和實(shí)施審計(jì)工作。其中如何識別和評估重大錯報風(fēng)險，構(gòu)成了注冊會計(jì)師應(yīng)對重大錯報風(fēng)險的前提。注冊會計(jì)師如何了解被審計(jì)單位及其環(huán)境，了解哪些具體的內(nèi)容，了解后如何對重大錯報風(fēng)險進(jìn)行評估，如何將了解和評估的過程、結(jié)果與管理層和治理層進(jìn)行溝通，在審計(jì)工作底稿中應(yīng)當(dāng)對哪些內(nèi)容進(jìn)行記錄，本準(zhǔn)則對這些問題做了明確規(guī)范，其修訂的主要內(nèi)容有：(1)注冊會計(jì)師審計(jì)的總體要求：了解被審計(jì)單位及其環(huán)境是必要程序；了解的目的是識別和評估財務(wù)報表重大錯報風(fēng)險，設(shè)計(jì)和實(shí)施進(jìn)一步審計(jì)程序；了解的程度應(yīng)當(dāng)足夠?qū)崿F(xiàn)了解的目的。與獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則中的規(guī)定不同，了解被審計(jì)單位及其內(nèi)外部環(huán)境是注冊會計(jì)師審計(jì)過程中必須實(shí)施的程序，

也是風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲?jì)的核心。(2)風(fēng)險評估程序的概念及項(xiàng)目組內(nèi)部討論的要求。風(fēng)險評估程序是指為了解被審計(jì)單位及其環(huán)境而實(shí)施的程序。風(fēng)險評估程序包括：詢問被審計(jì)單位管理層和內(nèi)部其他相關(guān)人員；分析程序；觀察和檢查。注冊會計(jì)師在了解被審計(jì)單位及其環(huán)境的整個過程中，結(jié)合了解的內(nèi)容和被審計(jì)單位業(yè)務(wù)的特點(diǎn)運(yùn)用相應(yīng)的風(fēng)險評估程序，并利用風(fēng)險評估程序所獲取的信息評估重大錯報風(fēng)險，并可能隨著不斷獲取審計(jì)證據(jù)而作出相應(yīng)的變化。如果通過實(shí)施進(jìn)一步審計(jì)程序獲取的審計(jì)證據(jù)與初始評估獲取的審計(jì)證據(jù)相矛盾，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)修正風(fēng)險評估結(jié)果，并相應(yīng)修改原計(jì)劃實(shí)施的進(jìn)一步審計(jì)程序，實(shí)施風(fēng)險評估程序之后項(xiàng)目組內(nèi)部必須進(jìn)行討論。注冊會計(jì)師通過風(fēng)險評估程序了解被審計(jì)單位及其環(huán)境后，需要對財務(wù)報表重大錯報風(fēng)險進(jìn)行評估，評估重大錯報風(fēng)險需要運(yùn)用專業(yè)判斷，必須由項(xiàng)目組內(nèi)部討論來完成，項(xiàng)目組內(nèi)部討論可以有效降低審計(jì)風(fēng)險。在原準(zhǔn)則中，評估固有風(fēng)險、控制風(fēng)險也需要專業(yè)判斷，但并沒有需要項(xiàng)目組共同討論的規(guī)定。一是討論的目標(biāo)。項(xiàng)目組通過討論可以使成員更好地了解在各自分工負(fù)責(zé)的領(lǐng)域中，由于舞弊或錯誤導(dǎo)致財務(wù)報表重大錯報地可能性，并了解各自實(shí)施審計(jì)程序的結(jié)果如何影響審計(jì)的其他方面，包括對確定進(jìn)一步審計(jì)程序的性質(zhì)、時間和范圍的影響。二是討論的內(nèi)容。項(xiàng)目組應(yīng)當(dāng)討論被審計(jì)單位面臨的經(jīng)營風(fēng)險、財務(wù)報表容易發(fā)生錯報的領(lǐng)域以及發(fā)生錯報的方式，特別是由于舞弊導(dǎo)致重大錯報的可能性。三是參與討論的人員。注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)運(yùn)用職業(yè)判斷確定項(xiàng)目組內(nèi)部參與討論的成員。