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系列審計風(fēng)險準(zhǔn)則即將施行，風(fēng)險導(dǎo)向的審計方法將被貫徹到注冊會計師審計狡作的全過程。由此在審計實施過程中。對被審計單位的重大錯報風(fēng)險之評估變?yōu)楸匾膶徲嫵绦颍捎谏鲜鲲L(fēng)險評估工作的開展，審計[作的投入將比傳統(tǒng)審計方法下有明顯的增加，對審計人員的專業(yè)技術(shù)能力和職業(yè)勝任亦提出了很高的要求。作為審計業(yè)務(wù)客戶群之一的小規(guī)模企業(yè)，由于其數(shù)量眾多、資產(chǎn)規(guī)模小、經(jīng)營業(yè)務(wù)穩(wěn)定性差，故普遍存在審計收費偏低、控制環(huán)境不盡完善等現(xiàn)象。風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷姆椒ㄊ欠裥枰⑶夷苡行嵺`到這樣的審計領(lǐng)域中，就成為注冊會計師需要在理論和實踐中進(jìn)行探索的領(lǐng)域。

風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫹椒▽π∫?guī)模企業(yè)審計的現(xiàn)實意義

(一)傳統(tǒng)審計一方法下對小規(guī)模企業(yè)審計的不足

傳統(tǒng)審計風(fēng)險模型下也要求注冊會計師綜合評估被宙計之小規(guī)模企業(yè)的環(huán)境風(fēng)險以及控制風(fēng)險。但由于環(huán)境風(fēng)險難以評估，審計人員往往將其認(rèn)定為高水平，對小企業(yè)的判斷毫無疑問的是內(nèi)部控制較弱，制度風(fēng)險的評估亦被認(rèn)定為高水平，從而制度評價的工作(內(nèi)控測試)往往不被采納。因此，注冊會計師通常采用的審計策略即是直接將檢查風(fēng)險確定為可接受的低水平，對會計報表審計直接以實質(zhì)性測試為起點。眾所周知，審計的檢查土作是基于抽樣測試的理論體系，如現(xiàn)場審計人員沒有設(shè)計科學(xué)的抽樣方法，往往容易犯“只見樹木不見森林”的錯誤。

雖然國家已出臺了《小企業(yè)會計制度》，對小規(guī)模企業(yè)的會計處理提出不同的規(guī)范要求，但總體來講，《小企業(yè)會計制度》對公允會計準(zhǔn)則的框架并沒有實質(zhì)性突破，對企業(yè)的會計報表公允性和披露的要求并沒有實質(zhì)的降低。因此，小規(guī)模企業(yè)的審計的質(zhì)量要求對于注冊會計師而言，并沒有與一般企業(yè)太大的不同。但同時，小規(guī)模企業(yè)的會計核算由于受人員綜合素質(zhì)的限制和管理控制過于集中等問題的困擾，往往重大錯報風(fēng)險較大。而恰恰注冊會計師在審計方法和手段上卻又比一般企業(yè)的審計策略更為簡單處理，這就給審計失敗潛藏了可能。

(二)風(fēng)險審計準(zhǔn)則運用于小規(guī)模企業(yè)審計的意義

風(fēng)險審計準(zhǔn)則的推出，恰恰在環(huán)境風(fēng)險評估的手段和目標(biāo)上，給出了具體的操作指引，使得風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷姆椒ê屠砟钪苯討?yīng)用于審計策略的制定，從而在一定程度上彌補(bǔ)了上述審計手段過于簡單的固有缺陷。審計人員通過對小規(guī)模企業(yè)的經(jīng)營風(fēng)險的分析以及對管理層整體控制水平和誠信的判斷，能從宏觀上充分把握企業(yè)的經(jīng)營狀況，了解可能存在的經(jīng)營風(fēng)險領(lǐng)域，在會計報表的相應(yīng)項目上找到風(fēng)險的集中反映區(qū)域，從而使得審計人員能更清晰把握工作重點和分配現(xiàn)場時間，高效地發(fā)現(xiàn)重大錯報，在一定程度上有效規(guī)避了“只見樹木不見森林”的問題。同時，由于注冊會計師在整體上把握了重大風(fēng)險領(lǐng)域，能使實質(zhì)性測試工作具有針對性，有效指導(dǎo)審計工作量的合理分配，在一定意義上能起到事半功倍的效果。

