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為了適應市場經濟的發展和國際經濟一體化的需要，也為了增加國家的財政收入，我國法律明確規定了稅收優先權制度。但是因為稅收優先權破除了債權的平等原則，它的出現改變了既定的權利和制度體系，引發了法律關系新的發展與變化，并且帶來了新的利益沖突。從某種意義上說，它破壞了市場經濟所倡導的公平、公正秩序。由于法律對優先權制度規定過于簡單，沒有配套的操作辦法與實施細則，造成征稅機關操作時的茫然或者濫用。因此，應明確稅收優先權的一些行使規則，讓這項制度能落到實處。

一、稅收優先權的行使條件

稅收優先權的行使是指稅收優先權的權利主體依據稅收優先權的內容和范圍實施一定的行為，從而實現其權益。行使稅收優先權不僅牽涉到稅務機關與納稅人之間的關系，而且還牽涉到納稅人與其他債權人的關系以及稅務機關與納稅人的債權人之間的關系，甚至還影響到社會的秩序。正因為稅收優先權的這種特殊性，所以，稅收優先權的行使首先必須具備一定的條件。

（一）權利主體適格稅收優先權的行使主體也就是稅收的征收主體。從法理上講，只有國家才是稅收的征收主體。只是國家的征稅權力通過立法授權具體的國家職能機關及其工作人員來行使。根據《稅收征管法》第2條、45條、90條規定，稅收優先權適應于由稅務機關征收的各種稅收。海關征收的關稅和代征的進口環節增值稅、消費稅、船舶噸稅以及耕地占用稅、契稅等不能享有稅收優先權。稅務機關是征稅的唯一主體。所以，稅收優先權的行使主體是稅務機關，不包括海關等其他政府機關。

（二）稅收債權合法根據稅收法定原則，稅的開征、停征、稅種的內容和數額都必須由法律明確規定。稅務機關是執行稅法的專職機構，既不得在稅法生效之前先行向納稅人征收稅款，也不得在稅法尚未失效時，停止征收稅款，更不得擅立章法，新開征稅種。即就是國家的稅收債權符合法律、行政法規的規定和要求。

（三）稅收客體明確稅收優先權行使的客體是指稅務機關行使優先權的對象。即稅務機關行使稅收優先權應當針對納稅人的哪些財產行使。按照我國法律的規定，稅收優先權屬于一般優先權，其行使的標的物應該是納稅人的全部財產。但納稅人的財產是一個流動的過程，稅收優先權的行使客體應該以行使優先權時的財產為標的，而不能以稅收產生時的財產為標的。

（四）稅收數額確定稅務機關行使稅收優先權時，必須以一定的執行額度為限。納稅人自行申報的納稅數必須明確，具體數額確定并經稅務機關審核后認可，或者稅務機關依據查賬、查驗、查定、核定的方法確定應納稅額要明確具體，并且這個明確具體的數字必須經稅務機關和納稅人雙方都認可，無異議。

（五）稅收債權期限屆滿稅收優先權是針對納稅人的財產而行使的。如未到期，則難以判斷納稅人的清償能力。優先權一旦行使，直接關系到其他債權人的利益。因此，稅收優先權在行使時一定要求期限屆滿。否則，納稅人及其他債權人的利益有可能受到損害。

（六）納稅人的財產不夠清償若干債務如果納稅人的財產上只存在一個債權人，或者說納稅人的財產足以清償所負的全部債務，稅收債權人與其他債權人不存在利益沖突，自然無須確定稅收債權與其他債權之間的順位。所以只有當納稅人負有多種債務且不能足額清償各個債權人的債權時，才有誰先誰后的問題，即優先權問題。實踐中，稅務機關對納稅人的財產進行查封、扣押、拍賣、變賣等措施，這都是以納稅人的財產上擁有多個債權人為前提條件的。因此，稅收優先權的行使是納稅人的財產不足以清償并存的若干債務。

二、稅收優先權的行使時間

（一）稅收優先權的產生時間稅收優先權的產生時間是指稅收從何時起具有優先權。一種觀點認為：征稅機關核定稅收時稅收優先權產生。目前，美國《國內收入法典》和日本《國稅征收法》及《日本地方稅法》規定以課稅核定之日作為稅收優先權的產生之日。[1]美國《國內收入法典》第6321條規定“經通知繳納稅款后，納稅義務人怠于或拒絕繳納時，就應繳納該項，聯邦政府對屬于該人之全部財產，不論動產還是不動產，有留置權。”第6322條規定“除法律另有規定外，此留置權或自核課之日起至履行核定稅額之日止。于時效而消滅。”另一種觀點認為：稅收優先權在納稅義務產生時產生。這樣對于保障國家稅收債權的順利實現有利，但對于與納稅人交易的相對方則有失公平。從實踐看，只要納稅人處于生產經營之中，納稅義務就會產生，所以確定一個具體的納稅義務產生的時間點，稅務機關需要做大量繁瑣、復雜的工作。所以，稅收優先權在納稅義務產生時產生不符合實際，不可取。因此，稅收優先權從稅務機關課稅核定之日起產生。這對于平衡稅收優先權和私法交易安全都具有重要意義，同時也具有可操作性。因為在課稅核定之時，具體納稅數額已經確定，無論是稅務機關、納稅人還是第三人，對于具體納稅數額都已知曉，無論哪方都可行使正當的權利。