項(xiàng)目組的關(guān)鍵成員應(yīng)當(dāng)參與討論，如果項(xiàng)目組需要擁有信息技術(shù)或其他特殊技能的專家，這些專家也應(yīng)當(dāng)參與討論。項(xiàng)目組的討論不要求所有成員每次都參與討論，參與討論人員的范圍受項(xiàng)目組成員的職責(zé)、經(jīng)驗(yàn)和信息需求的影響。四是討論的時間和方式。項(xiàng)目組應(yīng)當(dāng)根據(jù)審計(jì)的具體情況，在整個審計(jì)過程中，持續(xù)交換有關(guān)財務(wù)報表發(fā)生重大錯報可能性的信息。項(xiàng)目組在討論時應(yīng)當(dāng)強(qiáng)調(diào)在整個過程中保持職業(yè)懷疑態(tài)度，警惕表明舞弊或錯誤導(dǎo)致的重大錯報可能已經(jīng)發(fā)生的信息或其他跡象，并對這些跡象進(jìn)行追蹤。通過討論，項(xiàng)目組成員可以交流和分享在整個審計(jì)過程中獲得的信息，包括可能對重大錯報風(fēng)險評估產(chǎn)生影響的信息或有關(guān)針對風(fēng)險實(shí)施的審計(jì)程序的信息。(3)注冊會計(jì)師應(yīng)盡到的相關(guān)職責(zé)。對注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)從哪些方面了解被審計(jì)單位及其環(huán)境作了詳細(xì)的定義：行業(yè)狀況、法律環(huán)境與監(jiān)管環(huán)境以及其他外部因素；被審計(jì)單位的性質(zhì)；被審計(jì)單位對會計(jì)政策的選擇和運(yùn)用；被審計(jì)單位的目標(biāo)、戰(zhàn)略以及相關(guān)經(jīng)營風(fēng)險；被審計(jì)單位財務(wù)業(yè)績的衡量和評價；被審計(jì)單位的內(nèi)部控制。這些內(nèi)容是新準(zhǔn)則的重要內(nèi)容，值得注意的是對被審計(jì)單位的了解不僅局限于被審計(jì)單位的內(nèi)部控制。對以上新準(zhǔn)則中有相應(yīng)的章節(jié)進(jìn)行具體的闡述，使得注冊會計(jì)師思考的是究竟哪些方面去了解被審計(jì)單位，而不像原有準(zhǔn)則中是比較模糊的概念，這樣做可以有效防止了解的不徹底影響審計(jì)工作，低估重大錯報風(fēng)險。(4)明確了注冊會計(jì)師了解內(nèi)部控制的定位。注冊會計(jì)師需要了解和評價的內(nèi)部控制只是與財務(wù)報表審計(jì)相關(guān)的內(nèi)部控制，并非被審計(jì)單位所有的內(nèi)部控制。因?yàn)樽詴?jì)師審計(jì)的目標(biāo)是對財務(wù)報表是否不存在重大錯報發(fā)表審計(jì)意見，注冊會計(jì)師考慮與財務(wù)報表編制相關(guān)的內(nèi)部控制，但目的并非對被審計(jì)單位內(nèi)部控制的有效性發(fā)表意見。(5)明確了注冊會計(jì)師評估兩個層次的重大錯報風(fēng)險。在對重大錯報風(fēng)險進(jìn)行識別和評估后，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)確定識別的重大錯報風(fēng)險是與特定的各類交易、賬戶余額、列報的認(rèn)定相關(guān)，還是與財務(wù)報表整體廣泛相關(guān)，進(jìn)而影響多項(xiàng)認(rèn)定。某些重大錯報風(fēng)險可能與特定的各類交易、賬戶余額、列報的認(rèn)定相關(guān)。如被審計(jì)單位存在復(fù)雜的聯(lián)營或合資，這一事項(xiàng)表明長期股權(quán)投資賬戶的認(rèn)定可能存在重大錯報風(fēng)險。又如被審計(jì)單位存在重大的關(guān)聯(lián)方交易，該事項(xiàng)表明關(guān)聯(lián)方及關(guān)聯(lián)方交易的披露認(rèn)定可能存在重大錯報風(fēng)險。某些重大錯報風(fēng)險可能與財務(wù)報表整體廣泛相關(guān)，進(jìn)而影響多項(xiàng)認(rèn)定。