對小規(guī)模企業(yè)的審計實踐中引入風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷倪M(jìn)一步思考

(一)關(guān)于小規(guī)模企業(yè)的經(jīng)營特點和一般的風(fēng)險領(lǐng)域

通過對我所審計對象或提供過其他服務(wù)品種的眾多小規(guī)模企業(yè)的統(tǒng)計分析，小規(guī)模企業(yè)一般會呈現(xiàn)如下特點:(1)相當(dāng)一部分小規(guī)模企業(yè)屬于私營性質(zhì)，或國有大中型企業(yè)的輔業(yè)成分;(2)業(yè)務(wù)相對簡單，并且管理手段簡單;(3)管理權(quán)相對集中，通常小規(guī)模企業(yè)之主要股東又是主要的管理者;(4)考核方法單一，較少硬性考核指標(biāo);(5)業(yè)務(wù)穩(wěn)定性差。

基于上述特點，小規(guī)模企業(yè)所面對的經(jīng)營風(fēng)險較之大型企業(yè)更為凸現(xiàn)，如小規(guī)模企業(yè)的外部經(jīng)營環(huán)境壓力較大，抗風(fēng)險能力相對較弱。通常，小規(guī)模企業(yè)可能存在以下經(jīng)營風(fēng)險(1)易于被宏觀微觀政治經(jīng)濟(jì)環(huán)境影響，經(jīng)營穩(wěn)定性較差;(2)籌集資金的能力比較差，難以滿足企業(yè)發(fā)展的需要(3)過多的依賴主要管理者的個人才能，個人對企業(yè)影響過大;(4)內(nèi)部控制不健全，難以保證財務(wù)信息或非財務(wù)信息的有效和完整，同時導(dǎo)致投資決策所依據(jù)的基礎(chǔ)信息可能失真而導(dǎo)致決策失誤;(5)內(nèi)部控制不健全，導(dǎo)致對債權(quán)或?qū)嵨镔Y產(chǎn)管理不嚴(yán)格，導(dǎo)致資產(chǎn)流失;(6)法律意識淡薄，難以規(guī)避與環(huán)保、合同等相關(guān)法律風(fēng)險從而導(dǎo)致罰款或受到其他處罰;(7)避稅需求更多，可能導(dǎo)致不合法行為，從而導(dǎo)致處罰或罰款。

以上只是列舉了一些我們認(rèn)為比較重要的經(jīng)營風(fēng)險。此外還有很多值得關(guān)注的問題，如很多小規(guī)模企業(yè)在管理中只重視采購環(huán)節(jié)和銷售環(huán)節(jié)，而較少關(guān)注生產(chǎn)環(huán)節(jié)，致使不必要的材料浪費;生產(chǎn)環(huán)節(jié)(特別是成本)的會計核算極為混亂。總體而言，我們認(rèn)為小規(guī)模企業(yè)的主要問題和經(jīng)營風(fēng)險集中在:內(nèi)部控制不健全、會計核算不規(guī)范、持續(xù)經(jīng)營能力的不確定性上。另外，在快速擴(kuò)張階段中的小規(guī)模企業(yè)所面臨的經(jīng)營風(fēng)險會更多，比如過渡發(fā)展導(dǎo)致的不穩(wěn)定，內(nèi)部控制難以和業(yè)務(wù)規(guī)模協(xié)調(diào)等經(jīng)營風(fēng)險。

(二)關(guān)于重大錯報風(fēng)險評估在小規(guī)模企業(yè)審計中的運用

結(jié)合上述的小規(guī)模企業(yè)的特點，我所在實踐工作中，對于小規(guī)模企業(yè)重點關(guān)注的風(fēng)險領(lǐng)域主要集中在:環(huán)境風(fēng)險、持續(xù)經(jīng)營能力的不確定性風(fēng)險、稅務(wù)風(fēng)險和法律風(fēng)險，以及快速擴(kuò)張過程中所面臨的特定風(fēng)險。通過對審計對象在這些風(fēng)險領(lǐng)域的關(guān)注和評估，能有效降低小規(guī)模企業(yè)審計中會計師的審計風(fēng)險。