（二）稅收優先權的行使時間稅收優先權是一種法定權利，具有強制性的特點，稅務機關在行使稅收優先權時，應嚴格按照法律、法規的規定進行，并在一定期限內行使。一旦超出法定的范圍和期限，就構成濫用職權，應當承擔相應的法律責任?！抖愂照鞴芊ā返?2條規定“因納稅人、扣繳義務人計算錯誤等失誤，未繳或少繳稅款的，稅務機關在三年內可以追征稅款、滯納金。有特殊情況的，追征期可以延長到五年。對偷稅、抗稅、騙稅的，稅務機關追征其未繳或少繳的稅款、滯納金或騙取的稅款，不受前款規定期限的限制?！钡?6條規定“違反稅收法律、行政法規應當給予行政處罰的行為，在五年內未被發現的，不再給予行政處罰。”從以上條文的含義看，第52條可以作為稅收優先權行使期限的規定，第86條是行政處罰期限的規定，稅務機關在上述期限內未行使優先權的，則優先權喪失。

三、稅收優先權的行使方式

稅收優先權的行使是以納稅人不履行納稅義務為前提。因此，稅務機關可以采用四種方式來行使稅收優先權。1.協議方式：稅務機關與納稅人通過相互的協商，決定用一定的方式來實現稅收優先權。2.破產方式：當納稅人的全部財產不足以清償債務或無力清償其到期債務時，依法讓納稅人進入破產還債程序，依照《破產法》的償債順序，從而實現稅收優先權。3.行政方式：稅務機關依照《稅收征管法》規定的行政執法程序來實現稅收優先權。具體可采取查封、扣押、凍結、拍賣、變賣等措施，直接執行納稅人的財產，從而達到實現稅收優先權的目的。4.訴訟方式：由稅務機關向人民法院起訴，通過訴訟方式來實現稅收優先權。由于稅收債權的債權人是國家，所以，稅收優先權之訴與其他權利之訴有特別之處，稅務機關只可以看作是國家的人，國家向納稅人收取稅收。[2]并且稅務機關只能提起民事訴訟，以民事訴訟的原告主張權利。

四、稅收優先權行使的限制

由于稅收優先權本身的特殊性以及行使時的強制性，國家在規范稅收優先權制度時，應考慮交易各方的利益。因此，要對稅收優先權的行使作適當的限制，以達到雙贏的效果。

（一）限制稅收債權存在的時間除偷稅、抗稅、騙稅外，稅收在3年內不征收的，稅收債權消滅，特殊情況下，稅收債權經5年消滅。這里的特殊情況是指納稅人未繳或者少繳、未扣或者少扣、未收或者少收稅款，累計數額在10萬元以上。以上消滅期間是除斥期間，不適應中止、中斷和延長。這樣規定主要是督促稅務機關盡快、盡早地行使權利。

（二）限制稅收優先權的行使期限稅收優先權是在納稅人財產上存在的權利，可因一定期間的經過而消滅。因此，必須限制稅收優先權的存在時間，即稅收優先權的行使期限。對于稅收優先權的行使期限，我國法律無明文規定。美國《國內稅收法典》規定“稅收擔保利益自課征時時起6年內不行使消滅，遺產稅自被繼承人死亡時起，贈與稅自贈與時起，10年內不行使的，擔保利益消滅?！卑拈T《民法典》第736條規定“因物業轉移稅以及繼承與贈與稅而產生的屬于澳門地區之債權，自產生債權之事實出現時起兩年內對轉移財產有優先受償權。”[3]日本《國稅通則法》第72條規定“以國稅征收為目的的國家權利，從國稅的法定繳納期限5年內未行使的，依時效消滅。”我國《海商法》第26條、第29條也分別規定了船舶噸稅的兩種除斥期間：一是船舶轉讓時，船舶優先權自法院應受讓人申請予以公告之日起60日內不行使的；二是船舶噸稅自優先權產生之日起滿1年不行使的。至于其他稅收優先權也應當有除斥期間，其長短應由法律斟酌實際情況作出明確規定。

（三）限制稅收債權的數額從《稅收征管法》第45條的規定來看，凡是滯納的稅收，不論數額的多少，都享有優先權。這個規定太武斷，也欠妥當。因為，每個稅種都必須有明確的納稅數額，納稅期限，納稅人必須按時按量繳納，稅務機關也應該按量按時征收。如果稅務機關遷移時日不按時征收，卻又要享有稅收優先權，對納稅人和第三人來說都是不公平的。從國外的立法規定來看，普遍限制稅收債權的數額。如意大利《民法典》第2752條規定：“國家對個人所得稅、法人所得稅，地方所得稅的債權，享有對債務人動產的一般優先權，優先權不得超過最后2年的稅收總額。”瑞士《伯爾尼州直接稅及城鎮稅的法律》規定“優先受償的財產稅款僅限于現課稅年度以及此前兩個課稅年度?！敝劣谖覈愂諅鶛嗟臄殿~如何確定，應當由法律做出明確的規定。

（四）限制稅收優先權的行使方式納稅人既有欠繳稅款，又把其財產抵押、留置給其他債權人，如果欠繳的稅款時間發生在抵押、留置之前，即《稅收征管法》第45條所規定的欠繳的稅款發生在抵押、留置之前，稅款優先于抵押、留置執行。法律規定這種權利的行使方式只能申請人民法院行使。這主要是基于稅法與民法的銜接問題，一方面，稅務機關依據《稅收征管法》行使優先權，而納稅人的其他債權人依據《民法通則》或《合同法》等民事法律規范行使抵押權、留置權等權利。稅務機關不能直接依據《民法通則》及其他民事法律去認定有無擔保物權的存在，另一方面，稅務機關依據法律規定無權對納稅人以外的債權人去主張權利，因為它們之間不存在法律上的權利義務關系。如某納稅人在欠繳稅款的情形下，把財產抵押給其他債權人，這違反了《稅收征管法》的規定，但稅務機關要主張稅款優先，不能直接找納稅人的債權人要求其清償納稅人的稅款，只能向人民法院提出申請，要求確認納稅人轉移財產的行為無效，然后再來行使稅收優先權。