如在經(jīng)濟(jì)不穩(wěn)定的國家和地區(qū)開展業(yè)務(wù)、資產(chǎn)的流動性出現(xiàn)問題、重要客戶流失、融資能力受到限制等，可能導(dǎo)致注冊會計(jì)師對被審計(jì)單位的持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生重大疑慮。又如管理層缺乏誠信或承受異常的壓力可能引發(fā)舞弊風(fēng)險，這些風(fēng)險與財務(wù)報表整體相關(guān)。(6)提出了特別風(fēng)險的概念，需要特別考慮的重大錯報風(fēng)險即為特別風(fēng)險，并根據(jù)風(fēng)險的性質(zhì)、潛在錯報的重要程度和發(fā)生的可能性判斷風(fēng)險是否屬于特別風(fēng)險。如風(fēng)險是否屬于舞弊風(fēng)險；交易的復(fù)雜程度；風(fēng)險是否涉及重大的關(guān)聯(lián)方交易等。(7)提出了對僅通過實(shí)質(zhì)性程序無法應(yīng)對的重大錯報風(fēng)險的處理方法。僅通過實(shí)質(zhì)性程序獲取的審計(jì)證據(jù)無法將認(rèn)定層次的重大錯報風(fēng)險降至可接受的低水平，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)評價被審計(jì)單位針對這些風(fēng)險設(shè)計(jì)的控制，并確定其執(zhí)行情況。在被審計(jì)單位對日常交易采用高度自動化處理的情況下，審計(jì)證據(jù)可能僅以電子形式存在，其充分性和適當(dāng)性通常取決于自動化信息系統(tǒng)相關(guān)控制的有效性，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮僅通過實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序不能獲取充分、適當(dāng)審計(jì)證據(jù)的可能性。如果認(rèn)為僅通過實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序不能獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮依賴的相關(guān)控制的有效性，并對其進(jìn)行了解、評估和測試。(8)將了解被審計(jì)單位及其環(huán)境過程中獲得的信息記錄與工作底稿中。此類信息包括項(xiàng)目組對由于舞弊或錯誤導(dǎo)致財務(wù)報表發(fā)生重大錯報的可能性進(jìn)行的討論，以便得出的重要結(jié)論；對被審計(jì)單位及其環(huán)境各個方面的了解要點(diǎn)、信息來源以及實(shí)施的風(fēng)險評估程序；在財務(wù)報表層次和認(rèn)定層次識別、評估出的重大錯報風(fēng)險；識別出的特別風(fēng)險和僅通過實(shí)質(zhì)性程序無法應(yīng)對的重大錯報風(fēng)險，以及對相關(guān)控制的評估。

(三)第1231號準(zhǔn)則 第1231號準(zhǔn)則是在借鑒國際審計(jì)與鑒證準(zhǔn)則第330號的基礎(chǔ)上出臺的一個全新的準(zhǔn)則，將取代原有的《第21號――了解被審計(jì)單位情況》、《第9號――內(nèi)部控制與審計(jì)風(fēng)險》和《第20號――計(jì)算機(jī)信息系統(tǒng)環(huán)境下的審計(jì)》。根據(jù)《中國注冊會計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1101號――財務(wù)報表審計(jì)的目標(biāo)和一般原則》的要求，注冊會計(jì)師在審計(jì)過程中應(yīng)當(dāng)貫徹風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲?jì)的理念，圍繞重大錯報風(fēng)險的識別、評估和應(yīng)對，計(jì)劃和實(shí)施審計(jì)工作。