1.關(guān)注環(huán)境風(fēng)險

環(huán)境風(fēng)險既來源于宏觀、微觀經(jīng)濟(jì)環(huán)境，同時也來自于公司的經(jīng)營目標(biāo)、經(jīng)營策略，以及管理文化和管理者的能力和誠信度。因為小規(guī)模企業(yè)一般易于被宏觀經(jīng)濟(jì)環(huán)境所影響，同時，由于股東和管理者會具有更多的同一性，也更容易被管理者個人的誠信度和能力所影響，故在審計時需對管理者個人理念和能力進(jìn)行全方位的了解和溝通，以獲取管理者對企業(yè)經(jīng)營風(fēng)險的主要來源、壓力的判斷，以及面對壓力的解決方案，從而恰當(dāng)?shù)卦u估小規(guī)模企業(yè)可能存在的審計風(fēng)險領(lǐng)域及風(fēng)險程度。

我們認(rèn)為，小規(guī)模企業(yè)的管理者所面臨的壓力主要集中在生存和發(fā)展方面。而直接的壓力會體現(xiàn)在為了籌資或滿足生存(如獲取行業(yè)特定資質(zhì)所需要滿足的經(jīng)濟(jì)數(shù)值)等方面，從而存在引起重大錯報的可能。

2.關(guān)注持續(xù)經(jīng)營能力

小規(guī)模企業(yè)面臨的經(jīng)營風(fēng)險較大，而抗風(fēng)險能力較弱，持續(xù)經(jīng)營能力的不確定性較大，所以在對小規(guī)模企業(yè)的審計實踐中，注冊會計師應(yīng)當(dāng)在充分了解被審計對象所處行業(yè)的宏觀背景、國家對該行業(yè)的調(diào)控政策的信息之基礎(chǔ)上，結(jié)合管理者的戰(zhàn)略發(fā)展意圖和公司治理理念，關(guān)注并合理評估小規(guī)模企業(yè)的持續(xù)經(jīng)營能力，以達(dá)到規(guī)避審計風(fēng)險的目的。

3.關(guān)注稅務(wù)風(fēng)險和法律風(fēng)險

通常，小規(guī)模企業(yè)沒有硬性的考核指標(biāo)影響，企業(yè)會有很高的避稅需求，在管理理念不夠嚴(yán)謹(jǐn)，稅務(wù)知識較少的情況下，很可能出現(xiàn)不合法的行為。因此，小規(guī)模企業(yè)可能會存在較大的審計風(fēng)險:一是表現(xiàn)在避稅行為可能給小規(guī)模企業(yè)帶來的行政處罰或罰款等后果;另一個是從財務(wù)報表來講，小規(guī)模企業(yè)會存在較多的處于避稅考慮的歪曲報表的情況。

同樣，因為小規(guī)模企業(yè)一般比較缺乏法律意識，并且一般不會聘請法律顧問或設(shè)立法律職能部門，可能會在環(huán)保或合同等方面出現(xiàn)不合法的行為。這些行為可能給企業(yè)帶來災(zāi)難性的影響。比如被環(huán)保部門勒令停止經(jīng)營，導(dǎo)致不能持續(xù)經(jīng)營;或者導(dǎo)致資產(chǎn)的重大減值或需支付高額的費用等。而這些情況一般難以在企業(yè)的財務(wù)報表中公允反映，會給注冊會計師帶來審計風(fēng)險。

基于風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫹椒ǎ@些風(fēng)險也可以通過上述對環(huán)境和控制風(fēng)險的評估進(jìn)行識別，并規(guī)避其審計風(fēng)險。

4.較多地考慮企業(yè)快速擴(kuò)張帶來的風(fēng)險

在社會不斷前進(jìn)的過程中，任何企業(yè)都在不斷發(fā)展。小規(guī)模企業(yè)存在很大持續(xù)經(jīng)營不確定性的同時，也會存在較多的快速發(fā)展的機(jī)會。因為其所固有的特點和面對的經(jīng)營風(fēng)險，小規(guī)模企業(yè)在快速擴(kuò)張過程中，容易出現(xiàn)過度貿(mào)易、管理失控等情況，同時為了籌集擴(kuò)張的資金，其有較大的動因粉飾會計報表。