其中《第1211號――了解被審計(jì)單位及其環(huán)境并評估重大錯報風(fēng)險》規(guī)范了注冊會計(jì)師通過實(shí)施風(fēng)險評估程序，識別和評估財務(wù)報表層次以及各類交易、賬戶余額、列報認(rèn)定層次的重大錯報風(fēng)險，注冊會計(jì)師針對已評估的財務(wù)報表層次的重大錯報風(fēng)險如何確定總體應(yīng)對措施，針對已評估的認(rèn)定層次的重大錯報風(fēng)險如何設(shè)計(jì)和實(shí)施進(jìn)一步審計(jì)程序，進(jìn)一步審計(jì)程序的性質(zhì)、時間、范圍如何確定和實(shí)施，如何評價實(shí)施審計(jì)程序收集的審計(jì)證據(jù)的充分性和適當(dāng)性，在審計(jì)工作底稿中將對哪些審計(jì)工作進(jìn)行記錄等，對這些問題的明確規(guī)范是第1231號準(zhǔn)則的核心內(nèi)容。其修訂的主要內(nèi)容有：總體要求、針對重大錯報風(fēng)險的總體反應(yīng)、審計(jì)程序的不可預(yù)見性、總體方案和進(jìn)一步審計(jì)程序、控制測試的相關(guān)要求、實(shí)質(zhì)性程序及相關(guān)要求、審計(jì)的相關(guān)要求、審計(jì)工作記錄。(1)明確提出了對注冊會計(jì)師審計(jì)的兩個總體要求：審計(jì)程序的總體要求，注冊會計(jì)師應(yīng)

當(dāng)對評估的財務(wù)報表層次重大錯報風(fēng)險確定總體應(yīng)對措施，并針對評估的認(rèn)定層次重大錯報風(fēng)險設(shè)計(jì)和實(shí)施進(jìn)一步審計(jì)程序；職業(yè)判斷的總體要求，注冊會計(jì)師在確定總體應(yīng)對措施以及設(shè)計(jì)和實(shí)施進(jìn)一步審計(jì)程序的性質(zhì)、時間和范圍時應(yīng)當(dāng)運(yùn)用職業(yè)判斷。(2)首次提出了注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)針對評估的財務(wù)報表層次重大錯報風(fēng)險確定下列總體應(yīng)對措施：向項(xiàng)目組強(qiáng)調(diào)在收集和評價審計(jì)證據(jù)過程中保持職業(yè)懷疑態(tài)度的必要性；分派更有經(jīng)驗(yàn)或具有特殊技能的審計(jì)人員，或利用專家的工作；提供更多的督導(dǎo)；在選擇進(jìn)一步審計(jì)程序時，應(yīng)當(dāng)注意使某些程序不被管理層預(yù)見或事先了解；對擬實(shí)施審計(jì)程序的性質(zhì)、時間和范圍作出總體修改。(3)強(qiáng)調(diào)審計(jì)程序的不可預(yù)見性要求。注冊會計(jì)師針對評估的財務(wù)報表層次重大錯報風(fēng)險確定的總體應(yīng)對措施中強(qiáng)調(diào)增強(qiáng)審計(jì)程序的不可預(yù)見性，因此，注冊會計(jì)師在設(shè)計(jì)擬實(shí)施審計(jì)程序的性質(zhì)、時間和范圍時，為了避免既定思維對審計(jì)方案的限制，避免對審計(jì)效果的人為干涉，從而使得針對重大錯報風(fēng)險的進(jìn)一步審計(jì)程序更加有效，注冊會計(jì)師要考慮使某些程序不被審計(jì)單位管理層預(yù)見或事先了解。(4)首次提出了兩種總體方案和進(jìn)一步審計(jì)程序的概念。兩種總體方案分別為實(shí)質(zhì)性方案和綜合性方案，實(shí)質(zhì)性方案是指注冊會計(jì)師實(shí)施的進(jìn)一步審計(jì)程序以實(shí)質(zhì)性程序?yàn)橹鳎痪C合性方案是指注冊會計(jì)師在實(shí)施進(jìn)一步審計(jì)程序時，將控制測試與實(shí)質(zhì)性程序結(jié)合使用。而所謂的進(jìn)一步審計(jì)程序是相對風(fēng)險評估程序而言的，是注冊會計(jì)師針對評估的各類交易、賬戶余額、列報認(rèn)定層次重大錯報風(fēng)險實(shí)施的審計(jì)程序，包括控制測試和實(shí)質(zhì)性程序。(5)重新界定了注冊會計(jì)師實(shí)施控制測試的兩種情形，當(dāng)存在下列情形之一時，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)實(shí)施控制測試：在評估認(rèn)定層次重大錯報風(fēng)險時，預(yù)期控制的運(yùn)行時有效的；僅實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序不足以提供認(rèn)定層次充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)。(6)強(qiáng)調(diào)了實(shí)施控制測試獲取審計(jì)證據(jù)的重要性。即認(rèn)為僅實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序獲取的審計(jì)證據(jù)無法將認(rèn)定層次重大錯報風(fēng)險降至可接受水平，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)實(shí)施相關(guān)的控制測試，以獲取控制運(yùn)行有效性的審計(jì)證據(jù)。(7)增加了“重新執(zhí)行”的控制測試取證方法。根據(jù)第1301號審計(jì)證據(jù)準(zhǔn)則，注冊會計(jì)師獲取審計(jì)證據(jù)的具體程序中將六種具體的取證方法修改為八種，即檢查記錄或文件；檢查有形資產(chǎn)；觀察；詢問；函證；重新計(jì)算；重新執(zhí)行；分析程序。其中增加了“重新執(zhí)行”控制測試的取證方法。(8)嚴(yán)格限制了注冊會計(jì)師無限期或過長時間內(nèi)不實(shí)施測試的做法。如果擬信賴的控制自上次測試后未發(fā)生變化，且不屬于旨在減輕特別風(fēng)險的控制，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)運(yùn)用職業(yè)判斷確定是否在本期審計(jì)中測試其運(yùn)行有效性，以及本次測試與上次測試的時間間隔，但兩次測試的時間間隔不得超過兩年。(9)首次明確區(qū)分“控制運(yùn)行的有效性”與“控制是否得到執(zhí)行”。注冊會計(jì)師在了解被審計(jì)單位及其環(huán)境時需要實(shí)施風(fēng)險評估程序。注冊會計(jì)師在確定控制是否得到執(zhí)行而實(shí)施的某些風(fēng)險評估程序可能提供有關(guān)控制運(yùn)行有效性的審計(jì)證據(jù)。注冊會計(jì)師可以考慮在評價控制設(shè)計(jì)和獲取其得到執(zhí)行的審計(jì)證據(jù)的同時測試控制運(yùn)行有效性，以提高審計(jì)效率。兩者的區(qū)別如(表1)所示。(10)首次明確期中進(jìn)行控制測試的考慮。如果注冊會計(jì)師在期中實(shí)施控制測試程序，即使注冊會計(jì)師已獲取有關(guān)控制在期中運(yùn)行有效性的審計(jì)證據(jù)，仍然需要考慮如何能夠?qū)⒖刂圃谄谥羞\(yùn)行有效性的審計(jì)證據(jù)合理延伸至期末，以確保針對期中至期末這段剩余期間獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)。如果已獲取有關(guān)控制在期中運(yùn)行有效性的審計(jì)證據(jù)，并擬利用該證據(jù)，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)實(shí)施下列審計(jì)程序：首先，獲取這些控制在剩余期間變化情況的審計(jì)證據(jù)。針對期中已獲取過審計(jì)證據(jù)的情況，如果這些控制在剩余期間沒有發(fā)生變化，注冊會計(jì)師可能決定信賴期中獲取的審計(jì)證據(jù)；如果這些控制在剩余期間發(fā)生了變化，注冊會計(jì)師需要了解并測試控制的變化對期中審計(jì)證據(jù)的影響。其次，確定針對剩余期間還需獲取的補(bǔ)充審計(jì)證據(jù)。針對期中已獲取過審計(jì)證據(jù)的情況，如果這些控制在剩余期間發(fā)生了變化，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮下列因素：評估的認(rèn)定層次重大錯報風(fēng)險的重大程度。評估的重大錯報風(fēng)險對財務(wù)報表的影響越大，注冊會計(jì)師需要獲取的剩余期間的補(bǔ)充證據(jù)越多；在期中測試的特定控制。