基于風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫹椒ǎ詴嫀熆赏ㄟ^對各種風(fēng)險，尤其是企業(yè)經(jīng)營風(fēng)險的評估和判斷，充分識別其快速擴(kuò)張導(dǎo)致的風(fēng)險，同時采取措施規(guī)避其審計風(fēng)險。

(三)針對重大錯報風(fēng)險領(lǐng)域的審計策略

評估企業(yè)重大錯報風(fēng)險并針對評估之審計風(fēng)險領(lǐng)域設(shè)計具有針對性的具體審計程序，以實現(xiàn)總體降低審計風(fēng)險的目標(biāo)，是風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷闹攸c。一般需要通過針對科目余額、交易類別等認(rèn)定層次上的錯報風(fēng)險選擇審計策略、設(shè)計審計方案，以期發(fā)現(xiàn)會計報表的錯報金額，并對這些錯報提出解決方案。我們認(rèn)為，通常可以通過以下審計手段，實現(xiàn)對部分高風(fēng)險領(lǐng)域的錯報金額及披露完整性檢查的目標(biāo)。

1.驗證被審期間交易的完整性

因控制制度的不健全及會計信息的可信度不高，一般情況下，小規(guī)模企業(yè)的單據(jù)都難以實現(xiàn)連續(xù)編號。當(dāng)需要確定該交易在被審計期間是否被完整表述時，可更多地采用期后資金往來情況測試的手段，以及關(guān)注其現(xiàn)金流和實物流的統(tǒng)一性，來判斷審計基準(zhǔn)日是否有錯報的可能。

2.需更多地關(guān)注費用的合理性

因控制制度的不健全或管理者的權(quán)力過于集中，可能導(dǎo)致費用開支中存在舞弊或錯誤，而對費用的發(fā)生則要更多地關(guān)注合理性問題。在大型企業(yè)，當(dāng)控制制度比較健全時，一般人員的舞弊則會較少發(fā)生。

3.對管理當(dāng)局聲明書的充分關(guān)注

對于小規(guī)模企業(yè)，管理當(dāng)局聲明書尤顯重要，它能有效地區(qū)分會計責(zé)任和審計責(zé)任。因為通常注冊會計師在對小規(guī)模企業(yè)的整個審計過程中，較多地運用專業(yè)判斷，并且因為內(nèi)部控制的不健全導(dǎo)致的難以實施一些標(biāo)準(zhǔn)審計程序，可能對一些方面沒有辦法獲得充分適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)。在還沒有影響到發(fā)表非標(biāo)審計意見時，有效的管理當(dāng)局聲明書則可視為對企業(yè)編制的會計報表的公允性的保障，也是注冊會計師防范審計風(fēng)險的第一道屏障。

因此，需要編制具有針對性的管理當(dāng)局聲明書，并針對聲明之事項與管理當(dāng)局進(jìn)行充分溝通，還要在主要管理者完全理解聲明內(nèi)容的含義，明確其不可推卸的會計責(zé)任的情況下，獲得企業(yè)的書面簽字認(rèn)可。

除上述一些方式外，注冊會計師還可以更多地依賴外部證據(jù)來驗證評估之風(fēng)險領(lǐng)域的科目余額或交易類別;必要時尋求律師的建議或取得律師意見函。

綜上，風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫿o小規(guī)模企業(yè)審計帶來了比較寬廣的視角，給審計風(fēng)險的控制帶來嶄新的前景，但同時也給注冊會計師帶來了挑戰(zhàn)，在小規(guī)模企業(yè)的審計過程中需要運用大量的專業(yè)判斷，并且因小規(guī)模企業(yè)較多的經(jīng)營不確定性之存在，對注冊會計師專業(yè)判斷的準(zhǔn)確性也提出了更高要求。雖然審計風(fēng)險準(zhǔn)則為風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫹椒ㄌ峁┝瞬僮髦敢绾卧趯嶋H操作中運用風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫹椒ǎ允亲詴嫀熜枰羁套聊サ恼n題，并要在實踐中來逐步完善該審計方法。