如對自動化運(yùn)行的控制，注冊會計(jì)師更可能測試信息系統(tǒng)一般控制的運(yùn)行有效性，以獲取控制在剩余期間運(yùn)行有效姓的審計(jì)證據(jù)；在期中對有關(guān)控制運(yùn)行有效性獲取的審計(jì)證據(jù)的程度。如果注冊會計(jì)師在期中對有關(guān)控制運(yùn)行有效性獲取的審計(jì)證據(jù)比較充分，可以考慮適當(dāng)減少需要獲取的剩余期間的補(bǔ)充證據(jù)；剩余期間的長度。剩余期間越長，注冊會計(jì)師需要獲取的剩余期間的補(bǔ)充證據(jù)越多；在信賴控制的基礎(chǔ)上擬減少進(jìn)一步實(shí)質(zhì)性程序的范圍。注冊會計(jì)師對相關(guān)控制的信賴程度越高，通常在信賴控制的基礎(chǔ)上擬減少進(jìn)一步實(shí)質(zhì)性程序的范圍就越大。在這種情況下，注冊會計(jì)師需要獲取的剩余期間的補(bǔ)充證據(jù)越多；控制環(huán)境。在注冊會計(jì)師總體上擬信賴控制的前提下，控制環(huán)境越薄弱(或把握程度越低)，注冊會計(jì)師需要獲取的剩余期間的補(bǔ)充證據(jù)越多。(11)明確了實(shí)質(zhì)性程序概念和內(nèi)容。實(shí)質(zhì)性程序是指注冊會計(jì)師針對評估的重大錯報風(fēng)險實(shí)施的直接用以發(fā)現(xiàn)認(rèn)定層次重大錯報的審計(jì)程序。包括對各類交易、賬戶余額、列報的細(xì)節(jié)測試以及實(shí)質(zhì)性分析程序。(12)明確了對于特別風(fēng)險的專門應(yīng)對程序。如果認(rèn)為評估的認(rèn)定層次重大錯報風(fēng)險是特別風(fēng)險，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)專門針對該風(fēng)險實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序；如果針對特別風(fēng)險僅實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)使用細(xì)節(jié)測試，或?qū)⒓?xì)節(jié)測試和實(shí)質(zhì)性分析程序結(jié)合使用，以獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)。(13)首次提出了是否在期中實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序。注冊會計(jì)師如果在期中實(shí)施了實(shí)質(zhì)性程序，仍然需要消耗進(jìn)一步的審計(jì)資源使期中審計(jì)證據(jù)能夠合理延伸至期末，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮是否在期中實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序。(14)指明了財務(wù)報表審計(jì)是一個累計(jì)和不斷修正的過程。隨著計(jì)劃的審計(jì)程序的實(shí)施，如果獲取的信息與風(fēng)險評估時依據(jù)的信息有重大差異，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮修正風(fēng)險評估結(jié)果，并據(jù)以修改原計(jì)劃的其他審計(jì)程序的性質(zhì)、時間和范圍。(15)明確了注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)針對評估的風(fēng)險設(shè)計(jì)細(xì)節(jié)測試。如在針對存在或發(fā)生認(rèn)定設(shè)計(jì)細(xì)節(jié)測試時，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)選擇包含在財務(wù)報表金額中的項(xiàng)目，并獲取相關(guān)審計(jì)證據(jù)；針對完整性認(rèn)定設(shè)計(jì)細(xì)節(jié)測試時，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)選擇有證據(jù)表明應(yīng)包含在財務(wù)報表金額中的項(xiàng)目，并調(diào)查這些項(xiàng)目是否確實(shí)包括在內(nèi)。(16)明確了審計(jì)工作記錄要求。注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)針對評估的重大錯報風(fēng)險實(shí)施的程序進(jìn)行充分的審計(jì)工作記錄。包括記錄：對評估的財務(wù)報表層次重大錯報風(fēng)險采取的總體應(yīng)對措施；實(shí)施進(jìn)一步審計(jì)程序的性質(zhì)、時間和范圍；實(shí)施進(jìn)一步審計(jì)程序與評估的認(rèn)定層次重大錯報風(fēng)險的聯(lián)系；實(shí)施進(jìn)一步審計(jì)程序的結(jié)果。

(四)第1301號準(zhǔn)則 第1301號準(zhǔn)則是在借鑒國際審計(jì)與鑒證準(zhǔn)則第500號的基礎(chǔ)上，對我國原有的《獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則第5號――審計(jì)證據(jù)》進(jìn)行修訂而形成的。此次重大修訂的內(nèi)容有：(1)拓展了審計(jì)證據(jù)的內(nèi)涵。原審計(jì)證據(jù)準(zhǔn)則將審計(jì)證據(jù)定義為“注冊會計(jì)師在執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)過程中，為形成審計(jì)意見所獲取的證據(jù)”。原審計(jì)證據(jù)準(zhǔn)則對審計(jì)證據(jù)的內(nèi)涵界定比較窄，注冊會計(jì)師收集

的審計(jì)證據(jù)更多體現(xiàn)的是與財務(wù)報表會計(jì)記錄相關(guān)的信息。修訂后審計(jì)證據(jù)準(zhǔn)則將審計(jì)證據(jù)定義為“注冊會計(jì)師為了得到審計(jì)結(jié)論、形成審計(jì)意見而使用的所有信息”。新審計(jì)證據(jù)準(zhǔn)則對審計(jì)證據(jù)的內(nèi)涵要寬泛得多，不僅包括與財務(wù)報表會計(jì)記錄相關(guān)的信息，還包括其他信息。如(圖1)所示。

其中，第一類審計(jì)證據(jù)是“財務(wù)報表依據(jù)的會計(jì)記錄中含有的信息”。會計(jì)記錄中含有的信息是最基本信息。構(gòu)成了財務(wù)報表最主要的內(nèi)容，一般包括對初始分列的記錄和支持性記錄，如支票、電子資金轉(zhuǎn)賬記錄、發(fā)票、合同、總賬、明細(xì)賬、記賬憑證和未在記賬憑證中反映的對財務(wù)報表的其他調(diào)整，以及支持成本分配、計(jì)算、調(diào)節(jié)和披露的手工計(jì)算表和電子數(shù)據(jù)表。第二類審計(jì)證據(jù)是“其他信息”。其他信息是用來印證會計(jì)記錄中含有的信息是否真實(shí)、完整，指導(dǎo)注冊會計(jì)師如何識別、評估財務(wù)報表重大錯報風(fēng)險，一般包括：注冊會計(jì)師從被審計(jì)單位內(nèi)部或外部獲取的會計(jì)記錄以外的信息，如被審計(jì)單位會議記錄、內(nèi)部控制手冊、函證函的回函、分析師的報告、與競爭者的比較數(shù)據(jù)等；通過詢問、觀察和檢查等審計(jì)程序獲取的信息，如通過檢查存貨獲取存貨存在性的證據(jù)等；自身編制或獲取的可以通過合理推斷得出結(jié)論的信息，如注冊會計(jì)師編制的各種計(jì)算表、分析表等。(2)引進(jìn)了“認(rèn)定”的概念。原審計(jì)證據(jù)準(zhǔn)則未將“認(rèn)定”寫進(jìn)準(zhǔn)則，整個審計(jì)準(zhǔn)則體系對“認(rèn)定”概念重視不夠，新審計(jì)證據(jù)準(zhǔn)則引入“認(rèn)定”概念，并要求注冊會計(jì)師詳細(xì)運(yùn)用認(rèn)定指導(dǎo)具體審計(jì)目標(biāo)，根據(jù)具體審計(jì)目標(biāo)來設(shè)計(jì)和確定進(jìn)一步審計(jì)程序。(3)將獲取審計(jì)證據(jù)的程序區(qū)分為總體程序和具體程序。原審計(jì)證據(jù)準(zhǔn)則只列了六種具體的取證方法。修訂后的審計(jì)證據(jù)準(zhǔn)則將注冊會計(jì)師獲取審計(jì)證據(jù)的程序區(qū)分為總體程序和具體程序，總體程序增加了風(fēng)險評估程序，即包括風(fēng)險評估程序、控制測試和實(shí)質(zhì)性程序；具體程序中將六種具體的取證方法修改為八種，具體包括的內(nèi)容前文已述及。其中，將“監(jiān)盤”程序進(jìn)行細(xì)分，因?yàn)椤氨O(jiān)盤”是“檢查記錄或文件”、“檢查有形資產(chǎn)”、“觀察”等具體審計(jì)程序的復(fù)合程序；增加“重新執(zhí)行”具體程序；將原來的“計(jì)算”和“分析性復(fù)核”分別修改為“重新計(jì)算”和“分析程序”。(4)新增風(fēng)險評估程序。根據(jù)風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲?jì)準(zhǔn)則體系的要求，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)通過了解被審計(jì)單位及其環(huán)境識別重大錯報風(fēng)險，并針對評估的重大錯報風(fēng)險設(shè)計(jì)和實(shí)施進(jìn)一步的審計(jì)程序，因此，在修訂后的審計(jì)證據(jù)準(zhǔn)則中增加“風(fēng)險評估程序”，以此為手段通過了解情況作為評估財務(wù)報表層次和認(rèn)定層次重大錯報風(fēng)險的基礎(chǔ)。但風(fēng)險評估程序并不能識別出所有的重大錯報風(fēng)險，雖然它可作為評估財務(wù)報表層次和認(rèn)定層次重大錯報風(fēng)險的基礎(chǔ)，但并不能為發(fā)表審計(jì)意見提供充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)。為了獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，注冊會計(jì)師還需要實(shí)施進(jìn)一步程序，包括實(shí)施控制測試(必要時或決定測試時)和實(shí)質(zhì)性程序。(5)新增“重新執(zhí)行”的具體審計(jì)程序。重新執(zhí)行是指注冊會計(jì)師以人工方式或使用計(jì)算機(jī)輔助審計(jì)技術(shù)，重新獨(dú)立執(zhí)行作為被審計(jì)單位內(nèi)部控制組成部分的程序或控制。如注冊會計(jì)師利用被審計(jì)單位的銀行存款日記賬和銀行對賬單，重新編制銀行存款余額調(diào)節(jié)表，并與被審計(jì)單位編制的銀行存款余額調(diào)節(jié)表進(jìn)行比較。

三、審計(jì)風(fēng)險準(zhǔn)則對注冊會計(jì)師的影響

(一)對注冊會計(jì)師審計(jì)理念的影響注冊會計(jì)師審計(jì)的主線始終是對重大錯報風(fēng)險的識別、評估與應(yīng)對。注冊會計(jì)師為了實(shí)現(xiàn)審計(jì)目標(biāo)。在計(jì)劃和實(shí)施審計(jì)工作時，應(yīng)當(dāng)保持職業(yè)懷疑態(tài)度，充分考慮可能導(dǎo)致會計(jì)報表發(fā)生重大錯報的情形。在審計(jì)和實(shí)施進(jìn)一步審計(jì)程序時，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)將審計(jì)程序的性質(zhì)、時間及范圍與識別和評估的風(fēng)險相聯(lián)系，以防止機(jī)械利用程序表從形式上迎合獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則對審計(jì)程序的要求。注冊會計(jì)師必須針對重大的各類交易、賬戶余額、列報和披露實(shí)施實(shí)質(zhì)性測試。注冊會計(jì)師對重大錯報風(fēng)險評估是一種判斷，并且內(nèi)部控制存在固有限制，無論評估的重大錯報風(fēng)險結(jié)果如何，注冊會計(jì)師必須針對重大的各類交易、賬戶余額、列報和披露實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序，不得將實(shí)質(zhì)性測試只集中在例外事項(xiàng)上。